Sentencia Contencioso-Administrativo 1392/2024 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 7744/2022 de 22 de julio del 2024

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación

Este recurso versa sobre el valor que ha de darse, en vía administrativa y judicial, a un certificado emitido por la autoridad fiscal de un país con el que España tiene suscrito un convenio de doble imposición y, asimismo, cual debe ser el proceder de los órganos encargados de la regularización de la situación tributaria del contribuyente si se aprecia la existencia de un conflicto de residencia .

SEGUNDO.- Alegaciones de las partes.

La Sra. Sagrario comienza manifestando, antes de analizar las infracciones normativas y jurisprudenciales denunciadas, que la cuestión con interés casacional que fijó el auto de admisión a trámite del presente recurso no recoge con exactitud el supuesto de hecho del presente caso, puesto que señala que el régimen fiscal por el que tributa la recurrente "limita la imposición a las rentas obtenidas en ese Estado", el Reino Unido, sin embargo, es más cierto que dicho remittance basis somete a gravamen las rentas de fuente británica y todas las de fuente extranjera remitidas a dicho Estado.

Que ello es así también se desprende del comentario 26.1 al art. 1 del Modelo de Convenio de la OCDE. Dicho comentario, que lleva por rúbrica "Remittance based taxation" y que la propia Inspección tradujo en el acta como "imposición sobre remesas" señala lo siguiente:

"26.1 En virtud de la legislación nacional de ciertos Estados, a las personas que cumplen los requisitos para ser residentes pero que carecen de lo que se considera un vínculo permanente con el Estado (a veces, designado con el calificativo de domicilio), sólo se les gravan las rentas obtenidas de fuentes ajenas al Estado si dichas rentas son efectivamente repatriadas u objeto de remesa hacia él. Por tanto, dichas personas no están sujetas a una doble imposición potencial en la medida que la renta extranjera no es remitida a su Estado de residencia y puede considerarse inadecuado concederles los beneficios establecidos en Tas disposiciones del Convenio sobre dicha renta. Los Estados contratantes, que acuerden restringir la aplicación de las disposiciones del Convenio a la renta que es efectivamente gravada cuando está en poder de estas personas, lo pueden hacer añadiendo la siguiente disposición al Convenio: "Cuando, en virtud de una disposición de este Convenio, la renta obtenida en un Estado contratante se beneficia de una exención total o parcial de impuestos en dicho Estado, y en virtud de la legislación vigente en el otro Estado, una persona está sometida al impuesto sobra la renta por la cuantía de la renta que es remitida a dicho Estado o recibida en el mismo y no por la suma total, toda desgravación prevista por las disposiciones del Convenio sólo se aplica a la parte de dicha renta ya gravada en el otro Estado contratante".

Observa que a pesar de que la cláusula que proponen los Comentarios de la OCDE al Modelo de Convenio no resulta de aplicación al presente caso (pues solo se recoge en el Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013, que se publicó, tras su ratificación, en el BOE de 15 de mayo de 2014 y no entró en vigor hasta el 12 de junio de 2014) lo cierto es que la misma vuelve a confirmar que el régimen de remittance basis aplicado por la Sra. Sagrario sujeta a gravamen rentas distintas de las meramente generadas en el Reino Unido.

Siendo ello así, considera que la cuestión con interés casacional a resolver debería reformularse en el siguiente sentido: "Determinar si un órgano judicial o administrativo, a fin de comprobar la residencia fiscal de un administrado, puede prescindir del contenido de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un Convenio, por el hecho de que en ese país no tribute por sus rentas mundiales al estar sometida a un régimen fiscal que aunque se aplica a residentes, limita la imposición a las rentas obtenidas en ese Estado y las remitidas al mismo".

El cambio no es sustancial, reconoce la Sra. Sagrario, de manera que, en lo relevante, la respuesta que dé este TS a la cuestión con interés casacional no debería cambiar. Sin embargo, considera razonable despejar cualquier duda sobre la posibilidad de entender que el régimen bajo el que tributó impedía la aplicación del CDI en lo relativo a la determinación de su residencia por las autoridades fiscales británicas.

Dicho todo ello pasa a analizar la infracción del art. 4 CDI en relación con los arts. 94 y 96 CE, poniendo de manifiesto que el debate jurídico se plantea en torno a la validez de los certificados de residencia fiscal emitidos por un Estado con el que España tiene suscrito un convenio para evitar la doble imposición y, en particular, si, la Inspección primero y el órgano judicial después, pueden rechazar su contenido e inaplicar el CDI por el mero hecho de que el contribuyente no esté sujeto a tributación por su renta mundial, sino bajo un régimen de tributación de remesas. Asimismo, la cuestión es si la consecuencia jurídica de admitir la residencia fiscal certificada por el otro Estado firmante del CDI es que la Administración está obligada a aplicar las disposiciones previstas en el CDI a fin de resolver el conflicto de residencia y si, el no haberlo hecho, comporta la nulidad de la liquidación por errónea fundamentación.

Señala que, en términos generales, la cuestión que suscita este recurso de casación es la misma que la analizada en el recurso que ha dado lugar a la STS de 12 de junio de 2023 (rec. cas. 915/2022) si bien, advierte que existe un elemento diferenciador que es esencial para la resolución última del presente recurso, puesto que, en el presente caso, a diferencia de aquel, los certificados de residencia fiscal emitidos por el Reino Unido a efectos del CDI sí fueron aportados a la Inspección, que optó por rechazar su validez, y por resolver el conflicto exclusivamente con la normativa interna y sin aplicar el CDI.

En su opinión, el tribunal de instancia confunde los conceptos. "Ciertamente, que el CDI permita negar la condición de residente a una persona física que solo tribute en ese Estado contratante por las rentas con origen en dicho Estado, no puede interpretarse como que el CDI exija a todo aquel que pretenda ser reconocido como residente en un Estado contratante que tribute por su renta mundial. Se trata de dos conceptos alejados que nada tienen que ver. Entre uno y otro puede haber diversas fórmulas de tributación que, sin permitir la exclusión del CDI, no supongan una tributación por la renta mundial".

El art. 4.1 CDI, afirma, no excluye del concepto de residente fiscal a las personas físicas que tributen bajo el régimen de remittance basis, de modo que, aunque los órganos administrativos y judiciales pudieran prescindir del certificado de residencia fiscal emitido por el Reino Unido en la hipótesis de que se considere que aplica la excepción del artículo 4.1 CDI, lo que niega y aduce a los meros efectos dialécticos, dicha excepción no aplica en este caso.

Acto seguido, pone de relieve la importancia de que la doctrina de ese TS fijada en la citada sentencia de 12 de junio de 2023, rec. cas. 915/2022, impide a los órganos administrativo y judiciales españoles discutir si el certificado se ha emitido correcta o incorrectamente.

Afirma que "es el propio CDI el que deja en manos de los distintos Estados la determinación de quién y bajo qué circunstancias puede ser considerado residente fiscal en ellos, sin dar la oportunidad de discutir tal declaración al otro Estado contratante. Es por ello, volviendo a nuestro caso, que el único que puede certificar la residencia fiscal de una persona física en el Reino Unido a efectos del CDI es la autoridad competente de dicho Estado y, al hacerlo, hay que admitir que lo hace teniendo en cuenta la previsión del art. 4.1 CDI, es decir, conociendo que no podría hacerlo si aquella solo estuviera sujeta a las rentas de fuente británica. Dicho de otro modo, si el certificado se emite a efectos del CDI debe asumirse que se ha hecho por considerar que dicha excepción no aplica, sin que nuestra administración tributaria ni nuestros tribunales judiciales puedan discutirlo".

Por otro lado, añade, "la validez de los certificados de residencia aportados por la Sra. Sagrario a la Inspección debía ser presumida por aquella y luego por el TSJC, de modo que ante el hecho que, en aplicación de la normativa interna, se consideró a la Sra. Sagrario residente fiscal en España, la conclusión debería haber sido que nos hallábamos ante un conflicto de residencia. Dicho de otro modo, admitida la validez del certificado y, por tanto, la condición de residente fiscal en el Reino Unido de la Sra. Sagrario, la Sala de instancia no podía rechazar la existencia de un conflicto de residencia, ni la necesidad de resolverlo acudiendo a las reglas de desempate previstas en el art. 4.2 CDI".

En definitiva, en aplicación de la jurisprudencia de esta Sala, considera evidente que las autoridades fiscales competentes de Reino Unido, que son las adecuadas para interpretar su legislación interna sobre la fijación de la residencia fiscal, determinaron que en los ejercicios comprobados la Sra. Sagrario era residente fiscal en ese país y, por ello, emitieron los correspondientes certificados de residencia a efectos del CDI, cuya validez debe ser presumida y no cuestionada por la Administración ni por nuestros Tribunales de Justicia. Tal circunstancia nos conduce inevitablemente a un conflicto de residencia que debe resolverse necesariamente aplicando las normas contempladas en el art. 4.2 CDI.

Afirma que la doctrina de esta Sala debe trasladarse al presente caso, y que procede despejar la duda que plantea la sentencia que se recurre, sobre la existencia de un posible abuso de Convenio que debería impedir que este le resultara de aplicación. Se está refiriendo a la mención que se efectúa en la sentencia recurrida a la previsión introducida en el art. 23.1 del Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, firmado en Londres el 14 de marzo de 2013, que entró en vigor el 12 de junio de 2014 - BOE, de 15 de mayo de 2014- (CDI de 2013, en lo sucesivo), en tanto en cuanto aduce que " las conclusiones avanzadas hasta ahora se refuerzan especialmente por dicha previsión, cuyo tenor es el siguiente: "Cuando en virtud de cualquier disposición del presente Convenio un Estado contratante reduzca el tipo impositivo correspondiente a un elemento de renta, beneficio o ganancia de un residente del otro Estado contratante o lo exonere de imposición y, de acuerdo con la normativa vigente en ese otro Estado contratante ese residente esté sujeto a imposición en ese otro Estado únicamente respecto de aquel elemento de renta, beneficio o ganancia que se remita a ese otro Estado o se reciba en él, y no por razón de su importe íntegro, dicha reducción o exención se aplicará únicamente a la parte de la renta, beneficio o ganancia que se someta a imposición en ese otro Estado".

Basta decir, señala la Sra. Sagrario que la cláusula antiabuso transcrita no es aplicable ratione temporis so pena de contravenir los arts. 9.3 CE (prohíbe la aplicación retroactiva de las normas restrictivas de derechos) y 10.2 LGT (establece que con carácter general las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo).

En todo caso, apunta que la cláusula transcrita no avala la interpretación sostenida por el TSJC pues su correcta interpretación nos conduce a afirmar que la aplicación del CDI deberá limitarse a aquellas rentas que estén efectivamente sometidas a imposición en ambos Estados contratantes, por las siguientes razones:

(i) El art. 23 CDI de 2013 no declara la inaplicabilidad del CDI a aquellos residentes en un Estado contratante que estén sujetos a imposición en dicho Estado únicamente respecto de aquel elemento de renta, beneficio o ganancia que se remita a ese otro Estado o se reciba en él. El art. 23 CDI simplemente declara que, en estos casos, la reducción o exención de imposición que pueda aplicar el otro Estado contratante en virtud del propio CDI se aplicará únicamente a la parte de la renta, beneficio o ganancia que se someta a imposición en ese otro Estado.

(ii) El art. 23 CDI de 2013 no impide a los residentes en Reino Unido que tributen en el régimen de remittance basis invocar el CDI para, por ejemplo, considerarse residentes en dicho Estado y, ante la existencia de un conflicto de residencias con el otro Estado contratante, exigir la aplicación de los criterios de desempate recogidos en el art. 4.2 CDI. El art. 23 CDI tiene un ámbito muy específico, y además presupone la aplicabilidad del CDI a aquellos residentes en Reino Unido que tributan en el régimen de remittance basis, al establecer un límite a la exención o reducción que sería aplicable en virtud de alguna disposición del propio CDI.

(iii) El art. 23 del CDI de 2013 no excluye su aplicación a los residentes en Reino Unido que tributan en régimen de remittance basis. Todo lo contrario, dicho precepto presupone que las personas físicas sujetas a dicho régimen pueden invocar el Convenio, regulando su aplicación.

De manera que, argumenta, "si el art. 23 del CDI de 2013 regula cómo aplicar las disposiciones del CDI en el supuesto de que el residente en Reino Unido esté sujeto a imposición con arreglo al régimen de remittance basis, evidentemente es porque dicho residente puede invocar las disposiciones del CDI (incluso a efectos de determinar la residencia que debe prevalecer en caso de doble residencia), en contra de lo que sostiene el TSJC".

De lo anterior, extrae la conclusión de que, "si los residentes en Reino Unido que tributan en régimen de remittance basis pueden invocar el CDI de 2013, con mayor motivo debe reconocerse tal posibilidad bajo la vigencia del CDI de 1975 (aplicable ratione temporis), en la medida en que la citada limitación no estaba prevista en este. Por todo ello, de ser aplicable la cláusula antiabuso en los ejercicios comprobados (que no lo es), no cabe la menor duda que no afecta al concepto de residencia previsto en el art. 4.1 CDI ni al certificado emitido por las autoridades británicas y, en última instancia, a la aplicación de los criterios de desempate recogidos en el apartado 2 del citado artículo".

Razona que es perfectamente aplicable al presente supuesto la doctrina fijada por la STS de 12 de junio de 2023, rec. cas. 915/2022, de suerte que: (i) el certificado emitido por la autoridad competente del Reino Unido a efectos del CDI debe presumirse válido; (ii) nos hallamos ante un conflicto de residencia al reclamar ambos Estados la residencia de la Sra. Sagrario y, (iii) este conflicto debió ser resuelto aplicando las reglas recogidas en el art. 4.2 CDI.

Por ello, habida cuenta que la Inspección conocía la existencia de los certificados de residencia fiscal emitidos a efectos del CDI por la autoridad británica competente y rechazó su validez, resolviendo un claro supuesto de conflicto de residencia aplicando la normativa interna en lugar del art. 4.2 CDI, considera que procede estimar el recurso contencioso-administrativo y anular el acuerdo de liquidación sin que proceda ordenar la retroacción de las actuaciones ya que en el presente caso nunca se ha recabado la información necesaria para determinar cuáles son y dónde pueden ubicarse los intereses vitales de la Sra. Sagrario, por lo que la retroacción exigiría completar el expediente.

Por lo expuesto, la respuesta que, según la recurrente, debe darse a la cuestión que presenta interés casacional es, de acuerdo con la sentencia de 12 de junio de 2023, rec. cas. 915/2022, y atendiendo al principio de unidad de doctrina, que un órgano judicial o administrativo no puede prescindir del contenido de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de un país con el que España ha suscrito un Convenio para evitar la doble imposición con base en que el contribuyente tributa en el otro Estado por un régimen de tributación que se aplica a residentes y no somete a tributación la renta mundial, sino que somete a tributación las rentas obtenidas en ese Estado y las remitidas al mismo. Ello implica que la Administración ante la existencia de un conflicto de residencia debía acudir a las normas previstas para su solución en el CDI. Esta doctrina debe comportar que se case la sentencia del TSJC de 24 de mayo de 2022 recurrida.

El escrito de alegaciones presentado por la Abogacía del Estado comienza afirmando que, sobre la base de determinados hechos respecto de los que la recurrente firmó acta de conformidad, la Administración española la tuvo por residente fiscal en España. Respecto de esto ni hay controversia ni se proyecta el debate enmarcado por el auto de admisión. La cuestión es si, además de en España, debe ser reputada residente fiscal en el Reino Unido pues, en tal caso, deberían aplicarse las reglas de desempate del Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Londres el 21 de octubre de 1975. El convenio actualmente vigente, en todo caso, regula la residencia fiscal de igual manera.

En los ejercicios que aquí importan, 2010 a 2013, la recurrente no presentó en España declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ("IRPF").

a) La recurrente se acogió en el Reino Unido al régimen llamado "remittance basis taxation" o "de remesas", que supone, según la recurrente, "la tributación de las rentas obtenidas en el Reino Unido, así como las remitidas a éste".

b) En los dichos ejercicios la recurrente no "remitió" al Reino Unido renta alguna de las obtenidas fuera de él.

c) En España obtuvo, según el hecho primero de la sentencia recurrida, determinadas rentas en los ejercicios en cuestión, las cuales no "remitió" al Reino Unido ni tributó por ellas ni en ese país ni como residente en España, concretamente, las siguientes:

i. En 2011 y en 2012, rendimientos del capital mobiliario, consistentes en intereses de cuentas bancarias en España.

ii. En cada uno de los años inspeccionados, rentas inmobiliarias imputadas por disponibilidad de un bien inmueble.

d) Entiende la Abogacía del Estado que, durante los ejercicios 2010 a 2013 o bien no tributó en el Reino Unido (quizá no obtuvo rentas o fueron inferiores a algún tipo de mínimo exento), o bien tributó solo por rentas procedentes del Reino Unido.

e) No se ha alegado que en ejercicios posteriores a 2013 la recurrente haya remesado al Reino Unido renta alguna obtenida en los ejercicios relevantes (ni obtenidos en ningún otro ejercicio). Ahora bien, si lo hubiera hecho habría tenido que tributar en el Reino Unido, eventualmente, en esos posteriores ejercicios.

Dicho todo eso, pasa a responder a las alegaciones de la Sra. Sagrario, manifestando que a los efectos del CDI no es residente en el Reino Unido "una persona que esté sujeta a imposición en ese Estado Contratante sólo por lo que respecta a rentas procedentes de él". Recuerda que, para la recurrente, no estamos en tal caso, pues ella estaba sujeta en el Reino Unido no solo por lo que "respecta a rentas procedentes de él" sino también por otras rentas, de fuente extranjera (respecto del Reino Unido) en el caso de que las remitiera o remesara a dicho país.

La Abogacía del Estado discrepa de esta interpretación, la cual, sostenible en abstracto, no es admisible cuando de lo que se trata es interpretar la norma del CDI a los concretos efectos de resolver una cuestión consistente en la obligación tributaria de un ejercicio concreto y determinado, que es de lo que aquí se trata.

Señala que la recurrente se acogió a un régimen fiscal de imposición personal, el de remesas. En esencia, "se refiere a un sujeto que obtiene o puede obtener rentas en el RU y fuera del RU; el sujeto debe tributar por las rentas obtenidas en el RU; por las rentas obtenidas fuera del RU solo tributa en el RU si las "remite" al RU, es decir, si las "repatría", las "importa", las "traslada", "trae" o "transfiere"; no si las mantiene fuera del RU (en el Estado donde las obtuvo o en otro lugar). Es claro que depende de su voluntad "remitir" esas rentas al RU o no hacerlo. En rigor, no tributan las rentas obtenidas fuera del RU sino las rentas remitidas a, o introducidas en, el RU, y esto en el ejercicio en que se produzca esa remisión (no en el de la obtención, si son ejercicios distintos)".

Si la recurrente decide no remitir o remesar, esas rentas no están, en el ejercicio de su obtención, sujetas en el Reino Unido; podrán estarlo o no en el futuro, siempre dependiendo de la misma voluntad; por lo tanto, que se sujeten o no está sujeto a incertidumbre, pero es indudable que no lo estarán nunca si se consumen en el extranjero o, simplemente, nunca son remitidas al Reino Unido.

El artículo 4.1 del CDI necesita ser interpretado, no en términos generales o abstractos sino para dilucidar las concretas obligaciones tributarias de la recurrente en unos concretos y determinados ejercicios. Es con referencia a cada uno de éstos como hay que establecer si se da el presupuesto polémico: "una persona que esté sujeta a imposición en ese Estado Contratante sólo por lo que respecta a rentas procedentes de él". Es decir, "es en cada uno de los ejercicios que aquí interesan cuando hay que determinar si la recurrente estaba sujeta a imposición en el RU " sólo por lo que respecta a rentas procedentes de él"". Los matices de la conjugación resultan, parece al abogado del Estado, de utilidad: interesa establecer si la recurrente estuvo sujeta a imposición en el Reino Unido "sólo por lo que respecta a rentas procedentes de él". Señla que hay que atenerse a los hechos y los hechos son que, en ninguno de esos ejercicios, si bien pudo remitir o remesar rentas obtenidas por ella fuera del Reino Unido, lo hizo.

Mantiene que la tesis interpretativa de la recurrente se atiene a la potencia, no al acto. Durante esos ejercicios era posible que rentas distintas de las procedentes del Reino Unido quedarán sujetas a tributación en ese país. Ahora bien, esa posibilidad no se hizo efectiva, pues la recurrente decidió no remitir o remesar renta alguna obtenida fuera del Reino Unido. En particular, habiendo obtenido rentas en España, no las remitió al Reino Unido ni tributó por ellas en el dicho país

La interpretación de la recurrente implica que una persona acogida en el Reino Unido a este peculiar régimen fiscal (y que simultáneamente sea, como aquí sucede, residente fiscal en España conforme al Derecho español) que obtenga rentas en el Reino Unido y obtenga rentas fuera de él, no tributará nada, nunca, por las rentas obtenidas fuera del Reino Unido, con tal de no remitirlas, nunca, a dicho país. En ese caso, no tributará por ellas ni en el Reino Unido, ni en España, ni en ninguna otra jurisdicción.

Tal interpretación, no puede aceptarse si damos el juego que se merece al criterio teleológico: la finalidad de la disposición.

Ese criterio interpretativo no es ajeno a la interpretación de las normas de los tratados. En efecto, la regla 31 del Convenio de Viena sobre el Derecho de los Tratados, adoptado en Viena el 23 de mayo de 1969, al que España se adhirió mediante Instrumento de 2 de mayo de 1972, dice: "31. Regla general de interpretación. I. Un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de estos y teniendo en cuenta su objeto y fin."

Pues bien, el objeto y fin del CDI es diáfano y está implícito en su propia denominación. En cuanto a la expresión de tal objeto y fin, basta leer los apartados 1 y 3 de la Introducción del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE.

Es obvio que la finalidad del CDI es evitar la doble imposición, de modo que, si no se da una situación de doble imposición, la aplicación del tratado no debe surtir efecto especial alguno; particularmente, no debe dar lugar a supuestos de no imposición.

De hecho, dice, el régimen de remesas es considerado en los Comentarios al Modelo de Convenio. Transcribe el comentario 26.1 al artículo 1 [En la versión actual, en parecidos términos el comentario 108]:

"26.1 En virtud de la legislación nacional de ciertos Estados, a las personas que cumplen los requisitos para ser residentes pero que carecen de lo que se considera un vínculo permanente con el Estado (a veces, designado con el calificativo de domicilio), sólo se les gravan las rentas obtenidas de fuentes ajenas al Estado si dichas rentas son efectivamente repatriadas u objeto de remesa hacia él. Por tanto, dichas personas no están sujetas a una doble imposición potencial en la medida que la renta extranjera no es remitida a su Estado de residencia y puede considerarse inadecuado concederles los beneficios establecidos en las disposiciones del Convenio sobre dicha renta. (...)"

En realidad, mantiene que este comentario se limita, en lo que aquí interesa, a abundar en la finalidad de los convenios para evitar la doble imposición y avala la interpretación que sostiene: si en un determinado ejercicio una persona ha estado sujeta en el Reino Unido solo por lo que respecta a rentas procedentes de él -y obteniendo rentas de fuente exterior al a dicho país no las ha remesado en absoluto-, entonces no cabe tenerla, a los efectos del CDI, como residente en el Reino Unido, por más que en virtud de la legislación del mismo esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio o su residencia.

En suma, a los efectos del CDI no puede ser tenido por residente en el Reino Unido en un determinado año o ejercicio, quien esté sujeto a imposición en ese país sólo por lo que respecta a rentas procedentes de él. Y éste fue sin duda el caso de la recurrente entre 2010 y 2013.

Las siguientes alegaciones de la Abogacía del Estado se centran en determinar el valor del certificado de residencia fiscal emitido por la Administración británica, señalando que es obligado tener en cuenta la doctrina sentada por la STS de 12 de junio de 2023 (rec. cas. 915/2022) de la que transcribe los primeros apartados de su fundamento de derecho cuarto.

Reconoce que no cabe "prescindir" de ese certificado de residencia, si bien, matiza es necesario proyectarla sobre el presente caso. Dicha sentencia es explícita cuando funda esta doctrina en el superior valor normativo de los tratados internacionales. Ahora bien, añade, el presente caso presenta una decisiva diferencia respecto del resuelto por ella puesto que la dificultad de interpretación no versa sobre si cabe la aplicación de la norma interna con preferencia a la del CDI -en el sentido de si era factible aplicar aquella prescindiendo del certificado cuya validez se funda en éste-, versa, exclusivamente, sobre la interpretación del CDI, en particular su artículo 4.1.

Nos encontramos ahora con que una norma del CDI, su art. 4.1 -que debe ser observada, claro está- hay que contrastarla con una doctrina jurisprudencial, la de la STS de 12 de junio de 2023 (rec. cas. 915/2022), basada en el imperio del mismo CDI. Pues la tesis de la recurrente es, en esta segunda alegación, que es obligado atenerse al certificado de residencia británica, por lo que hay que aceptar incondicionalmente la residencia en el Reino Unido.

Ahora bien, sostiene la Abogacía del Estado, una persona física que no estuviera sujeta a tributación en el Reino Unido por el conjunto de sus rentas (con independencia del lugar de su fuente) no sería, a los efectos del CDI, residente en ese Estado. El certificado lo afirma, pero esta afirmación puede entrar en colisión con el propio CDI. Es un problema interpretativo que concierne exclusivamente al CDI, pues dos de sus disposiciones parecen pugnar entre sí. Concluir que no fue residente no contradice en absoluto la doctrina formulada por la STS de 12 de junio de 2023 (rec. cas. 915/2022). El certificado estaría declarando residente en el Reino Unido a una persona que acaso lo sea conforme al Derecho interno británico pero que no lo es conforme al art. 4.1 del CDI.

Cierto que el certificado tiene indudable valor, pero se pregunta si puede desplazar la aplicación del CDI, cuando los presupuestos de hecho de esa aplicación y la recta interpretación del art. 4.1 conducen a la conclusión contraria. La Abogacía del Estado cree que no puede, por las razones siguientes:

a) Porque entre obedecer a un documento administrativo -que se comprueba que se desvía del CDI- y a una norma del CDI mismo, ha de estarse necesariamente a lo segundo.

b) Porque a esto conduce, también, la propia jurisprudencia: el punto 2 del FD Cuarto de la STS de 12 de junio de 2023 (rec. cas. 915/2022) dice exactamente que "la validez de un certificado de residencia expedido por las autoridades fiscales del otro Estado contratante en el sentido del Convenio de Doble Imposición debe ser presumida, no pudiendo ser su contenido rechazado, precisamente por haberse suscrito el referido Convenio".

De modo que, argumenta la Abogacía del Estado:

a. La validez del certificado se basa en el Convenio, en ninguna otra cosa.

b. Es una validez que "debe ser presumida". Ahora bien, defiende que es regla general de las presunciones el poder ser destruidas mediante prueba en contrario. La prueba en contrario de los hechos que, con arreglo al CDI, determinan que la residencia que el certificado declara no fue tal, jurídicamente, a los efectos del CDI, y esto porque así resulta directamente de éste. Si el aplicador del convenio constata que el funcionario británico erró al emitir el certificado, pues su declaración contraviene el art. 4.1 del CDI, entonces la presunción de su validez queda destruida.

c. Y es que la STS de 12 de junio de 2023 (rec. cas. 915/2022) se construye sobre la razonable base de que la determinación de la residencia fiscal en un Estado tiene lugar con arreglo a las normas internas de éste ("en virtud de la legislación de este Estado"), lo que en general es cierto; no obstante, hay una excepción: el CDI incorpora unanorma reguladora de un caso en el que no debe entenderse, a sus efectos, queuna persona tiene su residencia fiscal en uno o en otro Estado. Esta norma, obviamente, prevalece sobre las internas de ambos Estados y, por tanto, sobre los certificados oficiales emitidos por sus funcionarios.

Añade que, si por atenerse al certificado se ignorase el resultado interpretativo de la aplicación del CDI sobre los hechos de determinado caso, se alcanzaría una decisión que constituiría una vulneración del CDI mismo.

Sostiene que la discrepancia de la recurrente sobre la cuestión es sugestiva pero no aceptable. Pretende que se dé respuesta a una pregunta más amplia, comprensiva no de las circunstancias del caso sino de cualquier supuesto de acogimiento al régimen de remesas -eludiendo concretar si en el caso ha habido remesas o no las ha habido, En el presente caso no ha habido remesas en absoluto, luego puede decirse sin error que la recurrente (en los ejercicios relevantes) "limita la imposición a las rentas obtenidas en ese Estado".

Casos más complejos (por ejemplo, que el obligado no haya remesado rentas de los ejercicios regularizados, pero sí, en éstos, rentas de otros pasados; o que el obligado haya remesado parte de las rentas obtenidas en los ejercicios regularizados; u otros más o menos probables o posibles) y las cuestiones que pueden suscitar quedan fuera del ámbito del presente recurso, cuya función nomofiláctica ha de conciliarse con su utilidad para resolver el conflicto concreto.

TERCERO. - El criterio de la Sala. Remisión a la STS 1214/2024 de 8 de julio, dictada en el RCA 1909/2023 .

El recurso de casación preparado suscita cuestiones jurídicas similares a las que se han planteado en el rec. cas. 1909/2023 en el que en ya ha recaído sentencia (1214//2024) el pasado 8 de julio. Por tanto, de esa sentencia es de la que debemos partir en el presente recurso de casación.

En el fundamento de derecho séptimo, afirmamos:

"a) Precisiones preliminares.

Antes de abordar el examen de las cuestiones planteadas, hemos de establecer los términos concretos en que se ha desarrollado el litigio, en particular la posición de la Administración sobre el alcance y efectos del certificado de residencia expedido la autoridad competente del Reino Unido al recurrente, don Alexander, por cuanto resulta determinar la relevancia de determinados aspectos de la cuestión de interés casacional.

En efecto, dentro de las cuestiones delimitada en el auto de admisión se plantea si, a los efectos del Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte (el Reino Unido) vigente en 2014, es bastante para acreditar la residencia con la aportación de un certificado expedido en el Reino Unido que acredite la residencia fiscal en dicho estado, aunque en el mismo no se certifica que el contribuyente esté sujeto en dicho Estado por su renta mundial y no solamente por las rentas obtenidas en el mismo. Ello tendría relevancia por cuanto el art. 4.1 del CDI establece expresamente que "[...] la expresión [de residente] no incluye a una persona que esté sujeta a imposición en ese Estado Contratante sólo por lo que respecta a rentas procedentes de él [...]". De manera que quien esté sujeto a imposición en un Estado tan solo por lo que respecta a las rentas procedentes del mismo, y no por su renta mundial, no tiene la condición de residente en ese Estado a los efectos del CDI.

Ocurre que, en el caso litigioso, el Sr. Alexander tributó en Reino Unido por el sistema de "remitance basis", que consiste, en resumidas cuentas, en que las personas residentes, pero no domiciliadas ( non-domicilied UK resident o non-doms), que es la situación del Sr. Alexander, deben tributar por las rentas producidas en el Reino Unido y por aquellas las rentas que se hubieran producido en el exterior del Reino Unido, pero respecto a estas últimas tan solo cuando las hubiera remitido al Reino Unido, de manera que si no las ha remesado al Reino Unido se trataría de una tributación limitada, situación respecto a la que el artículo 4.1 del CDI establece expresamente, ya lo hemos subrayado, que "[...] la expresión [de residente] no incluye a una persona que esté sujeta a imposición en ese Estado Contratante sólo por lo que respecta a rentas procedentes de él [...]". Ahora bien, siendo esto así, lo cierto es que la Administración no cuestionó el hecho de que, tal y como acreditaba el certificado de residencia expedido por el Reino Unido, el Sr. Alexander era residente fiscal en Reino Unido, a los efectos del Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y el Reino Unido, sin perjuicio de lo cual consideró que también era residente fiscal en España, y es por ello que acudió a las reglas de desempate del Convenio. La eventualidad de que el alcance y efectos de dicho certificado pudiera haber sido cuestionado por el motivo de concurrir la excepción al concepto de residente fiscal que prevé el propio artículo 4.1 del Convenio, es, en este caso, una mera hipótesis, porque la Administración, siendo conocedora del régimen limitado en que había tributado en Reino Unido el Sr. Alexander, no cuestionó la validez y alcance del certificado. Así, en la resolución económico administrativa se indica (FD 7), ratificando la postura de la Inspección tributaria que "[...] SÉPTIMO.- Sentado lo anterior, y aportado certificado de residencia fiscal en Reino Unido (si bien ya dijimos que no se ha acreditado tributación distinta a las retenciones soportadas), las reglas de desempate que recoge el art. 4.2 CDI son las siguientes [enumera los criterios de desempate del apartado 3 del art. 4 CDI [...]"[...]; y concluye que "[...] [t]odos los criterios de resolución de la doble residencia vencen en este caso a favor de la residencia fiscal en España: tenía vivienda permanente en España, se desconoce por voluntad del reclamante si también en Reino Unido; el núcleo de intereses económicos ya hemos dicho que se hallaba en España, así como el de intereses personales (se hallaban en España al menos su padre que era su apoderado y su hermana a la que le alquiló un inmueble; su origen deportivo estaba en la cantera de un club de fútbol español,...), pues se desconoce qué vinculación económica y personal tenía en 2014 con Reino Unido (aparte de dos cuentas bancarias y el vínculo contractual con el club que desde 2013 lo tenía cedido en España). Finalmente, la nacionalidad de D. Alexander es la española.

[...]".

Es decir, que el TEAR de Cataluña resuelve, al igual que hizo la Inspección tributaria en la regularización, y, finalmente, la sentencia recurrida que confirma tales actos, con aplicación de los criterios de desempate del CDI, lo que supone admitir que existe, en este supuesto, la concurrencia de doble atribución de la condición de residente fiscal del Sr. Alexander, por una parte la del Estado que ha expedido el certificado de residente fiscal (Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte) y, por otra parte, la del Reino de España, y en cuanto a nuestro país, por considerar que concurre en el Sr. Alexander, conforme al artículo 9.1 LIRPF, la condición de residente fiscal en España.

Así las cosas, el auto de admisión plantea, en este punto, una cuestión de carácter hipotético que no trasciende al caso, pues realmente no se negó por la Administración la validez y alcance del certificado de residencia fiscal, por no acreditar que el contribuyente estuviere sujeto en el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte por su renta mundial, y no solamente por las rentas obtenidas en dicho país. Antes bien, lo considera válido y eficaz y aplica las reglas de desempate del CDI. Cierto es que hay argumentaciones en el acuerdo de liquidación y en la resolución del TEARA que exponen que no se trataría de un caso de residente que tributa en el Estado que certifica la residencia fiscal por su renta mundial. Pero la razón de decidir no es que se niegue la residencia fiscal en el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, sino que, en el conflicto de residencia fiscal, pues le considera al tiempo residente fiscal en el Reino de España, el desempate se decanta a favor de este último Estado.

Nos encontramos pues, ante una cuestión de carácter hipotético. Como hemos declarado en reiterada jurisprudencia, el desenvolvimiento práctico del recurso de casación muestra que se producen, a veces, desajustes entre el auto de admisión y la controversia realmente suscitada y el correlativo condicionamiento del escrito de interposición, lo que ha dado lugar a que, excepcionalmente, por la Sección de enjuiciamiento, con la finalidad de facilitar y cumplir la función nomofiláctica y de depuración del ordenamiento jurídico que se le asigna principalmente a este recurso de casación, y/o en garantía del principio de tutela judicial efectiva, se hagan matizaciones o se atempere o adapte la cuestión en la que se aprecia el interés casacional objetivo a la real controversia surgida entre las partes y objeto de la resolución, puesto que la sentencia, como acto decisorio de una controversia jurídica, no puede desvincular del caso concreto objeto de enjuiciamiento, ni la función principal nomofiláctica asignada al recurso de casación debe hacerse en abstracto, de manera ajena a la controversia surgida, en las circunstancias del caso, en tanto que, como se ha dicho en pronunciamientos anteriores, de otra manera se convertiría el Tribunal Supremo en órgano consultivo, y se subvertiría la naturaleza de las sentencias trocándolas en meros dictámenes. Por ello las interpretaciones de las normas jurídicas y la doctrina que emane de la sentencia debe tener como obligado punto de referencia el caso concreto que se enjuicia, lo que descubre un elemento de utilidad, pues el pronunciamiento que se dicte sirve en cuanto da satisfacción a los intereses actuados que han desembocado en el recurso de casación, de suerte que la fijación de la doctrina jurisprudencial debe adaptarse a las circunstancias y límites del caso concreto, sin entrar sobre las cuestiones que, aun cuando pudieran presentar interés casacional en abstracto, no lo son para la resolución del caso concreto. En este sentido se ha pronunciado nuestra Sala, entre otras, en las SSTS de 12 de febrero de 2020 ( rec. cas. 5724/2018), de 3 de mayo de 2022 ( rec. cas. 4824/2020) y de 6 de noviembre de 2023 ( rec. cas. 2506/2022).

En consecuencia, la resolución de la cuestión planteada en el punto 2.1 del auto de admisión no ha ser objeto de examen, y, respecto a la planteada en el punto 2.3, que aparece enlazada con aquella en cuanto suscita el criterio a seguir cuando concurran las dos residencias fiscales, lo relevante es examinar si, en primer lugar, concurren las condiciones para considerar que, en efecto, se produce una situación de conflicto en la tributación por la doble atribución de residencia, en Reino Unido y en el Reino de España, lo que requiere, partiendo de la admisión por la Administración de la residencia fiscal en Reino Unido, verificar si concurren los supuestos que, conforme a la legislación española, determinarían la residencia fiscal en el Reino de España. En caso afirmativo, entonces habría de abordarse la cuestión de interés casacional del apartado 2.3, relativa a los criterios de desempate del CDI.

b) Determinación de la residencia según el artículo 9.1 LIRPF.

El Convenio no impone un concepto de residencia habitual para considerar a una persona "residente de un Estado contratante", sino que deja a la legislación interna de cada uno de los Estados contratantes la determinación de quién se considera "residente" sujeto a la imposición de cada uno de los Estados contratantes. Así, el apartado 1 del artículo 4 del Convenio dispone que: "A los efectos del presente Convenio, la expresión "residente de un Estado Contratante" designa, con sujeción a las disposiciones de los párrafos 2 y 3 de este artículo, cualquier persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, su residencia, su sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga". De este modo, debemos preguntarnos si cabe concluir que el recurrente tiene realmente su residencia fiscal en España por aplicación del artículo 9.1 LIRPF, como sostiene la Administración y ha ratificado la sentencia recurrida. Ya se ha dicho que es pacífico que se acreditó que el Sr. Alexander residió en España la mayor parte de días del año 2014, en concreto 172 días en España, frente a 80 en Reino Unido y 131 en Alemania, sin que se haya podido acreditar el lugar de permanencia de los restantes 32 días, respecto a los que el interesado no aportó prueba alguna. Por tanto, no resultando determinante el criterio del apartado a) del art. 9.1 (permanencia durante más de 183 días en territorio español) la Administración acude al criterio establecido en el apartado b) del mismo artículo 9.1 LIRPF, que establece la residencia fiscal en España cuando "[...] b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. [...]".

Por ello se plantea el alcance de la expresión "núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos" que emplea el artículo 9.1 b) LIRPF como criterio para determinar la residencia fiscal en España, y en particular, si puede interpretarse en el sentido de que, para que se entienda cumplido tal criterio, prima el hecho de que el interesado tenga en España la mayor parte de su patrimonio inmobiliario o mobiliario en España, aun cuando sus ingresos procedan, incluso en mayor medida, de otro u otros países.

Conviene advertir, aunque luego insistiremos sobre ello, que el artículo 9.1.b) LIRPF presenta diferencias respecto al artículo 4.2 CDI en lo que atañe a su contenido y ello en cuanto el segundo hace referencia a la expresión "centro de intereses vitales" que es un concepto más amplio, como hemos declarado en nuestra STS de 12 de junio de 2023 (rec. cas. 915/2022).

El artículo 9.1.b) LIRPF no define lo que debe entenderse por núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente. Sin embargo, y comenzando con una delimitación negativa, para examinar la analogía con el artículo 72 LRIPF que sugiere el planteamiento del recurrente, es claro que la interpretación del concepto de núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente no puede asimilarse al criterio que establece el artículo 72 LIRPF en relación con el gravamen autonómico, que atribuye la consideración de principal centro de intereses al territorio donde obtenga la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No cabe extrapolar este criterio al artículo 9, como pretende el recurrente, pues no cabe duda de que el legislador deliberadamente no utilizó la misma expresión dentro de la misma LIRPF. Dicho de otra forma, el legislador estableció intencionadamente un criterio para determinar la residencia habitual en relación con el conflicto que pudiera existir entre Comunidades Autónomas, que es sustancialmente diferente respecto a la noción de residencia habitual, cuando afecta a la atribución de residencia en el nuestros Estado y, en su caso, frente a otros Estados. Por consiguiente, no resultan equiparables los criterios utilizados en los artículos 9 y 72 LIRPF.

Para delimitar la residencia habitual de un contribuyente en España sobre la base del "núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos "se debe acudir al análisis individualizado de cada situación, pues se trata de una cuestión eminentemente fáctica, y sobre la cual la sentencia recurrida expone una extensa y detallada valoración que resulta ajustada a lo dispuesto en el artículo 9.1.b) LIRPF, tal y como ha sido interpretado por la jurisprudencia de esta Sala. No obsta a ello la existencia de algún error irrelevante, como es que la sentencia mencionar a una "hija" del recurrente, cuando en realidad se trata de una "hermana", error que en el contexto del razonamiento no tiene transcendencia alguna, ya que la ponderación de la sentencia se basa en criterios de intereses económicos, de renta y patrimoniales, y no de vínculos personales, sin perjuicio de que el conocimiento de estos últimos pueda poner en contexto y ponderar con mayor verosimilitud el resultado de los aspectos económicos y patrimoniales. En efecto, cuando la ley se refiere al núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos del contribuyente, se trata de determinar si en España se encuentra el mayor volumen de actividades e intereses económicos en términos relativos, en relación con aquellos otros que se pudieran encontrar en el otro país. Si bien no se trata de un concepto tan amplio que nos lleve a valorar cuestiones de índole personal y de relaciones vitales, como sí resulta implícitamente de la expresión de "intereses vitales" a que utiliza el CDI, no obstante, la ponderación que se debe efectuar en cada caso concreto no excluye que pueda considerase residente en España a un contribuyente a pesar de que la principal fuente de ingresos y rentas los reciba de otro país, cuando sigue manteniendo en España la mayor parte de su patrimonio inmobiliario o mobiliario, pues ello puede ser un indicio relevante que permita acreditar que el contribuyente pretende mantener el centro de sus intereses económicos en España, a pesar de que su fuente de renta personal y principal se obtiene en otro país. Es una cuestión eminentemente fáctica que se sujeta a las reglas de carga de la prueba que establece el artículo 105 LGT y que, en este caso, la sentencia recurrida ha argumentado extensamente, con ponderación de todos y cada uno de los aspectos para concluir que el núcleo principal o la base de sus intereses económicos permanece en España. Como hemos declarado entre otras, en nuestra STS de 4 de julio de 2006 (rec. cas. 3400/2001), la apreciación sobre dónde radica el núcleo principal o la base de las actividades empresariales, profesionales o económicas del recurrente, es cuestión probatoria no susceptible de casación. Y en los criterios jurídicos que determinan esa apreciación fáctica la sentencia recurrida no incurre en la infracción del artículo 9.1.b) LIRPF.

En efecto, la argumentación de la parte recurrente sostiene que se ha infringido el artículo 9.1.b) y la Jurisprudencia que lo interpreta, de la que cita la STS de 5 de diciembre de 2005 (rec. cas. 702/2001) y STS de 4 de julio de 2006 (rec. cas. 3400/2001), apreciación que no puede ser compartida. En este caso, ya se ha dicho, no se sobrepone el criterio de vínculos personales al de actividades e intereses económicos, sino que se ponderan los que resultan relevantes en España y, además se hace así frente al resto de países, a favor de la tesis de la recurrente, y no país a país, como correspondería. Es significativo, en este sentido, que el recurrente sostenga, de una parte, su residencia en Reino Unido de Gran Bretaña mediante el certificado de residencia fiscal y, al tiempo, aduzca que el mayor volumen de renta lo obtuvo en Alemania, comparando país por país, aunque no afirma de manera explícita que su residencia fiscal estuviere en Alemania, sino que el hecho de obtener la mayor parte de renta en ese país acreditaría que no tiene residencia fiscal en España. El análisis que hace la sentencia recurrida aplica adecuadamente los criterios interpretativos fijados por la jurisprudencia de nuestra Sala, en particular en las referidas STS de 5 de diciembre de 2005 y de 4 de julio de 2006, antes citadas, que sustentan un criterio ecléctico, en el que se ha de ponderar no solo la variable de flujo de renta, sino también los intereses patrimoniales, lo que el recurrente denominada variable de "fondo" lo que lleva a la Sala de instancia a concluir que en el caso del recurrente, conjugando las rentas que obtiene en España, incluso bajo la interpretación más favorable al recurrente, esto es, haciendo la comparación contra el resto de países y no país a país, y el conjunto de intereses patrimoniales radicados en España, frente a los que radican en esos otros países (Reino Unido y Alemania) llega a la conclusión de que "[...] sumadas retribuciones (exclusivamente las satisfechas por el Valencia CF) y depósitos y saldos bancarios, acredita en España activos y rendimientos por importe de 1.778.771,22 euros, y en todo el extranjero (la suma de Reino Unido y Alemania, comparación injusta -para la AEAT- para determinar la residencia española, mas que tomamos gráficamente, en todo caso, como la más favorable posible al actor, a fin de disipar cualquier eventual duda al respecto) de 1.724.237,32 euros [...]", y añade más adelante que "[...] tenemos además que en nuestro país es el actor titular de un inmueble (en Alcanar, consta su referencia catastral), valorado en otros 360.000 euros, y de dos vehículos (no se nos dice lo contrario, de matrícula española por lo demás), valorados en otros 55.000 euros (redondeando a la baja), todo ello según declaración del mismo recurrente en sede de IP, que éste no cuestiona en cuanto tal. [...]". La sentencia destaca también que si bien no ha quedado acreditado la existencia de propiedades en el extranjero, admite la tesis más favorable al actor de la disponibilidad permanente de vivienda en el extranjero, en Reino Unido, lo que no impide que el desempate se resuelva a favor de la residencia en España por el criterio del "centro de intereses vitales".

Aunque el recurrente sostiene que hay que estar a las rentas porque "[n]os encontramos en el ámbito del IRPF (un impuesto sobre la renta)", no cabe ignorar que rige el mismo criterio para el IRPF que para el Impuesto sobre el Patrimonio, ya que el art. 5, Dos de la LIP se remite a las normas del IRPF. Contra el argumento del recurrente, que parece sostener la aplicación de criterios de residencia diferentes para un impuesto y otro, ocurre que en nuestro Derecho la norma que determina el ámbito de la potestad tributaria del Reino de España sobre las personas físicas, sean nacionales o no, se ha situado en la LIRPF, sin duda porque esta es la figura tributaria más relevante, pero no lo hace exclusivamente bajo el criterio de la renta obtenida, antes bien, la cláusula de residencia que examinamos se vincula más allá de la renta gravada por el IRPF, atendiendo a una noción evidentemente más amplia, "el núcleo principal o la base de sus intereses económicos, de forma directa o indirecta".

La mención que introduce la sentencia respecto a las relaciones personales, de las que destaca que no consta matrimonio del actor ni otras relaciones personales al recurrente que la presencia en España de "padre e hija" [erróneamente ésta última, pues se trata de hermana] no altera la corrección de la conclusión alcanzada, pues ya la valoración del conjunto de actividades e intereses económicos, en la forma expuesta, determina que la vinculación económica más estrecha del obligado tributario lo sea con nuestro país, en el que radica el núcleo principal y la base de sus actividades e intereses económicos, de forma directa o indirecta, por lo que se cumple el criterio de residencia del artículo 9.1.b) LIRPF. Que a esta conclusión se añada por la sentencia la consideración de los vínculos personales, e incluso la mayor permanencia en días del año que en cualquiera de los otros países es un simple elemento de contextualización para valorar la funcionalidad de esa mayor vinculación económica y de actividad económica con España, que ha fijado sobre la base de la ponderación de los intereses de actividad, económicos, y patrimoniales. También en nuestra STS de 5 de diciembre de 2005 y STS de 4 de julio de 2006 se admite la relevancia de atender a un examen conjunto al que no es ajeno la consideración de los vínculos personales, sino que en el caso que entonces se examinaba (en realidad las dos sentencias son sobre el mismo contribuyente, pero una efectos de Patrimonio y otra de Renta) se concluye que "[...] a la vista de la dificultad de situar en España o en Suiza el núcleo fundamental de sus relaciones personales, se hace preciso fijarse en los aspectos económicos, menos sutiles pero más susceptibles de acreditación [...]", pero ello no significa que sea irrelevante cualquier consideración de los vínculos personales, sino que habrán de serlo para ponderar, entre los distintos núcleos de intereses, aquel que es el principal por aunar no solo los aspectos relativos a la actividad económica y patrimonial, sino también el centro de intereses personales.

c) La aplicación de las reglas de desempate.

Llegados a este punto, la aplicación de las reglas de desempate del CDI no ofrece dificultad alguna, sobre la base de los hechos probados declarados en la sentencia recurrida, que los aplica correctamente. Dispone el artículo 4.2. del CDI:

"Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales); [...]".

El recurrente dispone de vivienda permanente en España, así lo afirma como hecho probado la sentencia recurrida, tras examinar las alegaciones y prueba obrantes, y respecto a la alegación de disponer de vivienda en Reino Unido, nuevamente acepta "a efectos de dialéctica procesal" la argumentación del actor, aunque también sostiene que, a partir de diversos elementos probatorios y las alegaciones del recurrente ante el TEAR, "vivienda en España sí la hubo en el ejercicio litigioso", haciendo referencia no ya a la de titularidad del actor que antes se ha reseñado, sino a la admisión del hecho de que dispuso de vivienda en arrendamiento en Valencia, según concluye de las propias alegaciones del reclamante en vía económico administrativa, aceptando la disponibilidad permanente de una vivienda de alquiler en Valencia. Partiendo de esta situación, aun con disponibilidad de vivienda permanente tanto en España como en Reino Unido, en esa tesis más favorable al actor que acepta la sentencia, aunque significativamente no disponía de vivienda permanente en Alemania que es donde reclama tener el núcleo de sus intereses económicos por ser donde ha percibido mayor renta, es llano que resulta de aplicación el criterio de desempate previsto en el apartado a) último inciso del artículo 4.2 del CDI, relativo al criterio del Estado donde radica el centro de intereses vitales, que opera subsidiariamente para el caso de que el recurrente tenga una vivienda permanente en ambos Estados.

Y en este punto, las consideraciones de la sentencia recurrida sobre el mayor peso del conjunto de intereses económicos y de actividades radicados en España, además de ser España el único Estado en que se acreditan vínculos personales, aquí incluso admitidos expresamente por el alcance más amplio del concepto de "centro de intereses vitales "que utiliza el CDI que, sin embargo, no es conceptualmente opuesto al "núcleo de actividades o intereses económicos". Por tanto, es incuestionable que el Sr. Alexander tuvo en ese ejercicio su residencia fiscal en España, por lo que cabe concluir que no ha existido vulneración del artículo 4.1 del CDI, pues la existencia del certificado fiscal no impide que, conforme a la legislación española, el recurrente sea, al tiempo, residente fiscal en el Reino de España, y en el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte y que, aplicados los criterios de desempate establecidos en el artículo 4.2 del CDI, resulta prevalente, a los efectos de la resolución de la situación del contribuyente en cuestión, su residencia fiscal en España por radicar en nuestro país el centro de sus intereses vitales, como apreció acertadamente la sentencia recurrida confirmando el criterio sostenido por la Administración.

Después de lo dicho, en el fundamento de derecho octavo de la STS 1214/2024 de 8 de julio, dictada en el RCA 1909/2023 declaramos en relación con los criterios interpretativos, lo siguiente:

"resulta preciso, en primer lugar, reiterar la doctrina jurisprudencial establecida en la STS de 12 de junio de 2023 (rec. cas. 915/2022) sin que las circunstancias del caso que examinamos permitan que nos adentremos en el problema que plantea la cuestión de interés casacional identificada al apartado 2.1 del auto de admisión, ya que en el caso litigioso la Administración tributaria del Reino de España no ha cuestionado el alcance ni la validez del certificado de residencia fiscal en el Reino Unido expedido por las autoridades competentes de dicho Estado a favor del Sr. Alexander, lo cual no excluye, concurriendo también en el mismo las circunstancias que determinan la condición de residente fiscal en España, por radicar aquí el núcleo de sus actividades e intereses económicos, conforme al artículo 9.1.b) LIRPF, que se produzca un caso de conflicto de residencia, por doble residencia fiscal, que debe resolverse conforme a las reglas de desempate del Convenio de Doble Imposición.

Respecto a la cuestión 2.2, la expresión "núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos" que emplea el artículo 9.1.b) LIRPF como criterio para determinar la residencia fiscal en España, debe interpretarse en el sentido de que para que se entienda cumplido tal criterio es preciso atender al conjunto de actividades e intereses económicos del interesado, por lo que deberá ponderarse, además del lugar de obtención de sus rentas, la localización de su patrimonio inmobiliario y mobiliario, así como aquel lugar desde donde se realiza la administración y gestión del mismo, así como cualquier otro vínculo que resulten relevante para localizar el núcleo de sus actividades e intereses económicos.

Por último, respecto al apartado 2.3 de la cuestión de interés casacional, hemos de reiterar la doctrina establecida en la STS de 12 de junio de 2023, y declarar que ante una situación de conflicto de residencia, es necesario acudir a las normas previstas para su solución en el Convenio de Doble Imposición, requiriendo para ello de una interpretación autónoma en relación con las normas internas que alberguen conceptos similares. Específicamente, la regla de "desempate" prevista en el artículo 4.2 del Convenio de Doble Imposición suscrito por el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña, consistente en la determinación del "centro de intereses vitales" que es más amplio, aunque no opuesto, al concepto de "núcleo de intereses económicos" del artículo 9.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

CUARTO.- Resolución de la pretensión de las partes.

La Sra. Sagrario pretende que se establezca jurisprudencia en el sentido de "que un órgano administrativo o judicial no puede prescindir del contenido de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un Convenio de Doble Imposición, cuando dicho certificado se ha extendido a los efectos del Convenio, por el hecho de que el contribuyente no tribute por su renta mundial, sino que esté sometido a un régimen de tributación de remesas".

En aplicación de la citada jurisprudencia, tras los trámites oportunos, solicita que se dicte sentencia por la que, estimando el presente recurso, se case y anule la referida sentencia del TSJC de 24 de mayo de 2022 y, resolviendo dentro de los términos en que se planteó el debate en la instancia, se estime el recurso contencioso-administrativo seguido contra la resolución del TEARC de 31 de enero de 2020 conforme a lo solicitado en la demanda de instancia y anule el acuerdo de liquidación en concepto de IRPF.

La Abogacía del Estado, de otro lado, mantiene que las pretensiones de la recurrente deben ser desestimadas, razonando que dadas las circunstancias del caso y la formulación de las cuestiones, no debe fijarse jurisprudencia respecto de la hipótesis de estar sujeto un residente en el Reino Unido a un peculiar régimen fiscal conforme al que solo ha de tributar por las rentas obtenidas y/o remesadas a ese Estado, si bien, con carácter subsidiario para el caso de que se considere conveniente matizar la doctrina ya conocida, propone que se fije la siguiente:

"Un órgano judicial o administrativo, a fin de comprobar la residencia fiscal de un administrado, no puede prescindir del contenido de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un Convenio, porque ese certificado se presume válido; no obstante, tal presunción de validez cede si, dados los hechos probados o no controvertidos, se aprecia que la declaración de ese certificado constituye una vulneración de la norma que en el Convenio mismo regula qué debe entenderse a sus efectos por residencia fiscal.

Conforme al art. 4.1 del CDI, una persona acogida en el Reino Unido al régimen de remesas que, en los ejercicios relevantes, a pesar de obtener rentas fuera del Reino Unido, no ha remesado al Reino Unido renta alguna, no puede considerarse a los efectos del CDI residente fiscal en el Reino Unido, y esto incluso en el caso de aportar un certificado de residencia británico".

Finalmente, tras recalcar que, a su juicio, la sentencia recurrida es ajustada a derecho, solicita su confirmación, y la desestimación del recurso de casación interpuesto.

Pues bien, en primer lugar, no se olvide que el origen del que deriva el presente recurso es un acta de conformidad. De los hechos admitidos parte la inspección, y, como no puede ser de otra forma, el tribunal de instancia.

En segundo lugar, en virtud de lo expresado en los fundamentos anteriores, nos decantamos por declarar haber lugar al recurso de casación, siguiendo los argumentos expuestos en la sentencia que nos viene sirviendo de guía, que, sintéticamente son los siguientes:

(i) No se niega por la Administración la validez y alcance del certificado de residencia fiscal. Antes bien, lo considera válido y eficaz y aplica las reglas de desempate del CDI. Pero la razón de decidir no es que se niegue la residencia fiscal en el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, sino que, en el conflicto de residencia fiscal, pues le considera al tiempo residente fiscal en el Reino de España, el desempate se decanta a favor de este último Estado.

(ii) No resulta determinante el criterio del apartado a) del art. 9.1 LIPF (permanencia durante más de 183 días en territorio español), puesto que la Administración acude al criterio establecido en el apartado b) del mismo artículo 9.1 LIRPF, que establece la residencia fiscal en España cuando "[...] b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. [...]".

(ii) Por ello se plantea el alcance de la expresión "núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos" que emplea el artículo 9.1 b) LIRPF como criterio para determinar la residencia fiscal en España,

(iii) La valoración del conjunto de actividades e intereses económicos realizada por administración, y confirmada por la sentencia de instancia, determina que la vinculación económica más estrecha del obligado tributario lo sea con nuestro país, en el que radica el núcleo principal y la base de sus actividades e intereses económicos, de forma directa o indirecta, por lo que se cumple el criterio de residencia del artículo 9.1.b) LIRPF

(iv) No se sobrepone el criterio de vínculos personales al de actividades e intereses económicos, sino que se ponderan los que resultan relevantes en España.

QUINTO.- Las costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.