Sentencia Contencioso-Administrativo 1227/2024 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 611/2023 de 09 de julio del 2024

PRIMERO. - La controversia jurídica

El recurso contencioso-administrativo que ahora se resuelve comporta analizar si es conforme a Derecho la decisión de la Junta Arbitral del Concierto Económico, que declara que las ventas correspondientes a operaciones de comercialización gestionadas desde las delegaciones comerciales de UNCETA situadas fuera del País Vasco se localizan en territorio común, en tanto que las gestionadas por el personal comercial de Gipuzkoa de dicha entidad se localizan en territorio foral.

SEGUNDO. - Los antecedentes que recoge la resolución de la Junta Arbitral

"1.- UNCETA es una sociedad con domicilio fiscal en Gipuzkoa, que se dedica a la comercialización al por mayor de herramientas.

2.- La empresa tributó en los años referidos [2006 a 2009] en proporción de volumen de operaciones (por haber superado en los años anteriores el umbral necesario para hacerlo), declarando el 98% a la DFG y el 2% al Estado

3.- A raíz de una solicitud de comprobación de volumen de operaciones de la AEAT, la DFG incoó el 9 de noviembre de 2011 actas modificando la proporción de volumen de operaciones, al localizarlas en función del lugar donde se encontrasen las mercancías en el momento de inicio del transporte con destino al cliente. Así, las mercancías almacenadas en Gipuzkoa se localizaron en territorio foral y las mercancías que se remitían directamente por los proveedores de UNCETA a sus clientes, se localizaron en la sede del proveedor.

4.- El 22 de diciembre de 2014 la AEAT requirió de inhibición a la DFG, que, por escrito de 29 de enero de 2015, se ratificó en su criterio.

5.- El 20 de febrero de 2015 la AEAT planteó conflicto ante la Junta Arbitral, que, bajo el número de expediente 19/2015, se ha tramitado por el procedimiento ordinario."

TERCERO. - El criterio de la resolución de la Junta Arbitral sobre la localización de operaciones

A los efectos de resolver el conflicto que le planteó la DFG, la Junta Arbitral entiende que del expediente administrativo resultan acreditadas las siguientes circunstancias con relevancia tributaria:

a.- Que UNCETA ha tenido en los ejercicios referidos delegaciones comerciales en Barcelona, Valencia, Madrid, Sevilla, Zaragoza y Vitoria.

b.- En todas ellas hay personal empleado dedicado a la comercialización de los productos de UNCETA.

c.- Todas las delegaciones, salvo Vitoria, disponen de un establecimiento.

d.- Los clientes contratan directamente con los comerciales de las delegaciones cuando realizan sus pedidos por fax, por teléfono o directamente por contacto con ellos.

e.- UNCETA dispone de un único almacén de mercancías en Gipuzkoa

f.- Si las mercancías solicitadas por los clientes se hallan en los almacenes de Gipuzkoa, se transportan desde allí hasta sus instalaciones; en caso contrario, se transportan desde los almacenes de los proveedores hasta las instalaciones de los clientes."

Valorando tales aspectos, la Junta Arbitral se refiere a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y a sus propias resoluciones 7/2021, 16/2022, 160/2022 y 163/2022, concluyendo que "el valor añadido a la labor de comercialización se produce donde la empresa tiene delegaciones comerciales con la suficiente estructura de medios materiales y humanos para realizar dicha labor" y, asimismo, que "[e]l lugar de inicio de transporte ya fue descartado por la Sentencia del Tribunal Supremo 2323/2011 (más conocida como Sentencia ROVER) como criterio de localización para transportes que transcurren dentro del territorio de aplicación del impuesto."

CUARTO. - El juicio de la Sala

1.- A tenor de lo que hemos mantenido recientemente en nuestra sentencia 1167/2024, de 1 de julio, recaída en el recurso 610/2023, que tenía por objeto la resolución 18/2023, de 22 de marzo de 2023 de la misma Junta Arbitral, no podemos compartir -como regla de localización- el criterio del lugar de inicio del transporte -invocado por la DFG- ni la exclusión que dicha Administración Foral hace de la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de abril de 2011, dictada en el recurso 540/2009, ECLI:ES:TS:2011:2323, conocida por Sentencia ROVER.

2.- Al igual que acontecía en la resolución de la Junta, enjuiciada en aquel recurso 610/2023, la aquí impugnada toma como base la jurisprudencia del Tribunal Supremo y las resoluciones 7/2021, 16/2022,160/2022 y 163/2022 de la propia Junta Arbitral, y se centra en el lugar en que tiene lugar la actividad de comercialización que realiza la entidad obligada, a partir de las delegaciones comerciales, circunstancia que evidencia una estructura de medios materiales y humanos para realizar dicha labor, a cuyo efecto excluye el territorio de Guipúzcoa.

3.- Han de tenerse en consideración los arts. 16 y 28 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco:

"Artículo 16. Lugar de realización de las operaciones.

Se entenderán realizadas en el País Vasco las operaciones siguientes:

A) Entregas de bienes:

1º. Las entregas de bienes muebles corporales cuando se realice desde territorio vasco la puesta a disposición del adquirente. Cuando los bienes deban ser objeto de transporte para su puesta a disposición del adquirente, las entregas se entenderán realizadas en el lugar en que se encuentren aquéllos al tiempo de iniciarse la expedición o el transporte. Esta regla tendrá las siguientes excepciones:

a) Si se trata de bienes transformados por quien realiza la entrega, se entenderá efectuada ésta en el territorio vasco si se realizó en dicho territorio el último proceso de transformación de los bienes entregados.

b) Si se trata de entregas con instalación de elementos industriales fuera del País Vasco, se entenderán realizadas en territorio vasco si los trabajos de preparación y fabricación se efectúan en dicho territorio y el coste de la instalación o montaje no excede del 15 por 100 del total de la contraprestación.

Correlativamente, no se entenderán realizadas en territorio vasco las entregas de elementos industriales con instalación en dicho territorio si los trabajos de preparación y fabricación de dichos elementos se efectúan en territorio común y el coste de la instalación o montaje no excede del 15 por 100 del total de la contraprestación."

"Artículo 28. Lugar de realización de las operaciones:

"Uno. A los efectos de este Concierto Económico, se entenderán realizadas en los Territorios Históricos del País Vasco las operaciones sujetas al Impuesto de acuerdo con las siguientes reglas:

A) Entregas de bienes:

1.º Las entregas de bienes muebles corporales, cuando se realice desde territorio vasco la puesta a disposición del adquirente. Cuando los bienes deban ser objeto de transporte para su puesta a disposición del adquirente, las entregas se entenderán realizadas en el lugar en que se encuentren aquéllos al tiempo de iniciarse la expedición o el transporte. Esta regla tendrá las siguientes excepciones:

a) Si se trata de bienes transformados por quien realiza la entrega, se entenderá efectuada ésta

en el territorio vasco si se realizó en dicho territorio el último proceso de transformación de los bienes entregados.

b) Si se trata de entregas con instalación de elementos industriales fuera del País Vasco, se entenderán realizadas en territorio vasco si los trabajos de preparación y fabricación se efectúan en dicho territorio y el coste de la instalación o montaje no excede del 15 por 100 del total de la contraprestación.

Correlativamente, no se entenderán realizadas en territorio vasco las entregas de elementos industriales con instalación en dicho territorio si los trabajos de preparación y fabricación de dichos elementos se efectúan en territorio común, y el coste de la instalación o montaje no excede del 15 por 100 del total de la contraprestación.

c) Si se trata de bienes que deben ser objeto de expedición o transporte iniciado en otro Estado miembro, y se cumplen los requisitos previstos en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido para la aplicación del régimen de ventas a distancia, la entrega se entenderá realizada en el País Vasco cuando finalice en dicho territorio el referido transporte.

(...)".

4.- Como se ha dicho, la resolución impugnada se remite a la sentencia ROVER para rechazar el criterio del inicio del transporte y, aunque hace una referencia genérica a la misma sin concreción, descansa en los citados preceptos y en la interpretación realizada por la jurisprudencia.

5.- Desde esta perspectiva, como hemos recordado en nuestra reciente sentencia 1167/2024, de 1 de julio, recurso 610/2023, "son numerosas las sentencias de este Tribunal que abordan y resuelven la cuestión, en la de 16 de abril de 2018, rec. 181/2017, aun no siendo la última de las dictadas, se recoge un compendio de lo dicho hasta dicho momento sobre la materia, por lo que resulta oportuno reproducirla para dejar sentados los presupuestos que deben guiar la interpretación a realizar -se añaden negritas para enfatizar los pasajes más a propósito-:

"1. Tratándose, como aquí sucede, de entregas de bienes muebles, el artículo 28 de la Ley 12/2002, de 22 de mayo, del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, fija una regla general en virtud de la cual se entienden realizadas en un territorio "cuando la puesta a disposición del adquirente se realice en dicho territorio", de forma que es preciso, en primer lugar y en nuestro caso, que la entrega se realice desde el territorio vasco para que pueda entenderse que la misma se efectúa en territorio foral.

Y la segunda regla contenida en el precepto se refiere al supuesto en el que "los bienes han de ser objeto de transporte para la puesta a disposición del adquirente", en cuyo caso "la entrega se entenderá realizada en el lugar en que los bienes se encuentren al tiempo de iniciarse la expedición o transporte", criterio que resulta de aplicación tanto para las entregas destinadas al interior del territorio como a otros Estados miembros y a países terceros.

2. La norma prevé tres excepciones (que se trate de bienes transformados, o entregados con instalación de elementos industriales fuera del País Vasco o bienes cuya expedición se ha realizado en territorio extranjero), que -como señala con acierto la resolución impugnada- aquí no resultan de aplicación.

3. En nuestra sentencia de 13 de abril de 2011 (recurso núm. 540/2009) efectuamos una primera afirmación de extraordinaria relevancia: lo esencial, en las entregas de bienes, no es necesariamente su lugar de localización, sino " la puesta a disposición del adquirente de los mismos", concepto más amplio que nos permitió afirmar allí (i) que la sola circunstancia de que unas mercancías hayan transitado por el País Vasco durante breves días, (ii) cuando tales mercancías no han sido fabricadas, transformadas o comercializadas en dicha Comunidad Autónoma "impide que la tributación por razón del valor añadido inherente a la comercialización y entrega de esas mercancías se pueda atribuir íntegramente" al Territorio Histórico.

4. La sentencia de esta Sala y Sección de 9 de febrero de 2016 (dictada en el recurso núm. 13/2015) abordó una cuestión -en relación con el Convenio Económico con Navarra, en el que se contiene una redacción sobre los puntos de conexión prácticamente idéntica- que también tiene relevancia a los efectos que ahora nos ocupan: se trataba de entregas de carburantes efectuadas desde un depósito de gas localizado en Navarra, instalación que no era propiedad de la titular y comercializadora del carburante, y que constituía una infraestructura logística mínima (el depósito mismo en alquiler, un derecho de superficie y un trabajador), declarada "suficiente" por la Sala como para entender que el punto de conexión debía situarse en Navarra.

(...) 5. El criterio sostenido en la sentencia que acaba de mencionarse ha sido reiterado en otra posterior, de 13 de diciembre de 2016, dictada en el recurso núm. 37/2016, y está presente también en un pronunciamiento anterior de esta misma Sección (la sentencia de 26 de mayo de 2015, dictada en el recurso núm. 328/2014), que ya aludió al necesario equilibrio en la atribución territorial de los impuestos cuando concurren, como es el caso, distintos ámbitos territoriales presupuestarios.

6. En el estado actual de la jurisprudencia pueden sentarse, por tanto, las siguientes reglas:

- Aunque el Concierto señala que la entrega de los bienes que deban ser objeto de transporte "se entenderá realizada en el lugar en que los bienes se encuentren al tiempo de iniciarse la expedición o transporte", ese lugar (territorio común o foral)

- Por tanto, habrá de estarse al lugar de "puesta a disposición" de los bienes -prescindiendo de su status loci- cuando no pueda identificarse en el lugar en el que están sitos actuaciones de una apreciable significación, conectadas o vinculadas con los procesos de fabricación, transformación o comercialización.

Y, a sensu contrario, el punto de conexión estará constituido por el lugar donde se encuentren los bienes (desde el que salen) cuando se constate que en el mismo se realizan tareas de tal envergadura que permitan afirmar que son acciones susceptibles de incrementar el valor de los bienes entregados.

- La solución concreta dependerá, obviamente, de las particulares circunstancia de cada caso, de manera que la relevancia o la pura accesoriedad de la actuación controvertida en uno u otro territorio dependerá de los hechos constatados y, en su caso, de la actividad probatoria desarrollada al efecto por los interesados.

7. La aplicación de esa doctrina al supuesto analizado nos lleva a concluir, coincidiendo con la solución adoptada por la resolución recurrida, que la actividad desarrollada por [...] en Álava (desde donde se produce la entrega de las pilas allí empaquetadas y etiquetadas) no puede calificarse como accesoria, irrelevante o tan mínima como para afirmar que no genera valor añadido alguno a la actividad productora y de comercialización a la que dedica la entidad su giro o tráfico empresarial. En efecto:

(...)

- No entendemos que las labores de empaquetado y etiquetado sean, en absoluto, tan irrelevantes o tan carentes de valor añadido como se aduce, aunque solo sea porque esta última actividad permite identificar el producto, sus características y su procedencia, extremos que no parece que sean tan mínimos o accesorios como se defiende en la demanda en cuanto permiten asociar las pilas a la empresa que las produce y comercializa."

6.- Ha de convenirse que la Junta Arbitral, aún lo escueto de su resolución, ha seguido la citada doctrina, esto es, ha considerado que la labor o actividad de comercialización se realiza en parte fuera de Guipúzcoa, de modo que el valor añadido a la labor de comercialización se produce también donde la empresa tiene delegaciones comerciales con la suficiente estructura de medios materiales y humanos para realizar dicha labor, lo que revela que, en realidad, nos encontramos ante una cuestión estrictamente fáctica pues, como recordamos en la sentencia 1167/2024, de 1 de julio, recurso 610/2023, el tema es extremadamente casuístico y depende de las circunstancias de cada caso lo que determina, a la postre, la localización determinante.

7.- Tal y como allí acontecía, la dimensión de la presente controversia es esencialmente probatoria.

Partiendo de esta premisa, el recurso contencioso-administrativo no puede ser estimado.

En primer lugar, no puede prescindirse de la circunstancia de que la DFG mantuvo a los efectos de determinar la proporción de volumen de operaciones, el criterio de la localización en función del lugar donde se encontrasen las mercancías en el momento de inicio del transporte con destino al cliente. Sin embargo, en este recurso contencioso-administrativo combate la resolución de la Junta arbitral atemperando, en cierta medida, su criterio, al defender que el punto de conexión consistente en el lugar de inicio del transporte es válido, en la medida que en ese lugar se genere necesariamente el valor añadido más relevante de la empresa, señalando a estos efectos que en la sede de Elgoibar tiene lugar el incremento de valor de los bienes entregados, al realizarse desde allí la gestión del negocio y el servicio posventa, señalando, además, que las distintas delegaciones mantienen una dependencia fundamental con la central de Elgoibar.

En segundo lugar, y sin perjuicio de lo que se acaba de exponer, la DFG pretende corroborar la tesis que despliega, incorporando una serie de documentación en su demanda -cuyo SEGUNDO OTROSI DIGO expresa que "admita los documentos que aportamos junto con esta contestación a la demanda y acuerde su unión a los autos, a los efectos de que formen parte del proceso"- sin haber solicitado formalmente el recibimiento del recurso a prueba, -ni esta Sala haberlo adoptado- en los términos del art 60.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, esto es, expresando en forma ordenada los puntos de hecho sobre los que haya de versar la prueba y los medios de prueba que se propongan.

En tercer lugar y con independencia de lo anterior, la documentación aportada no logra desvirtuar las conclusiones de la resolución impugnada, pues no permite obviar el dato incontrovertido del número de las delegaciones emplazadas fuera de Guipúzcoa (Madrid, Barcelona, Sevilla y Valencia), su labor comercial y los medios humanos (41 vendedores en las delegaciones de Madrid, Barcelona, Sevilla y Valencia, frente a los 16 vendedores de Elgóibar) y materiales con los que se encuentran dotadas, tal y como se infiere tanto de las propias diligencias de inspección como de los datos de la Tesorería General de la Seguridad Social (que confirman cuentas de cotización abiertas por empleados en territorio común) que no han resultado controvertidos; a lo que se añade la circunstancia de que las referidas delegaciones pasaron a asumir un papel comercial, reconvirtiendo, incluso, el personal de almacén en comercial.

8.- En consecuencia, compartimos las conclusiones de la resolución impugnada por cuanto las delegaciones comerciales situadas en territorio común realizan labores de comercialización, disponen de medios humanos y materiales para ello y añaden valor a las operaciones de comercialización, lo que implica que el punto de conexión de las ventas que gestionan tales delegaciones estará situado en territorio común, sin que la eventual centralización de algunas funciones de gestión en la sede de territorio foral desplace la relevancia y funcionalidad de tales delegaciones territoriales pues, si así fuera, no tendría sentido la existencia y coste económico de dichas sedes comerciales en territorio común.

QUINTO. - Costas

De conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 de la LJCA, al ser desestimadas todas las pretensiones del recurso, las costas se imponen a la parte recurrente, Diputación Foral de Guipúzcoa, cuyo importe, por todos los conceptos, no puede superar la cantidad de cuatro mil euros.