Primero.- Se impugna en el presente proceso acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de fecha 19 de febrero de 2021, estimatorio de la reclamación que la hoy codemandada había deducido frente a liquidación por ITPAJD practicada por la Agencia Tributaria de Andalucía (reclamación NUM000).
Segundo.- Sobre asunto en el que la cuestión jurídica era idéntica a la presente se ha pronunciado ya este Tribunal en la Sentencia de 24 de abril de 2023, recurso 562/21, por lo que por evidentes razones de seguridad jurídica e igualdad en la interpretación y aplicación de la Ley nos hemos de remitir a ella.
Y decíamos: "SEGUNDO .- La parte actora fundamenta su pretensión en los siguientes argumentos: A) Sobre el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. La jurisprudencia que cita es aplicable a la figura regulada en el artículo 24 del Texto Refundido aprobado por Decreto Legislativo andaluz 1/2009 , debiendo estarse a la normativa estatal del IRPF vigente a 31 de diciembre de 2012 en cuanto a la definición de vivienda habitual por remisión del artículo 2 de aquel Texto Refundido. A tenor de la referida jurisprudencia la Administración tributaria no puede inicial ninguna actuación de regularización tributaria hasta que concluyan los plazos previstos en la normativa del IRPF ( doce meses en que la vivienda debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente; tres años en que el contribuyente debe residir en esa vivienda durante un plazo continuado). En nuestro caso el plazo para presentar la autoliquidación por ITPAJD finalizaba a los 30 días hábiles siguientes del otorgamiento de la escritura de compraventa de 26 de noviembre de 2014, presentación que tuvo lugar el 29 de diciembre de 2014; por lo que cuando se emitió el requerimiento (procedimiento de comprobación limitada) para la acreditación de los requisitos que determinan la consideración de la vivienda habitual (acuse de recibo de 4 de noviembre de 2019) no había transcurrido en exceso el plazo de prescripción de cuatro años legalmente establecido. El órgano gestor se encontraba en dicha fecha dentro del plazo de prescripción de cuatro años, pues el inicio de ese plazo sólo pudo producirse transcurridos los tres años en que la vivienda debía haber sido habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el contribuyente. B) La liquidación está motivada al no acreditarse los requisitos para gozar del tipo reducido previsto en el artículo 24 del Texto Refundido aprobado por Decreto Legislativo 1/2009 . Transcribe al efecto la motivación del acuerdo liquidatorio y de la propuesta de liquidación, y se remite asimismo a la resolución que decidió el recurso administrativo de reposición.
La Abogacía del Estado aduce que la resolución del TEARA se atiene al criterio de esta Sala, sede Sevilla, en la Sentencia que cita de 11 de abril de 2018 . Con anterioridad la posición del TEARA era que la acción para comprobar la pertinencia de aplicar el tipo reducido en ITP en adquisiciones de vivienda habitual sólo puede ejercerse a partir de que transcurran doce meses desde su adquisición por ser el plazo del que dispone el adquirente para ocuparla según la normativa del IRPF, por lo que siguiendo el criterio de la actio nata la prescripción de la acción para comprobar se iniciaba un año después de la adquisición. Sin embargo, a raíz de aquella Sentencia el TEARA modificó su criterio ajustándolo a la misma por elementales razones de seguridad jurídica y de respeto a la posición institucional de cada cual en el sistema de recursos. Por lo tanto a esta Sala corresponde valorar si, a la vista de la Sentencia del Tribunal Supremo citada de contrario, procede revisar su anterior doctrina sobre esta cuestión. Alega seguidamente que la parte actora no concreta en el suplico de la demanda su pretensión, y que ante una eventual estimación de la demanda no procedería acoger la conformación de la liquidación sino -dado que el TEARA sólo se pronunció sobre la prescripción- retrotraer las actuaciones al momento de resolver el TEARA para que aborde el resto de cuestiones planteadas por el reclamante o suscitadas en el expediente.
La parte codemandada coincide con el TEARA en la prescripción del Derecho de la Administración a liquidar por el transcurso de los cuatro años previstos en el artículo 66.a) LGT . Alega al efecto que su cómputo comienza a contar desde el día siguiente a la finalización del plazo reglamentario para presentar la autoliquidación y se interrumpe con la acción administrativa realizada con conocimiento del obligado tributario conducente a la regularización o comprobación de los elementos de la obligación tributaria ( artículos 67.1 y 68.1 LGT ). Afirma que de la lectura de estos preceptos, y de la Ley andaluza 10/2002, se infiere que la aplicación del tipo de gravamen reducido prevista en ésta se aplica en el momento de devengo del tributo (cuando tiene lugar la adquisición del inmueble) dentro del plazo voluntario de declaración y se sujeta a la condición temporal de la efectiva ocupación de la vivienda por su propietario en el plazo de doce meses. Por lo tanto, el plazo de prescripción comienza a contar una vez venza el periodo voluntario establecido para presentar la declaración tributaria correspondiente (treinta días siguientes al otorgamiento de la escritura según artículo 102.1 RD 82871995), sin que exista cobertura legal para prolongar ese plazo de prescripción a fin de dar inicio al mismo en el momento en que transcurran los señalados doce meses para ocupar la vivienda. La regulación legal es clara y para su aplicación no es preciso acudir a las normas de otros tributos ni a matizaciones jurisprudenciales referidas a supuestos concretos, sin que la remisión del Texto Refundido del Impuesto, en su versión legal de impuesto cedido a las CCAA, a las disposiciones del IRPF añada más sobre una posible acotación del plazo de cómputo de prescripción del derecho a liquidar. En lo demás coincide con la Abogacía del Estado en que, ante una eventual estimación de la demanda, lo procedente no será la confirmación de la liquidación objeto de la reclamación, sino retrotraer las actuaciones al momento de resolver el TEAR para que aborde el resto de cuestiones planteadas por el reclamante o suscitadas en el expediente.
TERCERO .- La liquidación impugnada trae causa de la escritura de compraventa otorgada ante notario en fecha 26 de noviembre de 2014 por la que D. Julio, nacido el NUM001 de 1989, compra a Buildingcenter Sociedad Anónima Unipersonal, por el precio de 119.605,00 euros, una vivienda unifamiliar adosada en el término municipal de DIRECCION000. " Hace constar la parte compradora a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que la finca que adquiere se destinará a vivienda habitual, con arreglo a las normas de la ley del IRPF, y concurre los restantes requisitos para la aplicación del tipo reducido del impuesto, por lo que solicitan su aplicación".
En relación con esa operación el comprador presentó en fecha 29 de diciembre de 2014 autoliquidación por Impuesto sobre Transmisión Patrimonial Onerosa sobre una base imponible de 119.605,00 euros, con un tipo de gravamen del 3,50% y una cantidad a ingresar de 4.186,18 euros
En fecha 23 de septiembre de 2019 la Administración tributaria inicia procedimiento de comprobación limitada para comprobar la situación tributaria en relación con el impuesto devengado al haberse aplicado el tipo reducido al manifestar que la vivienda adquirida se destinaba a su vivienda habitual. El incumplimiento de estos requisitos ( art. 41.bis RD 960/2013 que modifica el Reglamento IRPF aprobado por RD 439/2007) tiene como alcance la regularización de su situación practicando la liquidación tributaria oportuna. Le solicita al contribuyente certificado de empadronamiento histórico municipal y fotocopias de facturas de consumos de agua y luz.
En respuesta a dicho requerimiento aportó: 1º) Certificado individual del historial de domicilios emitido por el Ayuntamiento de DIRECCION000 (a tenor del cuál figuraba en el padrón municipal de habitantes del 1-5-1996 al 5-12-2014 en el domicilio de DIRECCION001 nº NUM002, y del 5-12-2014 al 31-10-2019 -fecha del certificado- en el domicilio de la DIRECCION002 nº NUM003). 2º) 2º) Facturas de suministro eléctrico emitidas por ENDESA correspondientes a periodos bimensuales comprendidos entre enero de 2015 y octubre de 2019. Y 3º) Facturas de suministro de agua emitidas por EMASESA correspondientes a periodos trimestrales comprendidos entre enero de 2015 y julio de 2019
El 20 de noviembre de 2019 se emite propuesta de liquidación por Transmisión Patrimonial Onerosa por un importe de 6.631,41 euros. Se fundamenta, en esencia, en que no resultaba de aplicación el tipo reducido previsto en el artículo 24 del Decreto Legislativo andaluz 1/2009 , toda vez que la vivienda adquirida no podía considerarse como habitual al no acreditarse que constituyó la residencia efectiva y continuada del contribuyente durante al menos tres años desde su adquisición.
Esa propuesta fue confirmada por acuerdo liquidatorio de 17 de febrero de 2020 y más adelante por resolución de 6 de agosto de 2020 desestimatoria del recurso de reposición formulado frente a aquél. Con dicho recurso de reposición había aportado: 1º) Certificado individual del historial de domicilios emitido por el Ayuntamiento de DIRECCION000, a tenor del cuál figuraba en el padrón municipal de habitantes del 1-5-1996 al 5-12-2014 en el domicilio de DIRECCION001 nº NUM002, y del 5-12-2014 al 5-3-2020 -fecha del certificado- en el domicilio de la DIRECCION002 nº NUM003). 2º) Contrato de alta de suministro de agua con EMASESA en fecha 10 de diciembre de 2014 y facturas giradas por dicha entidad entre diciembre de 2014 y enero de 2020 en relación con la vivienda adquirida en noviembre de 2014. 3º) Facturas de luz emitidas por Endesa entre diciembre de 2014 y enero de 2020 en relación con la misma vivienda. 4º) Dos recibos-justificantes de domiciliación para acreditar que los suministros de luz y agua de la vivienda adquirida están cargados en una cuenta de su titularidad. 5º) Comunicación que le fue remitida por la Oficina del Censo Electoral donde consta que desde el 5 de diciembre de 2014 pasó a estar domiciliado en la vivienda adquirida el 26 de noviembre de 2014. Y 6º) Tickets y facturas para la mejora de su vivienda en las que figura esa vivienda como su domicilio.
El TEARA, en la resolución aquí impugnada, anuló el acto impugnado al considerar prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación; no entrando a analizar el resto de las cuestiones planteadas en la reclamación económico-administrativa
CUARTO .- Dispone el artículo 66.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que prescribirá a los cuatro años " El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación"; plazo que de acuerdo con el artículo 67.1 del mismo cuerpo legal comenzará a contar " desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación".
Este plazo de presentación es de " treinta días hábiles a contar desde el momento en que se cause el acto o contrato" según el artículo 102.1 del Reglamento Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo.
El comprador aplicó en su autoliquidación el tipo de gravamen reducido para promover una política social de vivienda previsto en el artículo 24 del entonces vigente Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, aprobado por Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre , a tenor del cuál (primer párrafo) " En la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se aplicará el tipo de gravamen reducido del 3,5% en la transmisión de inmuebles cuyo valor real no supere 130. 000 euros, cuando se destinen a vivienda habitual del adquirente y este sea menor de 35 años, o 180. 000 euros, cuando se destinen a vivienda habitual del adquirente y este tenga la consideración legal de persona con discapacidad".
Por lo que se refiere a ese concepto de vivienda habitual el artículo 2 del citado Texto Refundido establece que será " el fijado por la normativa estatal del impuesto sobre la renta de las personas físicas vigente a 31 de diciembre de 2012", normativa que se recogía en el artículo 68.1.3º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2006 , y en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
Más concretamente, el artículo 68.1.3º de la Ley 35/2006 disponía que " Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.".
Mientras que el artículo 54 del Reglamento del IRPF añadía a lo anterior, en su apartado 2, que " Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo. Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.".
A partir de la normativa que acabamos de exponer el debate litigioso se circunscribe a evaluar si para casos como el de autos -en que la Administración tributaria niega que se cumpla el condicionante establecido para disfrutar del tipo reducido consistente en que el inmueble adquirido se destine para vivienda habitual-, el cómputo del plazo de prescripción del derecho a liquidar se inicia al día siguiente de finalizado el plazo para presentar la autoliquidación (postura mantenida en la resolución del TEARA recurrida) o una vez transcurridos los plazos de doce meses y tres años establecidos, respectivamente, en el artículo 54 del Reglamento del IRPF y en el artículo 68.1.3º de la Ley 35/2006 (que es lo defendido por la Administración recurrente).
QUINTO .- La posición sostenida hasta la fecha por esta Sala y Sección, acogida por el TEARA en la resolución impugnada, era la señalada en primer lugar. La misma aparece reflejada, entre otras, en nuestra Sentencia núm. 318/2018 de 11 de abril dictada en Recurso contencioso-administrativo núm. 48/2015 , y la que en ella se citan dictada por esta misma Sala, sede Granada, de fechas 6 de febrero de 2017 (recurso 361/2013), 9 de mayo de 2017 (recurso 631/2013) o 7 de noviembre 2017 (recurso 364/2013), relativas al mismo impuesto en sus modalidades de Transmisión Patrimonial Onerosa o de Actos Jurídicos Documentados.
Así, en la referida Sentencia de 9 de mayo de 2017 , transcrita en la primeramente mencionada, se señalaba:
" El objeto de debate es estrictamente jurídico y se concreta en determinar el comienzo del plazo de prescripción del derecho a liquidar de la Administración tributaria cuando se aplica el tipo de gravamen reducido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (transmisiones onerosas) según la legislación autonómica ( art. 11.1, letra b , de la Ley 10/2002, de 21 de diciembre (LAN 2002, 574y LAN 2003, 98, 100) ), como consecuencia de la adquisición de vivienda para residencia habitual por menores de 35 años, que debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el contribuyente en el plazo de doces meses, contados desde el momento de su adquisición, manteniendo la Letrada de los Servicios Jurídicos de la Junta de Andalucía que el plazo de prescripción ha de contarse a partir de los doce meses siguientes a la fecha en que la vivienda adquirida como residencia habitual sea habitada por su propietario, porque solo hasta ese momento en que se cumple la condición supeditada al beneficio fiscal, la Administración tributaria está en posición de comprobar la efectividad del destino de la vivienda adquirida.
La prescripción tributaria que supone la extinción del derecho de la Administración a liquidar el tributo por el transcurso del tiempo (cuatro años, art. 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (RCL 2003, 2945) , General Tributaria ), es institución jurídica creada en favor de la seguridad jurídica para no mantener al contribuyente en estado latente de revisión de su situación fiscal por tiempo indefinido, se trata, por ello, de un instituto jurídico puesto al servicio de los intereses generales, cuya regulación se sujeta a ley y solo puede ser interpretada y aplicada en los términos en que en ella queda regulada.
En lo que se refiere al ejercicio del derecho a liquidar, el citado art. 66, letra a) , LGT (RCL 2003, 2945) dice que a los cuatro años prescribe el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, indicando su art. 67.1 que el dies a quo o inicial de dicho plazo se produce al siguiente día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación. Finalmente en lo que aquí interesa, el art. 68.1 del mismo texto legal señala que el ejercicio del derecho a liquidar de la Administración puede verse interrumpido por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.
La clara redacción de estos preceptos evita cualquier comentario sobre el alcance temporal del plazo de prescripción del derecho a liquidar de la Administración, sobre su inicio, y sobre los motivos que pueden determinar la interrupción de su cómputo con generación de un nuevo período cuatrienal de prescripción ( apartado 6 del art. 68 LGT ).
La Ley 10/2002 de nuestra Comunidad Autónoma en materia de tributos cedidos y, más concretamente, en lo relativo al tipo de gravamen del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (modalidad de transmisiones onerosas) previó un tipo de gravamen reducido del 3,5 por 100 para la adquisición de viviendas que constituyeran la residencia habitual del adquirente siempre que tuviera una edad inferior a los 35 años y el valor de la vivienda no superara 130.000 euros, remitiéndose a las normas del Impuesto sobre la Renta ( Ley 40/1998, de 9 de diciembre (RCL 1998, 2866) ) para determinar cuándo una vivienda constituye la residencia habitual de un contribuyente indicando que así será considerada cuando se haya habitado por un período continuado de tres años y sea ocupada de manera efectiva y con carácter permanente por el contribuyente antes de que hayan transcurrido doce meses desde el momento de su adquisición.
De la lectura de esos preceptos se infiere que la aplicación del tipo de gravamen reducido establecido se aplica en el momento del devengo del tributo (cuando tiene lugar la adquisición del inmueble) dentro del plazo voluntario de declaración y se sujeta a la condición temporal de la efectiva ocupación de la vivienda por su propietario, a partir de ese momento, en el plazo de doce meses, sin que la redacción del precepto legal predetermine al cumplimiento de esta condición el cómputo del inicio de la prescripción del derecho a liquidar de la Administración, cuyo plazo, por lo tanto, habrá comenzado por imperativo legal al siguiente día del vencimiento del período voluntario establecido reglamentariamente para la presentación de la declaración tributaria correspondiente, esto es, a los treinta días hábiles desde el momento en que se cause el acto o contrato ( art. 102.1 del RD 828/1995 (RCL 1995, 1816) ). De modo que, interpretar el régimen jurídico del cómputo del plazo prescriptivo en el sentido defendido por la Letrada de los Servicios Jurídicos de la Junta de Andalucía, esto es, iniciando su recorrido cuando haya finiquitado el período de doce meses que el adquirente del inmueble tiene para acreditar que lo destina a vivienda habitual, sería tanto como prolongar por ese espacio de tiempo el plazo de prescripción sin que exista cobertura legal que defienda esa posición jurídica.
La representación procesal de la Junta de Andalucía cree hallar esa defensa jurídica en el régimen computado de la prescripción en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales cuando se trata de la adquisición de terrenos para su destino a viviendas de protección oficial, operación que la ley del Impuesto declara exenta en el art. 45.I, letra B ), 12 , de su Texto Refundido (RD leg. 1/1993 ), añadiendo en su último párrafo que la exención se entiende reconocida con carácter provisional y condicionada al cumplimiento que en cada caso exijan las disposiciones vigentes para esta clase de viviendas, añadiendo el precepto que en este caso "el plazo de prescripción previsto en el art. 67 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , comenzará a contarse una vez transcurrido el plazo de tres o cuatro años de exención provisional". Como se advierte, es la propia ley reguladora del tributo la que, para este supuesto, prevé la prolongación en el tiempo del inicio del cómputo del plazo de prescripción, excepcionando de ese modo la regla general del art. 67.1 LGT conforme a la cual, la prescripción del derecho a liquidar se inicia al siguiente día de la finalización del plazo voluntario de declaración tributaria para situar el inicio de su recorrido una vez que hayan transcurrido los tres años previstos para la obtención de la cédula de calificación de viviendas protegidas. No sucede así en el caso ahora enjuiciado en que, como ya se ha señalado, el Texto Refundido del ITP y AJD, en su versión legal de impuesto cedido a la Comunidad Autónoma, cuando prevé la aplicación de un tipo de gravamen reducido para los casos indicados y los sujeta a condición, para su concreción se remite a las disposiciones reguladoras del IRPF pero no añade nada sobre una posible acotación del plazo de cómputo de la prescripción del derecho a liquidar, por lo que en ausencia de disposición específica al efecto, el régimen aplicable a la institución jurídica es el que prevé la Ley General Tributaria.
La resolución del TEARA objeto del presente recurso es ajustada a derecho, y por lo tanto, debe quedar confirmada en sus términos, desestimándose la pretensión de la demanda."
Añadíamos en nuestra Sentencia de 11 de abril de 2018 que " si bien la referida previsión del art. 45.I, letra B ), 12, de su Texto Refundido corresponde a una reforma legislativa, por Ley 4/2008, de 23 de diciembre , posterior a los pronunciamientos del Tribunal Supremo invocados por la recurrente también ha de apreciarse, como invoca la codemandada, que el supuesto examinado era de muy diferente naturaleza pues en aquellas sentencias se trataba de una exención reconocida con carácter provisional y condicionada al cumplimiento de los requisitos que exigían las disposiciones vigentes para esta clase de viviendas, supuesto en el que como señalaban las sentencias del Tribunal Supremo nos encontrábamos ante un plazo "durante el que está impedida la Administración para actuar por imperativo legal", no pudiendo ejercitar su derecho liquidatorio, y, como señalaban las referidas sentencias, "La prescripción implica, siempre, una dejación, inactividad o paralización voluntaria del interesado, situaciones que no pueden ser apreciadas cuando, como en este caso acontece, la Administración acreedora no goza aún (durante los 3 años comentados) de un derecho exigible". No es el caso de autos en el que nos encontramos ante un beneficio sometido a determinadas condiciones cuya comprobación, presentada la autoliquidación, no se veía condicionada ni impedida para la Administración, y frente a las calificadas por la propia recurrente como argumentaciones de reducción al absurdo tampoco concurre una identidad sustancial en el supuesto invocado (referido al art. 25 del Decreto Legislativo 1/09, de 1 de septiembre (LAN 2009, 400) ) con el examinado en autos, pues, a los meros efectos dialecticos dado que no es cuestión objeto de este recurso, debe apreciarse que corresponde a condicionamientos diversos, que no dependen de la voluntad del obligado (transmisión a tercero, un hecho incierto). En el caso de autos no cabe desatender que concurren dos plazos diversos, uno otorgado para destinar la vivienda a residencia habitual (que no puede extenderse un año desde el devengo del tributo) y el segundo (tres años) por el que, salvo causa legalmente reconocida, debe destinarse la misma a vivienda habitual, y que la propia recurrente refiere el inicio del computo del plazo de prescripción al primer plazo, pues el segundo se refiere a una situación a mantener de forma continuada por el tiempo establecido, pero respecto del primero tampoco cabe invocar que la Administración no pueda por imperativo legal ejercitar su derecho liquidatorio, ni concurra una imposibilidad de comprobación, a efectos interruptivos de la prescripción. Por lo que no existiendo previsión especifica debía, como resolvió el TEARA apreciando la prescripción invocada, atenderse a las previsiones en de la LGT".
SEXTO .- Pues bién, el criterio de esta Sala que acabamos de transcribir debe ser modificado a la vista de la jurisprudencia de la Sala 3ª, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, a la que inmediatamente nos referiremos, de la que se extrae como criterio general que cuando el disfrute de un beneficio fiscal esté sujeto al cumplimiento de una condición con plazo el periodo de prescripción comienza a computarse una vez concluido dicho plazo, pues es a partir de entonces cuando podrá la Administración comprobar si el sujeto pasivo " satisfizo todos los requisitos a los que quedaba condicionada la efectividad de un beneficio fiscal aplicado".
Nos referimos en primer lugar a la Sentencia del Tribunal Supremo núm. 274/2020 de 26 de febrero dictada en Recurso de Casación núm. 3421/2017 , relativo a una liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ["IRPF"] del ejercicio 2005 y su correspondiente sanción, en el que se planteaba la cuestión atinente a la exclusión de gravamen de las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, y se daba respuesta a la pregunta planteada en el Auto de admisión de " si el cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación se inicia el día en que termina el plazo reglamentario para presentar la autoliquidación del ejercicio en el que se aplicó la exención o aquel en que finaliza el plazo para presentar la autoliquidación correspondiente al ejercicio en que se produjo el incumplimiento, plazo en el que debe ser presentada la declaración complementaria del ejercicio durante el que se obtuvo la ganancia patrimonial finalmente no reinvertida".
Tras aludir al régimen normativo de la exención por reinversión de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual, la Sentencia razona lo que sigue en su Fundamento de Derecho quinto:
"El art. 66.a), en relación al art. 67.1, ambos de la LGT (RCL 2003, 2945) establecen que el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, prescribe a los cuatro años, que se comienzan a computar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.
El criterio interpretativo que esta Sala considera ajustado a Derecho es que el plazo de prescripción, en un caso como el presente de incumplimiento del compromiso de reinversión de la ganancia patrimonial por transmisión de vivienda habitual, no se inicia hasta que no finaliza el plazo de presentación de la declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente al ejercicio en que se produjo el incumplimiento de las condiciones a las que se subordina la reinversión de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual. Así debe ser puesto que la administración no puede iniciar ninguna actuación de regularización tributaria hasta que concluya el plazo de dos años a partir de la enajenación de la vivienda habitual, y, además, transcurra el plazo para presentar la declaración complementaria regularizando el incremento de patrimonio que quedo exento por el compromiso de reinversión, declaración que "se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento" , según prevé el art. 39.4 Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (RCL 2004, 1777) , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RCL 2007, 664) .
No cabe compartir la argumentación de la recurrente acerca de una pretendida ampliación por vía reglamentaria del plazo de prescripción, que rubrica bajo la afirmación de vulneración del principio de reserva legal, pues el art. 39 del Reglamento del IRPF no contiene previsión alguna sobre prescripción, sino que desarrolla, bajo la cobertura del art. 36 del TRLIRPF (RCL 2004, 622) el modo en que habrá de cumplirse con el compromiso de reinversión, y, en su caso, las obligaciones que incumben al obligado tributaria en caso de incumplir dicho compromiso, mediante la regularización en autoliquidación complementaria del incremento de patrimonio que declaró exento por el compromiso de reinversión.
Este criterio es el que ha sostenido nuestra sala en relación al tratamiento situaciones asimilables, como es la "reserva de inversiones en Canarias" en el IRPF y en el impuesto sobre sociedades, en sentencias de 16 de marzo de 2015 (RJ 2015, 1316) (rec. cas. para la unificación de doctrina 2598/2013 - ES:TS:2015:1037 ) y de 30 de marzo de 2017 (RJ 2017, 1326) (rec. cas. para la unificación de doctrina 352/2016 - ES:TS:2017:1233 ). En la STS de 16 de marzo de 2015 (RJ 2015, 1316) , cit., hemos afirmado que"[...] con esta doctrina no se autoriza a liquidar un ejercicio respecto del que ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar el tributo con ocasión de la inspección de uno respecto del que tal derecho no se ha extinguido. Tan sólo se autoriza a la Administración, porque así lo ha querido el legislador, a comprobar, al tiempo de liquidar un ejercicio no prescrito, si el sujeto pasivo satisfizo todos los requisitos a los que quedaba condicionada la efectividad de un beneficio fiscal aplicado en el ejercicio prescrito, obteniendo las consecuencias pertinentes para liquidar el que no lo estaba [...]" (FJ tercero)....
En definitiva, el criterio expresado en la sentencia de instancia es plenamente ajustado a Derecho en un caso como el presente, ya que la administración no puede iniciar ninguna actuación de regularización tributaria tendente a la liquidación del tributo, y por tanto no se inicia el plazo de prescripción, hasta que no se produzcan las dos circunstancias previstas por la regulación legal y reglamentaria de la exención por reinversión: (i) en primer lugar que concluya el plazo de dos años a partir de la transmisión de la vivienda habitual, lo que en este caso sucedía el día 5 de mayo de 2007 puesto que la enajenación se produjo el día 5 de mayo de 2005 y, además, (ii) que transcurra el plazo para presentar la declaración complementaria regularizando el incremento de patrimonio que quedo exento por el compromiso de reinversión, declaración que podría presentarse hasta el día 30 de junio de 2008 en que finalizaba el plazo de declaración de ese ejercicio en que se produjo el incumplimiento.".
Tras lo anterior fija como doctrina de interés casacional en el Fundamento de Derecho sexto que " en un caso como el litigioso, en que se incumplió el compromiso de reinversión de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de vivienda habitual, el plazo de prescripción del ejercicio de la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, se inicia el día siguiente a aquel en que termina el plazo reglamentario para presentar la autoliquidación del ejercicio en el que se consumó el incumplimiento, que es de dos años a contar desde la fecha de la transmisión de la vivienda habitual en que se obtuvo la ganancia patrimonial".
Esta doctrina, reiterada en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de mayo de 2020 dictada en Recurso de Casación núm. 2812/2017 , ha sido ya aplicada por el Alto Tribunal al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en Sentencia núm. 1567/2020 de 19 de noviembre recaída en Recurso de Casación núm. 7701/2018
Tenía su origen el pleito en la compraventa por los demandantes de una finca rústica en febrero de 2005 respecto de la que, al autoliquidar el impuesto, se habían acogido a los beneficios fiscales establecidos en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias; pese a lo cuál incumplieron finalmente lo dispuesto en el artículo 9.2 de esa Ley al transmitir la citada finca dentro de los cinco años siguientes, en concreto el 16 de diciembre de 2009.
En concreto se planteaba como primer interrogante en el Auto de admisión " Determinar si cuando se autoliquida un impuesto con aplicación de un beneficio fiscal que está sometido al cumplimiento de una condición, el cómputo del plazo ( dies a quo ) de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación se inicia: (i) bien el día siguiente al aquél en que termina el plazo reglamentario para presentar la oportuna autoliquidación del citado impuesto; (ii) o bien el día en que se incumpla la condición a la que se supeditaba el disfrute del referido beneficio fiscal".
El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional se recoge en el Fundamento de Derecho tercero de la Sentencia. Una vez transcrita la normativa a tomar en consideración razona:
" En relación con la primera parte de la cuestión con interés casacional, se ha debatido largamente sobre el principio de la actio nata, habiendo citado, expresamente, dos sentencias de esta misma Sala que abordan la cuestión de la prescripción extintiva, concretamente en relación con la reserva de inversiones en Canarias prevista en el Impuesto sobre Sociedades.
Esas dos sentencias son las SSTS de 16 de marzo de 2015 (RJ 2015, 1316) , rec. casación 2598/2013 y de 30 de marzo de 2017 (RJ 2017, 1326) , rec. casación 352/2016, y en ellas dijimos:
"[...] la RIC constituye un específico beneficio fiscal que se estructura temporalmente en distintas fases, encada una de las cuales el sujeto pasivo que aspira a acogerse al mismo ha de cumplir con ciertas cargas y condiciones. Tiene que dotar la reserva en un ejercicio (artículo 27, apartados 1 y 2), dotación que debe materializar en determinadas inversiones, realizándolas en el plazo de tres años desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al periodo en que practicó la dotación (artículo 27.4). Ha de mantener la inversión durante otros cinco años, a cuyo efecto la reserva deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado, siendo indisponible en tanto que los bienes en que se materializó tengan que permanecer en la empresa (artículo 27, apartado 5, en relación con el 3). La inobservancia de cualesquiera de las anteriores obligaciones, en particular, la disposición de la reserva con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión no para inversiones diferentes de las previstas en la norma, dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que se diera el incumplimiento de las cantidades que en su día justificaron la reducción de la misma(artículo 27.8), reducción que tiene lugar en el ejercicio de la dotación (artículo 27, apartados 1 y 2).
Esta estructura de la RIC supone que el beneficio, que se refleja en la reducción de la base imponible del ejercicio en que se practica la dotación, no se consolida hasta que se cumplan todos los requisitos a que queda supeditada su operatividad: la materialización de la inversión en el plazo de tres años desde la dotación y en bienes aptos para ello conforme a lo dispuesto en el artículo 27.4, así como el posterior mantenimiento de la inversión durante cinco años, en virtud de lo dispuesto en el apartado 5 del mismo precepto. En otras palabras, la ventaja fiscal que se reconoce al sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades está sometida a los indicados requisitos, como conditio sine qua non . Por ello, si se incumple alguno de ellos, el legislador ha querido que en el ejercicio que se constate la inobservancia se incremente la base imponible en la suma en que fue reducida en el periodo impositivo en que indebidamente se aplicó la dotación, habida cuenta del posterior desarrollo de los acontecimientos.
Ya hemos dicho [ sentencia de 10 de diciembre de 2012 (RJ 2012, 11087) (casación 793/11 , FJ 3º), recordando la de 28 de junio de 2012 (RJ 2012, 7578) (casación 2037/10 , FJ 3º), en la que nos remitimos a lo dicho en la de 7 de julio de 2011 (RJ 2011, 6233) (casación para la unificación de doctrina 235/07 , FJ 4º)] que del artículo 27 de la Ley 19/1994 (LCAN 1994, 225) se desprende que, para la consolidación del beneficio fiscal, resulta necesario que el sujeto pasivo cumpla los requisitos de constitución de la reserva mediante dotación, mantenimiento y materialización de la misma y permanencia de la inversión, además de figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado.
Así las cosas y tratándose de la liquidación de ejercicios en los que se ha aplicado la RIC, el cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria debe iniciarse el día siguiente a aquel en que finaliza el plazo reglamentario para presentar la autoliquidación ( artículo 67.1, segundo párrafo de la misma Ley) del impuesto sobre sociedades del ejercicio en que se cumple el quinto año para el mantenimiento de la inversión realizada dentro de los tres años siguientes a aquel en el que se practicó la dotación, pues sólo en dicho momento se consolida definitivamente el beneficio fiscal en cuestión.
Carece de toda lógica que se pueda consolidar por prescripción la RIC dotada cuando la inversión ni siquiera se materializó y que no quepa hacerlo cuando sí lo fue, expirando el plazo de materialización al mismo tiempo en ambos casos, con el argumento de que en el segundo supuesto la inversión materializada no ha sido mantenida después durante el tiempo legalmente exigido. A este inaceptable resultado exegético conduce, precisamente, la doctrina sentada por la sentencia recurrida, en la que partiendo de la ficción de la "estanqueidad" de las dos fases temporales que cabe apreciar para el mantenimiento del beneficio fiscal, cuando examina la posibilidad de que la Administración tributaria compruebe el cumplimiento de los requisitos legalmente previstos a tal efecto, se acepta, por efecto de la prescripción, no sólo que la RIC dotada se materializó en plazo, aun cuando no se hizo, sino que además se mantuvo la inversión durante cinco años, a sabiendas de que ni siquiera existió.
Lleva pues toda la razón [...] cuando [se] afirma que hasta el transcurso de los mencionados plazos (aun cuando aluda solamente al de tres años) no puede determinarse si es procedente o no el beneficio.
Con esta doctrina no se autoriza a liquidar un ejercicio respecto del que ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar el tributo con ocasión de la inspección de uno respecto del que tal derecho no se ha extinguido. Tan sólo se autoriza a la Administración, porque así lo ha querido el legislador, a comprobar, al tiempo de liquidar un ejercicio no prescrito, si el sujeto pasivo satisfizo todos los requisitos a los que quedaba condicionada la efectividad de un beneficio fiscal aplicado en el ejercicio prescrito, obteniendo las consecuencias pertinentes para liquidar el que no lo estaba (véase el artículo 27.8).
Con el alcance expresado se ha de abordar la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el impuesto sobre sociedades en relación con la investigación del cumplimiento por los beneficiarios de la RIC de las distintas obligaciones y condiciones a que el artículo 27 de la Ley 19/1994 (LCAN 1994, 225) somete este beneficio fiscal [...]".
Destaca que ese criterio jurisprudencial ha sido trasladado a un asunto relativo a la exención por inversión en vivienda habitual en el que se incumplió la condición de llevar a cabo esta en el plazo de dos años, en concreto en la Sentencia de fecha 28 de mayo de 2020 recaída en el rec. de casación 2812/2017 de la que ya nos hemos hecho eco, para añadir a renglón seguido que:
" Esta doctrina es trasladable al asunto que ahora nos ocupa, que también se trata de un beneficio fiscal sobrevenidamente improcedente, por incumplimiento de las condiciones a las que se supedita su disfrute.".
Expresa en tal sentido que " la finca adquirida fue transmitida durante el plazo de los cinco años siguientes, concretamente el 16 de diciembre de 2009. Y, por tanto, se ha incumplido la condición contenida en dicho apartado 2 del artículo 9. Es obligatorio para el interesado satisfacer la deuda sobrevenida. El problema que se nos suscita consiste en determinar el cómputo del plazo (dies a quo) de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, cuando se autoliquida un impuesto con aplicación de un beneficio fiscal que está sometido al cumplimiento de una condición.
Ni en la Ley 19/1995 (RCL 1995, 1947) ni en la normativa reguladora del Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales se contiene una disposición que obligue al interesado al presentar una declaración complementaria en un determinado plazo. El artículo 122.2 LGT establece en su segundo párrafo que, "salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento, la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora". Nótese que se habla de periodos impositivos, lo cual remite, por ejemplo, al impuesto sobre la renta de las personas físicas, pero deja fuera a aquellos impuestos que no tienen periodo impositivo, como es el caso, precisamente del impuesto sobre transmisiones patrimoniales.
Por su parte, el artículo 137 - que lleva por título "efectos del reconocimiento de beneficios fiscales de carácter rogado"- del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (RCL 2007, 1658) , que regula el desarrollo de los procedimientos de gestión e inspección de los tributos, dispone en su apartado 3:
"El incumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación del beneficio fiscal determinará la pérdida del derecho a su aplicación desde el momento que establezca la normativa específica o, en su defecto, desde que dicho incumplimiento se produzca, sin necesidad de declaración administrativa previa.
Tratándose de beneficios fiscales cuya aplicación dependa de condiciones futuras, el incumplimiento de estas obligará a la regularización del beneficio fiscal indebidamente aplicado conforme a lo dispuesto en el artículo 122.2, párrafo segundo , de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . A estos efectos, cuando se trate de tributos sin periodo impositivo o de liquidación, el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación en el plazo de un mes desde la pérdida del derecho a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal y deberá ingresar, junto con la cuota resultante o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal, los intereses de demora correspondientes".
Este precepto no es aplicable a los beneficios fiscales ex lege , como es el caso que estamos enjuiciando. No cabe una interpretación analógica de este precepto para extenderlo al asunto que nos ocupa, siquiera sea porque ello perjudicaría al obligado tributario en tanto en cuanto demoraría el cómputo del inicio del plazo de prescripción.".
Tras lo anterior establece como doctrina que " cuando se autoliquida un impuesto en aplicación de un beneficio fiscal que está sometido al cumplimiento de una condición, y esta se incumple, como es el caso...el cómputo del plazo (dies a quo) de la prescripción del derecho de la administración tributaria a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación se inicia el día en que se incumpla la condición a la que se supeditaba el disfrute del beneficio fiscal, porque la Administración, antes de que trascurra el plazo de los mencionados cinco años, no tiene posibilidad legal ni material de acometer la comprobación, que sería prematura, sobre si la condición ha sido o no cumplida.".
SEPTIMO .- Aplicando los criterios doctrinales sentados en esta jurisprudencia al caso de autos debemos convenir con la parte actora en que no ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar.
El disfrute del beneficio fiscal ( tipo de gravamen reducido) consignado por el contribuyente en su autoliquidación está condicionado -junto a otros requisitos- a que el inmueble transmitido se destine a vivienda habitual del adquirente, lo que en orden a la consolidación de ese beneficio hace necesario -dada la remisión del Decreto Legislativo 1/2009 que lo regula a la normativa del IRPF- que el contribuyente resida en la vivienda durante un plazo continuado de tres años en términos del artículo 68.1.3º de la Ley 35/2006 con las excepciones que en él se señalan.
Del certificado municipal de empadronamiento individual, y la consiguiente comunicación remitida por la Oficina del Censo Electoral, resulta que el recurrente estaba empadronado en la vivienda adquirida desde diciembre de 2014, debiendo estarse por tanto a lo previsto en el artículo 16.1 de la Ley 7/1985, de 2 de abril , de Bases del Régimen Local, a tenor del cuál " El Padrón municipal es el registro administrativo donde constan los vecinos de un municipio. Sus datos constituyen prueba de la residencia en el municipio y del domicilio habitual en el mismo. Las certificaciones que de dichos datos se expidan tendrán carácter de documento público y fehaciente para todos los efectos administrativos".
Estamos por tanto en el caso de ese empadronamiento ante una prueba prevista legalmente para acreditar la residencia y domicilio habitual del vecino en el municipio, constituyendo sin embargo una presunción legal iuris tantum (no iuris et de iure) de esos extremos, de suerte que cabe la aportación de otros medios de prueba admisibles en Derecho que permitan directa o indirectamente esa presunción.
Así ha considerado la Administración Tributaria que para tal fin tuvo en cuenta a la hora de evaluar la realidad, materialización y continuidad del uso residencial los consumos eléctricos y de agua observados en la vivienda a partir de su adquisición por el demandante, a partir de las facturas por él aportadas emitidas por las empresas suministradora Endesa y EMASESA, concluyendo que el consumo de electricidad no llega siquiera al de una nevera, propio de una situación en la que sólo se pernocta en la vivienda, y que el consumo medio de agua no alcanza ni al mínimo de 3,9m3/mes por habitante; destacando especialmente los consumos facturados para los años 2015 y 2016, esto es, los dos años siguientes a la adquisición de la vivienda. Todo ello a la vista de la documentación aportada en respuesta al requerimiento de 23 de septiembre de 2019.
En consecuencia, datando la escritura de compraventa del 26 de noviembre de 2014, teniendo en cuenta el lapso temporal de residencia continuada que ha de cumplirse para que tenga por cumplida la condición de vivienda habitual del inmueble adquirido, y que la Administración no toma conocimiento de su posible incumplimiento sino a partir de la documentación presentada en respuesta al requerimiento de 23 de septiembre de 2019, se colige que el plazo de prescripción de cuatro años no había prescrito aún cuando se produjo la notificación del inicio del procedimiento de comprobación limitada, lo que conforme al artículo 68.1.a) LGT constituye una actuación interruptiva del plazo de prescripción.
Conviene señalar que esta misma posición es la mantenida en la actualidad por esta Sala en su sede de Granada para un supuesto como el que aquí nos concierne relativo a una liquidación por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales devengado con motivo de la adquisición de bien inmueble destinado a vivienda.
En Sentencia de su Sección 2ª núm. 2666/2022 de 28 de junio (Recurso contencioso-administrativo núm. 587/2019 ), tras consignar su posición anterior sobre el particular, razona lo que sigue:
" Sin embargo, el panorama normativo ha cambiado, con el artículo 40 bis del Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, aprobado por Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre , (artículo añadido por Decreto ley 4/2010, de 6 de julio, de medidas fiscales para la reducción del déficit público y para la sostenibilidad y redactado conforme a la Ley 11/2010, que introduce cambios respecto a la redacción dada por el Decreto ley 4/2010) y que dispone lo siguiente:
" 1.El incumplimiento de los requisitos exigidos en la regulación de los beneficios fiscales aprobados por la Comunidad Autónoma determinará la obligación de regularizar la situación tributaria mediante la presentación de una declaración donde se exprese tal circunstancia, dentro del plazo de un mes desde que se produzca el hecho determinante del incumplimiento.
2. A dicha declaración se acompañará el ingreso mediante autoliquidación complementaria de la parte del impuesto que se hubiera dejado de ingresar como consecuencia de la aplicación del beneficio fiscal, más los intereses de demora correspondientes.
3. La obligación de declarar se extenderá a cualquier beneficio fiscal cuya efectividad dependa de condiciones futuras.
4. En particular, cuando se hayan aplicado beneficios fiscales de la Comunidad Autónoma en la adquisición de la vivienda habitual, el incumplimiento de los requisitos regulados en la normativa estatal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas relativos a que se habite de forma efectiva y permanente y por plazo continuado, determinará la obligación de presentar la declaración y autoliquidación en la forma establecida en el apartado anterior.
5. A los efectos del presente artículo se considerará beneficio fiscal aquel que establezca exenciones, reducciones a la base imponible, deducciones en cuota y cualquier otro incentivo fiscal".
En el procedimiento que nos ocupa , lo que se trataba de comprobar es si se ha cumplido la condición necesaria de ocupar la vivienda dentro del plazo de doce meses, por lo que el plazo de prescripción y el cómputo aplicable al mismo es el expuesto anteriormente, es decir que dicho plazo se contará desde el mes siguiente a la fecha en que se produjo el incumplimiento del requisito, de manera que habiendo incumplido la reclamante el requisito de ocupación de la vivienda antes del transcurso de doce meses desde su adquisición (30 de junio de 2012) debió, dentro del plazo de un mes (30 de julio de 2012) presentar una declaración haciendo constar tal circunstancia y autoliquidar la parte de impuesto que se dejó de ingresar como consecuencia de la aplicación del beneficio fiscal, por lo que cuando se le notificó el requerimiento para que justificase la fecha efectiva de ocupación de la vivienda (22 de octubre de 2015) no se consumó el plazo de prescripción de cuatro años. De ahí que debamos desechar la existencia de la prescripción invocada.".
Traemos por último a colación la Sentencia núm. 314/2021 de 7 de diciembre de la Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria (recurso contencioso-administrativo núm. 49/2020 ) relativa a una liquidación por Impuesto sobre Sucesiones. En ese caso los causahabientes aplicaron en sus autoliquidaciones una deducción del 99% del valor de la vivienda habitual del causahabiente, incluida en la herencia, en aplicación de lo dispuesto en la normativa autonómica cántabra.
Abordaba la Sentencia la cuestión relativa a la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, más en particular al día inicial del cómputo del plazo. Toma en consideración para resolverla las ya citadas Sentencias del Tribunal Supremo de 26 de febrero y 28 de mayo de 2020 , para expresar seguidamente:
" Entiende la Sala que la jurisprudencia citada es perfectamente aplicable a este caso.
En efecto, el precepto citado establece una reducción tributaria sometida a condición: que se mantenga la adquisición "mortis causa" de la vivienda durante, al menos, los cinco años siguientes al fallecimiento del causante. No es claro (ni nos parece relevante para resolver la cuestión que nos ocupa) si es una condición suspensiva o resolutoria; pero el hecho es que la reducción se aplica en la primera declaración del impuesto por los herederos, y la Administración no puede comprobar el cumplimiento de la sobredicha condición en ese momento, sino que debe esperar a que los contribuyentes hagan la declaración regulada en el art. 122.2 de la LGT o, en su ausencia, a conocer por otros medios el hecho de la transmisión de la vivienda heredada. Y si, esa transmisión se produce (cosa perfectamente posible, dada la singularidad temporal de la condición) una vez pasado el plazo de cuatro años previsto en el art. 66 de la LGT contado como lo hace el TEAR (que es lo que en este caso ocurre), la conclusión sería que la Administración no puede realizar una liquidación correcta excluyendo la reducción que no ha llegado a perfeccionarse (condición suspensiva) o que se ha resuelto (condición resolutoria).
Por eso, concluimos que, contrariamente a lo que declara la resolución del TEAR recurrida, el derecho a determinar la deuda tributaria a través de la liquidación correspondiente no estaba prescrita en el momento de dictarse aquélla, porque el día inicial del cómputo no podía fijarse, como hizo el TEAR, en el 30 de mayo de 2015. El día inicial del cómputo de la prescripción ha de fijarse en la fecha en que la Administración tiene, o pudo tener, conocimiento del hecho que puede constituir el incumplimiento (o cumplimiento si se entiende como resolutoria) de la condición de la reducción prevista en el art. 5.4 del Decreto legislativo 62/2008 , es decir, la transmisión de la vivienda antes de transcurridos cinco años desde el fallecimiento del causante.".
OCTAVO .- Cuanto se ha razonado no ha de determinar sin embargo automáticamente la confirmación de la liquidación tributaria cuestionada, como tampoco un pronunciamiento de esta Sala en torno a los argumentos impugnatorios articulados por el interesado en su reclamación, particularmente los relacionados con la consideración y acreditación como habitual de la vivienda adquirida según la definición legal más arriba reseñada en tanto que presupuesto para el disfrute y mantenimiento del beneficio fiscal controvertido.
Por el contrario, resuelta la improcedencia del motivo apreciado en la resolución que se impugna, dichas cuestiones han de ser respondidas por el TEARA atendiendo al efecto a lo dispuesto en el artículo 239.2 LGT , en cuya virtud, como decíamos, los Tribunales económico-administrativos " decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados".
Y es que de no acordase así el restante debate planteado en su momento por el reclamante quedaría imprejuzgado; más teniendo en cuenta que las partes demandadas en esta causa no han entrado a valorar el mismo y han remitido a una nueva decisión del TEARA el pronunciamiento en torno a esas demás cuestiones planteadas por el reclamante o suscitadas en el expediente".
Tercero.- En el caso que examinamos, la compraventa se formalizó en escritura pública de 24 de febrero de 2014 y el requerimiento de la oficina gestora tuvo lugar el 10 de diciembre de 2018, pero, conforme a lo expuesto, el inicio del plazo de prescripción de los cuatro años sólo puede entenderse acaecido una vez transcurridos doce meses desde los treinta días hábiles para presentar la autoliquidación, doce meses en que la vivienda debía haber sido habitada de manera efectiva y con carácter permanente por la codemandada, que se había aplicado el beneficio del tipo privilegiado previsto legalmente, uno de cuyos requisitos es precisamente ése al que nos acabamos de referir.
Cuarto.- Conforme a lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, no ha lugar a hacer expresa imposición respecto a las costas procesales causadas dadas las relevantes dudas de derecho que plantea la cuestión debatida como pone de relieve el cambio de criterio de este Tribunal consecuencia de la jurisprudencia más arriba enunciada.
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación
