Evacuado trámite de conclusiones, quedaron pendiente de deliberación y fallo.
PRIMERO.- (Resolución recurrida y hechos objeto del litigio)
1. Este recurso tiene por objeto, de forma acumulada:
- Recurso 117/21 interpuesto por la entidad mercantil JOYEROS ROJANO, S.L. contra la Resolución de 25/1/2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía recaído en Recurso de anulación 14/03123/2017-50 dimanante de la Resolución del mismo Tribunal Económico Administrativo Económico de 1/6/2020, reclamación 14/03123/2017 , relativo a liquidación del ejercicio 2012 del Impuesto sobre Sociedades, efectuada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de la que resulta a ingresar una deuda tributaria de 136.540,96 euros, y contra la sanción derivada de la misma.
- Recurso acumulado 979/21 interpuesto por JOYEROS ROJANO, S.L., contra Resolución del TEARA de 23 de julio de 2021 que desestima la reclamación NUM000 y acumulada 14/01738-2021 contra liquidación practicada por el concepto de Impuesto de sociedades 2012, de la que resulta a ingresar una deuda tributaria de 303,6 euros, y contra la sanción derivada de la anterior liquidación por infracción del art 191 LGT.
2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio son los siguientes:
Don Olegario, casado en régimen legal de gananciales con doña Verónica, era socio fundador de la entidad mercantil Joyeros Rojano SL, suscribiendo ciento cincuenta y tres participaciones, (nº 1 al 153), por su valor nominal 7.650.000 pesetas según escritura de constitución de la sociedad de doce de junio de mil novecientos noventa y ocho.
Posteriormente por escritura de treinta de diciembre de 1999 la sociedad amplía capital en la suma de veinte millones de pesetas emitiendo 400 participaciones sociales de 50.000 pesetas de valor nominal cada una (número 301 al 700) que son suscritas íntegramente por el socio don Olegario mediante la aportación de un bien inmueble (Finca URBANA , Parcela NUM001, de terreno edificable y uso industrial sita en sector NUM002 del PGOU de córdoba y la Nave industrial ubicada sobre ella) propiedad de la sociedad de gananciales, con un valor de veinte millones de pesetas (120,202,42 euros).
Posteriormente mediante escritura de tres de enero de 2012 la entidad reduce capital social en 120,200 euros mediante la amortización de 400 participaciones sociales (número 301 al 700) , 350 euros de valor nominal cada una, mediante la restitución al socio don Olegario y para su sociedad de gananciales de la finca urbana aportada, atribuyéndole un valor de 120,200 euros.
3.- Iter administrativo
La mercantil demandante solicitó la devolución de 200,60 euros en su declaración de Impuesto de sociedades, ejercicio 2012, y se devolvió el 30/1/14.
El 14/02/2017 se inician actuaciones de comprobación e inspección de carácter parcial en relación al Impuesto de Sociedades del ejercicio 2012, a fin de comprobar la adjudicación del inmueble como consecuencia de reducción de capital social formalizada en documento público otorgado el 3/01/12. Se levantó Acta fundamentada en el art 15 del Texto refundido del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4 /2004, de 5 de marzo, sobre valoración por su valor nominal de mercado de los elementos patrimoniales transmitidos a los socios por causas de reducción de capital con devolución de aportaciones, en cuyo caso la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
Las bases imponibles se fijaron por el método de estimación directa ( art 51 ley 58/20039) y para determinar el valor de mercado el Actuario , conforme al art 57 LGT sobre comprobación de valores, acudió al Dictamen de peritos de la Administración, arquitecto técnico de la AEAT, que a la fecha de la reducción del capital, 3/1/12, determinó un valor de 764.900 euros, valor superior al efectuado por TINSA el 29/2/2012 con motivo de constituirse una hipoteca unilateral a favor de la AEAT ( 468.266,40 euros) y al valor aportado por el contribuyente ( 208.975,61 euros).
Ajustada la diferencia de valoración a la adquisición aportación del inmueble y a la reducción del capital se procedió conforme el artículo 15.9TRLIS a deducir el importe de la depreciación monetaria producida desde el 1 de enero de 1983 y , tras los trámites de rigor, se liquidó la deuda tributaria por importe de 136.540,96 euros, informando al sujeto pasivo de que podía promover tasación pericial contradictoria en el primer recurso contra la liquidación conforme al art 135 LGT.
4.- Recurrida ante el TEARA la liquidación y sanción derivada, , reclamación NUM003, por Resolución de 1/6/2020 se acordó la retroacción del expediente al estimar la falta de motivación de la valoración del inmueble por parte de la Administración, a fin de que se procediera a la correcta valoración del inmueble, anulando la sanción derivada. La desestimación de recurso de anulación contra esta resolución es objeto de autos.
5.- En ejecución de la resolución de 1/6/2020, el 18/8/20 se dicta acuerdo de ejecución acordando anular la liquidación derivada del Acta objeto de impugnación y retrotraer el expediente a fin de que el Gabinete Técnico de la AEAT procediera a nueva valoración.
Con fecha 27/01/2021 se notifica nuevo acuerdo de liquidación NUM004 por importe de 303,6 euros ; con fecha 09/02/2021 se notifica propuesta de sanción y con fecha 9/5/2021 se notifica resolución sancionadora por importe de 118,31euros por infracción del art 191 LGT, siendo la resolución que desestima la reclamación interpuesta contra las mismas objeto del recurso acumulado.
SEGUNDO.- (motivos de impugnación) Como motivos de impugnación se alega, en resumen, improcedencia de acordar una retroacción del expediente no solicitada ante la constatación por el TEARA de que no quedaba acreditado el valor del inmueble que sustentaba la liquidación impugnada dados los defectos del dictamen de peritos de la Administración, en lugar de limitarse a declarar nula la liquidación. Y se impugnan las nuevas liquidación y sanción , además de por ser improcedente la retroacción, por motivos formales, sobre obtención de documentación por parte del Tribunal , y en cuanto al fondo, al estimar el TEARA improcedente la reserva del derecho a solicitar la tasación pericial contradictoria, dado que el art 135 LGT la limita a los casos en que la normativa del impuesto lo prevea, y el Reglamento del Impuesto de Sociedades, RD 1777/2004, de 30 de julio, no lo prevé, solo prevé el art 21.3 que se promueva la tasación pericial contradictoria cuando haya sido necesario comprobar el valor del bien por alguno de los medios establecidos en el art 57 LGT para la aplicación de los métodos previstos en el art 16.4 de la Ley del Impuesto, no constando que la demandante la haya instado. Se impugna así mismo la desestimación de la incorrecta imputación temporal del rendimiento por reducción de capital con devolución de aportaciones, a la fecha del otorgamiento de documento público el 3/1/12 y no al acuerdo social de reducción de 12 /12/11.
En cuanto a la sanción, se alega la caducidad del procedimiento y la ausencia de elemento subjetivo vistas las discrepancias de los peritos en cuanto al valor del inmueble.
TERCERO.- (incongruencia)
La Resolución desestimatoria del recurso de anulación objeto de autos se fundamentó en no concurrir ninguna de las causas tasadas para interponer un recurso de anulación ( Art 241bis LGT) porque la discrepancia sobre el valor de tasación del inmueble aportado y entregado luego en pago de las participaciones , no era un vicio de incongruencia omisiva sino que tenía que haber sido objeto de recurso contencioso.
Así lo estima esta Sala: el hecho de que el TEARA no estime motivado el valor del inmueble ofrecido en Dictamen de peritos de la Administración por las dudas que le suscitaba el hecho de que el Arquitecto de la AEAT no hubiera visitado la nave industrial y se basara en "expresiones genéricas" "faltando la inspección personal y directa y de las circunstancias de estados de conservación, calidades, mantenimiento, etc" y mande retrotraer el expediente a fin de que se motive debidamente la valoración, no constituye incongruencia respecto de la pretensión de nulidad de la liquidación de la demandante, dado que en determinados supuestos le es dable al TEARA anular la liquidación y mandar retrotraer el expediente y ello no supone dejar de resolver la anulación solicitada. En todo caso, siendo una estimación parcial de la reclamación, el sujeto pasivo puede recurrir ante la jurisdicción contenciosa contra dicha resolución del TEARA, como ha tenido ocasión de resolver el Supremo , Contencioso sección 2, del 22 de noviembre de 2022 ( Recurso: 5982/2020).
CUARTO.- (alegación de improcedencia de la retroacción)
1.- Discuten las partes si la decisión de mandar retrotraer el expediente que acuerda el TEARA en resolución de 1 de junio de 2020, reclamación NUM003, al apreciar que
"En el presente caso, consta que la Administración, a los efectos de aplicar el art. 33.3 a) de la Ley 35/2006 ... emplea el valor obtenido por dictamen de perito cuyo origen no resulta motivado pues, aunque aparentemente pudiera pensarse que se trata de una valoración individualizada, el informe de valoración atiende a, se remite a latasación realizada por la entidad TINSA expresiones genéricas alusivas a diversos factores que se han tenido en cuenta como las características del inmueble y precios de mercado que carecen de concreción pero no especifica ni aclara los motivos por los que considera que el valor de mercado de la finca es diferente -mucho mayor que el de la citada tasación- y no consta que se haya llevado a cabo la visita del inmueble; lo anterior nos lleva a considerar deficiente la valoración realizada. Procede, por tanto, estimar las alegaciones formuladas en este sentido, anulando la liquidación para que, en aplicación del artículo 239.3 de la L.G.T . se retrotraigan las actuaciones..."
tiene amparo o no en el art. 239-3 L.G.T., cuyo párrafo segundo prevé que
"Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal".
2.- La demandante estima que " el error padecido en la comprobación de valores administrativa y, por ende, en la liquidación misma, no es de carácter estrictamente formal, sino que afecta al fondo y a la sustancia material de la propia liquidación, lo cual determina como reproche jurídico su nulidad de pleno derecho, lo que impediría a la A.E.A.T. dictar una nueva liquidación sustitutoria", y alega como fundamento de su alegación, entre otros, la Resolución 1/2010, de 24 de noviembre, de la Sala Especial de Unificación de Doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central, según la cual
" la motivación, ha sido calificado como un defecto meramente formal no invalidante, bien porque se distinguía entre la motivación intrínseca del acto administrativo y su mera omisión formal en el documento escrito ( STS 22 de septiembre de 1981 ), o porque no se consideraba que provocara indefensión ( STS 24 de abril 1972 y 2 de octubre 1968 ); o, incluso negándose que su omisión se trate de un defecto formal al admitirse la motivación in aliunde es decir, la que se puede deducir de todo el expediente o partes de él ( STS 7 abril 1956 y 7 junio de 1960 ). Modernamente se califica a menudo como defecto formal ( STS 20 de noviembre de 2009 ) y en alguna ocasión como defecto material ( STS 30 enero 2001 y 25 junio de 2010 ). La calificación en uno u otro sentido depende de que se contemple como la justificación intrínseca de la liquidación del tributo, o se destaque por el contrario el efecto de indefensión que su omisión provoca en el administrado. Por otro lado, no faltan ocasiones en que los Tribunales han considerado como defectos sustantivos o materiales a los de clara consecuencia anulatoria, y como meros defectos formales a los de menor trascendencia, calificándose por ello más en función de la gravedad del vicio que por la verdadera naturaleza de éste.
No obstante, y sin obviar la dificultad en ocasiones del deslinde, pueden calificarse como formales un primer grupo formado por los vicios incurridos en el proceso de formación de la voluntad administrativa (formal-procedimental) y un segundo grupo (formal-documental) integrado por los defectos incurridos en la redacción del documento que incorpora el acto administrativo resultado de aquel procedimiento y que no estén directamente relacionados con la definición o cuantificación del tributo;siendo los defectos que afecten a esto último los que deben ser considerados propiamente como defectos o vicios de naturaleza material. Lo característico de los defectos formales es la indefensión que pueden provocar al contribuyente (siendo éste el criterio precisamente para provocar su anulabilidad), mientras que e n los materiales el defecto suele incidir en la incorrecta aplicación o interpretación de las normas que definen y cuantifican el tributo. A su vez es también característico del defecto formal que el perjuicio causado, al estar basado en una posible indefensión, no es cuantificable en sí mismo, a diferencia del defecto material que sí lo suele ser, coincidiendo por lo general, cuando son impugnados, con la cuantía del recurso o reclamación", de lo que concluye que el defecto apreciado por el TEARA en la liquidación impugnada no es formal sino material y que por tanto no cabía mandar retrotraer actuaciones. Así las cosas, de la jurisprudencia que cita deben obtenerse las siguientes conclusiones:
- Cuando se trata de discutir el valor declarado por el contribuyente, corresponde e incumbe a la Administración la carga de probar -el onus probandi- de que el valor declarado no se ajusta al valor de mercado, o al valor real.
- La fijación de tales valores comprobados constituye el presupuesto fáctico y el "quantum" de la obligación tributaria que pueda derivar de tales actuaciones de comprobación del valor.
- La defectuosa fijación de tales presupuestos, de los valores discutidos, implica una incorrecta utilización de los medios de prueba, una vulneración de la carga de la prueba que incumbe a la Administración, y ello no constituye un vicio de forma, sino de fondo, pues supone la incorrecta determinación del elemento o elementos de los que deriva directamente la deuda tributaria.
A mayor abundamiento, alega, la obligada tributaria no planteó en sus alegaciones la estimación parcial con retroacción de actuaciones por lo que, conforme al artículo 237 de la Ley General Tributaria, los órganos de revisión deben conocer todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente. Recuerda que la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de octubre de 2000 advierte que el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores, no tiene carácter ilimitado, y que ciertamente, no puede sostenerse la posibilidad de que la Administración, indefinidamente, pueda reproducir una valoración después de haber sido anulada por causa sólo a ella imputable, como ocurre en los casos de ausencia o deficiencia de motivación, como el que nos ocupa. Tanto en los casos en los que esa anulación se haya decretado en la vía económico-administrativa como en la jurisdiccional, la retroacción de actuaciones no puede multiplicarse poco menos que hasta que la Administración acierte o actúe correctamente. Si, producido el indicado pronunciamiento, la Administración volviera a adoptar una valoración inmotivada, quedaría impedida para reproducirla o rectificarla ( STS 26 de enero 2002)
3.- Criterio de la Sala : Sobre la diferenciación entre defectos de forma y sustantivos, la STS de 26 de octubre de 2015 , re. Cas. 1738/2014 estableció el criterio, reiterado en sentencias posteriores (así, la de 23 de junio de 2020, Recurso: 5086/2017) para distinguir ambos defectos:" B.- La primera cuestión que suscita en esta jurisprudencia es la relativa a la distinción entre defectos formales y materiales. En términos generales, el defecto formal se identifica con el procedimiento y con la exteriorización documental de la voluntad administrativa. Y se caracteriza porque solo anula el acto cuando supone la carencia de los requisitos formales indispensables para que alcance su fin o cause indefensión del interesado (art. 63.2 LRJ y PAC).
La identificación de los vicios sustanciales o materiales es el resultado de analizar la aplicación de la norma tributaria o su idoneidad al caso concreto, comprendiendo dentro de la categoría todos aquellos que están relacionados con cualquiera de los elementos definitorios o cuantificadores de la obligación tributaria. La existencia de un vicio material o sustantivo es suficiente para anular el acto administrativo, al incurrir en infracción del ordenamiento jurídico (art. 63.1 LRJ y PAC)".
En este caso consta que, teniendo la comprobación por la Inspección como objeto valorar el inmueble que se transmitió primero a la sociedad, en pago de las nuevas participaciones, y pasados unos años de nuevo al socio para su sociedad de gananciales, en virtud de acuerdo de reducción del capital social y supresión de aquellas nuevas participaciones, debiéndose valorar el inmueble a valor de mercado conforme al art 15 del Texto refundido del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4 /2004, de 5 de marzo:
"Reglas de valoración: regla general y reglas especiales en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias:
...
2. Se valorarán por su valor nominal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
...
c) los transmitidos a los socios por causas de.... reducción de capital con devolución de aportaciones.
....
Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.4 de esta Ley.
-....
3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b) , c) y d) la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.
...
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas, "
La reclamación consiguió convencer al TEARA sobre la entidad de los defectos del Dictamen de peritos de la Administración, dado que usando " expresiones genéricasalusivas a diversos factores que se han tenido en cuenta como las características del inmueble y precios de mercado que carecen de concreción", y sin motivar los puntos de discrepancia con la valoración de los expertos de TINSA , en cuestión de días TINSA la valora en 468.266,40 euros y el arquitecto de la AEAT en 764.900 euros. El TEARA no sabe si la liquidación es correcta o no.
Esta Sala estima que en estos casos, es criterio jurisprudencial reiterado permitir la retroacción si ello es por un defecto en la tramitación no imputable a la Administración.
Así, sentencia de 23 de junio de 2020, recurso 5086/2017, dice que, siendo, " la reiteración de actos el instrumento válido y correcto para subsanar estas quiebras o vicios materiales o de fondo, para subsanar defectos formales ha de hacerse uso de la figura de la retroacción de actuaciones , tal y como se pone de manifiesto en la misma sentencia citada "(cita la sentencia de 29 de septiembre de 2014, rec. cas. 1014/2013):
"Ahora bien, no cabe olvidar que en nuestro sistema jurídico la eventual retroacción de las actuaciones constituye un instrumento previsto para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado tributario reclamante, de modo que resulte menester desandar el camino para practicarlo de nuevo, reparando la lesión; se trata de subsanar defectos o vicios formales [el propio artículo 239.3 de la Ley General Tributaria de 2003, en su segundo párrafo, así lo expresa con meridiana claridad; véase también el artículo 66.4 del Reglamento general de desarrollo de la mencionada Ley en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo)]. O, a lo sumo, para integrar los expedientes de comprobación e inspección cuando la instrucción no haya sido completay, por causas no exclusivamente imputables a la Administración, no cuente con los elementos de juicio indispensables para practicar la liquidación ; se trata de acopiar los elementos de hecho imprescindibles para dictar una decisión ajustada a derecho, que, por la ausencia de los mismos, no se sabe si es sustancialmente correcta o no. Desde hace años este es el criterio del Tribunal Supremo [pueden consultarse las sentencias de 30 de noviembre de 1995 (apelación 945/92, FJ. 2 º); 15 de noviembre de 1996 (apelación 2676/92, FJ 4 º); y 29 de diciembre de 1998 (casación 4678/93, FJ 3 º); más recientemente, las sentencias de 26 de enero de 2002 (casación 7161/96, FJ 4 º); 9 de mayo de 2003 (casación 6083/98, FJ 3 º); 19 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 533/04, FJ 4 º); 24 de mayo de 2010 (casación interés de ley 35/09, FJ 6º); y 21 de junio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 7/05, FJ 3º), entre otrasmuchas].
La retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo acervo alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar "marcha atrás". Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por causas exclusivamente imputables a la Administración), no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica de su decisión"."
Y añade la sentencia de 15 de junio de 2015, rec. cas., y reiterada en otros pronunciamientos, en el sentido de que:
"(...)la retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo acervo alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar "marcha atrás". Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por causas achacables a la Administración), no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación en derecho de su decisión.
De estas dos ideas surge una conclusión: la Administración puede aprobar una nueva liquidación en sustitución de la anulada, pero no le cabe retrotraer actuaciones salvo en los casos expresados, por lo que, cuando la anulación se debe a razones de fondo, únicamente le resulta posible dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva".
En el caso de autos la Sala estima que es un defecto imputable a la Administración la falta de acreditación del valor del inmueble en que se sustenta la liquidación practicada. El que el Dictamen del perito de la propia Administración demandada haya realizado un dictamen de valoración del inmueble sin acudir a verlo, basándose en fotos de fachadas y valoraciones del dictamen de TINSA, para luego no motivar las diferencias de criterio que separaban a ambos dictámenes y otorgarle un valor de casi el doble, es del todo imputable a la Administración .
La finalidad de la actividad inspectora es la determinación o fijación de los elementos tributariamente relevantes para la aplicación de los tributos. Le corresponde a la Administración Tributaria en vía de gestión determinar los elementos y hechos determinantes para la liquidación de la deuda tributaria, entre los que se encuentra, en lo que respecta al asunto que nos ocupa, el fijar el valor de mercado del inmueble transmitido que motiva precisamente la liquidación. Si en el curso del procedimiento se ha realizado una valoración de mercado del inmueble superior al valor contable que determina la propia existencia de deuda tributaria , a la que se opuso la parte recurrente, de tal modo inmotivada, que logra llevar al convencimiento del órgano llamado a controlar dicha actuación inspectora y liquidadora, de la falta de veracidad de la valoración y, por ende, de la falta de validez de la liquidación, esta Sala estima que a tenor de la jurisprudencia expuesta, no cabe acordar la retroacción de actuaciones, sino que se imponía dejar sin efecto la liquidación practicada.
A mayor abundamiento, la , STS de 22 de julio de 2021 , recurso 499/2020 de su sección segunda , en que se solicitaba al Tribunal que " en recta aplicación e interpretación 239.3 de la LGT, confirme su jurisprudencia sobre la improcedencia de la retroacción ante defectos de naturaleza no formal, y concrete que la apreciación, por parte del tribunal económico-administrativo, de una insuficiente labor probatoria de la Inspección para justificar el contenido de la liquidación, no es un defecto formal que permita acordar una retroacción de actuaciones, sino un vicio sustantivo o material; y, en consecuencia, case el auto recurrido y estime el recurso de instancia y anule la resolución del TEAC en lo que se refiere a la retroacción de actuaciones", resuelve la sentencia citada que, no existiendo vicio formal del procedimiento que haya causado indefensión, no cabe acordar una retroacción del expediente no pedida.
Así, resuelve la sentencia citada la cuestión planteada:
"2. Su adecuada solución exige partir de lo dispuesto en el artículo 239 de la LGT y de la jurisprudencia reiterada de esta Sala sobre la retroacción de las actuaciones.
El artículo 239 de la LGT dispone que:
"1. Los tribunales no podrán abstenerse de resolver ninguna reclamación sometida a su conocimiento sin que pueda alegarse duda racional o deficiencia en los preceptos legales.
2. Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.
3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.
Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal".
Del tenor del precepto se desprende que, la forma normal de terminación del procedimiento económico-administrativo, es la resolución del tribunal que podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad, en los casos recogidos en el precepto. Conforme a la prohibición del non liquet, no puede el tribunal abstenerse de resolver, debiendo dictar resolución motivada expresiva de los fundamentos fácticos y jurídicos que la fundamentan. En la resolución se decidirán todas las cuestiones que se hayan suscitado en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.
Ahora bien, la resolución de un tribunal económico-administrativo únicamente puede ordenar la retroacción de actuaciones en aquellos casos en que: (i) se aprecie la existencia de defectos de forma en el acto impugnado o en la tramitación del procedimiento del que éste resulta y, (ii) que dichos defectos hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante.
En este sentido, se ha pronunciado esta Sala en sentencias, entre otras, de 7 de abril de 2011 (casación número 872/2006; ES:TS:2011:2580 ), 26 de marzo de 2012 (casación número 5827/2009; ES:TS:2012:2104 ), 14 de junio de 2012 (casaciones números 5043/2009, ES:TS:2012:5537 y 6219/2009 , ES:TS:2012:5461), 25 de octubre de 2012 (casación número 2116/2009; ES:TS:2012:7914 ), 15 de septiembre de 2014 (casación número 3948/2012; ES:TS:2014:3728 ) y 19 de mayo de 2020 (RCA/5693/2017; ES:TS:2020:977 )], en las que declara:
"Es jurisprudencia de esta Sala que los órganos económico-administrativos no pueden a su albur decretar la retroacción de las actuaciones inspectoras, haciendo abstracción del vicio que determina la anulación de la liquidación tributaria [ sentencias de 7 de abril de 2011 (casación 872/06 , FJ 3º), 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09, FJ 3 º) y 25 de octubre de 2012 (casación 2116/09 , FJ 3º)]. En la segunda de las sentencia citadas hemos razonados que el legislador (véase el artículo 83 de la Ley General Tributaria de 2003 ; en el mismo sentido, el artículo 90 de la Ley homónima de 1963) ha querido distinguir entre las competencias en materia de liquidación ("gestión", en la terminología de la Ley de 1963, "aplicación de los tributos", en la de 2003) y de revisión, atribuyéndolas a instancias administrativas diferentes. Se trata de un principio nuclear de nuestro sistema tributario que debe presidir cualquier interpretación que se haga de las normas reguladoras de la materia. De modo que hay que eludir todo entendimiento que atribuya a los tribunales económico-administrativos competencias en materia de liquidación, más allá de las que sean consecuencia obligada de su tarea de revisar el acto tributario reclamado.
Pues bien, el artículo 239.2 de la Ley General Tributaria de 2003 (como antes el 169 de la Ley de 1963) impone al órgano competente para resolver la reclamación la obligación de decidir todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados. En cuanto a su alcance, cabe que la resolución que adopten los órganos de revisión económico-administrativa sea estimatoria, desestimatoria o de inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales (artículo 239.3, primer párrafo, de la Ley de 2003).
El régimen jurídico expuesto, como hemos reconocido en reiteradas ocasiones, otorga a los tribunales económico-administrativos una amplia facultad revisora, que va desde la mera modificación a la nulidad radical de los actos impugnados y que les faculta para decidir cuantas cuestiones se deriven del expediente, hayan sido o no planteadas por las partes ( sentencia de 11 de marzo de 2010, casación 8651/04 , FJ 4º). Sin embargo, tan amplias facultades deben ir acompañadas de las garantías necesarias para preservar la seguridad jurídica subjetiva y la defensa en plenitud de los derechos de los interesados ( sentencia de 30 de junio de 2011, casación 3958/07 , FJ 3º), dentro siempre de los límites propios de la función que tienen atribuida.
Por ello, les cabe, en efecto, declarar la nulidad del acto impugnado, anularlo total o parcialmente e, incluso, ordenar a los órganos de gestión que dicten otro acto administrativo de liquidación con arreglo a las bases fijadas en la propia resolución de revisión. Pueden también aprobar resoluciones que expulsen del mundo del derecho dicho acto porque ha sido adoptado sin cumplir las garantías formales y procedimentales dispuestas en el ordenamiento jurídico o sin contar con los elementos de juicio indispensables para decidir, ordenando dar marcha atrás, retrotraer las actuaciones y reproducir el camino, ya sin los defectos o las carencias inicialmente detectadas.
Ahora bien, no debe olvidarse que en nuestro sistema jurídico la eventual retroacción de las actuaciones constituye un instrumento previsto para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado tributario reclamante, de modo que resulte menester desandar el camino para practicarlo de nuevo, reparando la lesión; se trata de subsanar defectos o vicios formales [el propio artículo 239.3 de la Ley General Tributaria de 2003, en su segundo párrafo, así lo expresa con meridiana claridad; véase también el artículo 66.4 del Reglamento general de desarrollo de la mencionada Ley en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo)]. O, a lo sumo, para integrar los expedientes de comprobación e inspección cuando la instrucción no haya sido completa y, por causas no exclusivamente imputables a la Administración, no cuente con los elementos de juicio indispensables para practicar la liquidación; se trata de acopiar los elementos de hecho imprescindibles para dictar una decisión ajustada a derecho, que, por la ausencia de los mismos, no se sabe si es sustancialmente correcta o no. Desde antiguo este es el criterio del Tribunal Supremo [pueden consultarse las sentencias de 30 de noviembre de 1995 (apelación 945/92, FJ. 2 º); 15 de noviembre de 1996 (apelación 2676/92, FJ 4 º); y 29 de diciembre de 1998 (casación 4678/93, FJ 3 º); más recientemente, las sentencias de 26 de enero de 2002 (casación 7161/96, FJ 4 º); 9 de mayo de 2003 (casación 6083/98, FJ 3 º); 19 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 533/04, FJ 4 º); 24 de mayo de 2010 (casación interés de ley 35/09, FJ 6º); y 21 de junio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 7/05, FJ 3º), entre otras muchas].
La retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo acervo alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar "marcha atrás". Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por causas imputables a la Administración), no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica de su decisión".
3. Pues bien, la aplicación de la doctrina expuesta al caso que se examina, comporta que, al no encontrarnos ante vicio formal, la retroacción acordada por el TEAC no resulte procedente
(...)
4. En definitiva, no existiendo vicio formal de procedimiento, el órgano económico-administrativo no está facultado para ordenar, tras la nulidad de los actos tributarios cuestionados (en el caso, una liquidación y una sanción) y sin que haya sido solicitada por las partes, la retroacción de las actuaciones al objeto de que la Administración tributaria lleve a cabo una nueva valoración y determine, en su caso, una nueva liquidación y sanción tributarias, pues la insuficiencia probatoria no es un defecto formal acaecido durante la tramitación del procedimiento sino un vicio sustantivo.". (la negrita y subrayado es nuestro)
En resumen: la falta de acreditación del mayor valor del inmueble que sustenta la liquidación practicada en el caso de autos , por resultar desvirtuado el Dictamen de perito de la Administración, en este caso concreto, fue un vicio sustantivo que no debió conllevar la retroacción del expediente, sino la estimación de la reclamación.
QUINTO.- La anulación del acuerdo de retroacción , conlleva la anulación de las nuevas liquidación y sanción impuestas en ejecución de aquél, y obvia entrar en el resto de cuestiones planteadas.
SEXTO.- La estimación del recurso conlleva imposición de costas a la demandada de acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta el alcance, la dificultad de las cuestiones planteadas y los criterios adoptados en Pleno de esta Sala de 17 de mayo de 2018, se fija como cifra máxima la de 1.000 euros.
Vistos los preceptos citados y demás normas de procedente aplicación,
