Sentencia Contencioso-Administrativo 638/2023 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 238/2022 de 15 de marzo del 2023

PRIMERO.- Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Tribunal Regional de AndaluciŽa, Sala de Sevilla, de 31/01/22 en cuanto acuerda desestimar la reclamación económico-administrativas nº NUM000, interpuesta por la ahora recurrente frente acuerdo de imposición de sanción, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía de la AEAT, con clave NUM001 y por importe de 7.500 euros, por infracción del artículo 203 de la LGT en relación con la obligación de aportar documentación a requerimiento de la Inspección de los tributos que establece el art. 29 de la LGT, en relación con el Impuesto de Sociedades, ejercicios 2017 y 2018.

SEGUNDO.-La parte recurrente expone, en síntesis:

- Que mediante comunicación de 17 de junio de 2020 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas por el equipo de Inspección de Hacienda del Estado con referencia al Impuesto sobre Sociedades de la recurrente, por los ejercicios 2017 y 2018.

Que, derivado de dicho procedimiento, con fecha 5 de febrero de 2021 el inspector actuario dictó una propuesta de sanción por la supuesta obstrucción a la labor inspectora por importe de 40.000 euros.

Que la recurrente realizó alegaciones a dicha propuesta de sanción que fueron estimadas parcialmente mediante acuerdo de imposición de sanción dictado con fecha 30 de abril de 2021, que resulta en un importe a ingresar de 7.500 euros.

Que con posterioridad a la imposición de la sanción por la supuesta obstrucción de la labor inspectora se evacuó acta suscrita en conformidad con la Inspección, por el impuesto y ejercicios comprobados.

Dicha acta de conformidad de fecha 28 de junio de 2021 consta en el expediente administrativo.

Que el acuerdo de imposición de sanción por obstrucción fue recurrido en tiempo y forma mediante reclamación ante el Tribunal Económico- Administrativa Regional de Andalucía (TEARA), que fue desestimada mediante la resolución impugnada en esta sede jurisdiccional.

- De la ausencia del elemento objetivo de la sanción impugnada.

Como puede verificarse y así consta en el expediente, las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron el 14/07/2020 mediante la personación de los actuarios de la Inspección de Hacienda del Estado en el domicilio del contribuyente, con autorización judicial, en la que se recabó in situ y se incautaron de numerosa documentación y justificantes de la Sociedad tanto en soportes físicos como informáticos.

En dicha personación se hizo entrega a la recurrente de la comunicación de inicio de las actuaciones de fecha 17/06/2020, con CSV: NUM002, en cuyo anexo denominado "Documentación que se solicita" únicamente se relaciona el "documento de representación debidamente cumplimentado, en su caso".

En este primer momento, por lo tanto, la recurrente no tuvo constancia de ninguna otra solicitud de documentación distinta de aquella.

De hecho, en fase de alegaciones a la propuesta de imposición de sanción la recurrente adujo que la segunda comunicación recibida, fue el 18/11/2020 con la Diligencia número 2 (CSV: NUM003), en la que, efectivamente, se hacía alusión a un supuesto requerimiento de documentación realizado en la misma fecha de la comunicación de inicio del procedimiento de comprobación, pero de un modo que le resultó confuso, ya que se refería textualmente a que "en Diligencia de 14/07/20 se requirió..." y lo cierto es que no tenía constancia de que dicho requerimiento se hubiera producido -más allá del que hemos visto en la comunicación de inicio-.

Con la recepción del acuerdo de imposición de sanción recurrido se pudo comprobar que se habían incorporado capturas de imagen en las que constaba que el mismo día en que la Inspección se personó en el domicilio social de la recurrente y se incautó la documentación que se consideró necesaria, también se presentó a la firma del administrador (que es profesional de la odontología, sin conocimientos empresariales ni fiscales específicos) una diligencia adicional a la comunicación de inicio de actuaciones, con el número 1, en la que efectivamente se le solicitaba la aportación de copias del libro diario de contabilidad, registros de facturas y justificante de los gastos declarados, pero debemos destacar que, según se puede apreciar en la propia diligencia, no queda constancia de que se entregase una copia de la misma al administrador. Sólo consta que la diligencia se firmó directamente en el dispositivo electrónico del inspector actuario, por lo que, en última instancia, la Sociedad recurrente recibió en aquella fecha una copia física de la comunicación de inicio de actuaciones -en la que sólo se le requería la aportación de un documento de representación- y del auto judicial de autorización de entrada en el domicilio, por lo que concluyó que aquello era lo único que se le estaba notificando y requiriendo en aquel momento -especialmente, después de la incautación de documentación-.

Además, el hecho de que la solicitud de documentación realizada en la diligencia nº 1 no se incluyera en la comunicación de inicio de actuaciones que se entregó en mano el mismo día al representante de la Sociedad y en la que también se incluía un anexo con solicitud de documentación, lógicamente indujo a error al contribuyente.

Debe tenerse en cuenta también que se tramitaron en paralelo 6 procedimientos de comprobación e investigación, 3 de ellos correspondientes a personas jurídicas y otros 3 correspondientes a personas físicas-profesionales, partes vinculadas con operaciones entre sí; por ello, considerando que una parte sustancial de la documentación e información requerida ya se había obtenido por la Inspección, directa o indirectamente, en la personación en los domicilios de las Sociedades con la que se iniciaron las actuaciones y en la que se incautó de documentación, y considerando que la recurrente no tenía constancia del requerimiento de 14/07/20 al que se hacía alusión en la diligencia número 2, se asumió razonablemente que ese supuesto requerimiento de documentación debía tratarse de un error.

Con fecha 09/12/2020 se suscribe la diligencia número 3. Según informó el primer representante de la Sociedad para las actuaciones de comprobación, a esta comparecencia se acudió con un responsable de administración de CLINICA BENITEZ MURRI, S.L. para facilitar la búsqueda de justificantes en la documentación incautada mediante la primera personación de la Inspección, dedicándose la práctica totalidad de la comparecencia a este contribuyente y procedimiento; sólo en los últimos momentos de la reunión se trató el resto de expedientes y, efectivamente, se solicitó de forma expresa la documentación de SILUSION CLINIC, S.L. Según indica el anterior representante de la Sociedad en este momento se informó expresamente a la Inspección de que esta Sociedad tenía una única facturación hacia CLINICA BENITEZ MURRI, S.L. y un único gasto que es la facturación de D. Hermenegildo a la Sociedad, por lo que se trataría de justificantes que ya constaban en poder de la Inspección al haberse aportado en los procedimientos de comprobación que se tramitaban en paralelo, sin perjuicio de lo cual ese mismo día se entregó la documentación solicitada (facturas de ingreso y gastos) en formato papel, en 2 cajas y 2 "AZ" que quedaron en poder de la Inspección.

La siguiente comunicación que se recibió es el 09/02/2021 con la notificación del acuerdo de inicio de expediente sancionador que hoy nos ocupa. En esa misma fecha la Sociedad vuelve a aportar por sede electrónica la documentación que se había entregado en soporte papel el 09/12/2020 (CSV: NUM004), quedando únicamente pendiente la aportación de los libros diarios que fueron entregados por sede electrónica con fecha 03/03/2020 (CSV: NUM004).

Finalmente, como hemos adelantado y acreditado en el acta suscrita en conformidad que obra en el expediente, puede apreciarse que el resultado de la comprobación fue A DEVOLVER 8.491,80 euros, lo que evidencia que la Sociedad no tenía ni podía tener ningún interés en obstruir ni obstaculizar la comprobación, como ya puso de manifiesto en fase de alegaciones al acuerdo de inicio del expediente sancionador.

Quisiéramos con todo ello destacar que en ningún momento ha existido ni consta acreditado un ánimo de resistencia, obstrucción, dilación, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria por parte del contribuyente o, cuando menos, no puede razonablemente afirmarse que hayan existido tres requerimientos de documentación al contribuyente, sino como máximo dos (diligencias 2 y 3), por lo que no procede la imposición de sanción alguna a este respecto, extremo que solicitamos que así sea reconocido en la sentencia totalmente estimatoria que en su día se dicte por este Tribunal al que respetuosamente nos dirigimos.

- Sobre la falta de motivación de la culpabilidad. Vulneración del principio de presunción de inocencia.

Sin perjuicio de lo anterior y con carácter subsidiario, el segundo motivo de nuestra oposición al acuerdo sancionador que subyace a la controversia radica en la total ausencia de motivación del elemento subjetivo del injusto.

Como puede verificarse, en el apartado denominado "Culpabilidad" del fundamento de derecho quinto del acuerdo recurrido, después de indicar cuál es la infracción que se considera cometida, señalar genéricamente que la culpabilidad en materia tributaria sólo requiere la concurrencia de "negligencia" y que esta no exige un "claro ánimo de defraudar, sino que bastará simplemente con un cierto desprecio o menoscabo de la norma", concluye que en este caso se han producido tres requerimientos de inspección y que la falta de cumplimiento de los mismos "es demostrativa de la falta de diligencia exigida".

Se trata no obstante de un razonamiento "circular" inadmisible para fundamentar la concurrencia de culpabilidad, por lo que resulta improcedente. Lo que pretende la Inspección de Hacienda es considerar "acreditado" el elemento subjetivo (culpabilidad), necesario para la imposición de la sanción, por la mera y reiterativa referencia al elemento objetivo (comisión de la infracción - incumplir los requerimientos), algo que está completamente vedado por la jurisprudencia, ya que, como sabemos, la culpabilidad es algo DISTINTO e independiente de la infracción cometida.

Recuérdese que, en este caso concreto y como hemos explicado en el fundamento de derecho previo, existen motivos por los que el primer requerimiento no debería computarse a los efectos de la comisión de la infracción, ni para la imposición de la sanción ya que, de alguna forma, se justifica que la no atención del mismo se debió a que la recurrente fue inducida a error por la forma de proceder del actuario en el inicio de las actuaciones de comprobación.

También resulta cuando menos cuestionable afirmar que el contribuyente haya podido obstaculizar la actuación de la Inspección, si consideramos que la comprobación se inició mediante una personación sin previo aviso en el domicilio social de la empresa, en la que la Inspección se incautó de la documentación y justificantes que consideró convenientes, sin que nada se oponga al respecto en el acuerdo sancionador recurrido, que es por ello improcedente.

En este escenario y centrándonos ya en la "motivación" del acuerdo de imposición de sanción en lo que se refiere a la "culpabilidad", puede leerse:

(...)

Lo cierto es que la escueta apreciación consignada en la sanción no implica, en absoluto, la acreditación de ninguna PRUEBA ESPECÍFICA acerca de la concurrencia de culpabilidad en el contribuyente.

Hemos de insistir en que la "motivación" de la culpabilidad se limita a una sucinta alusión al elemento objetivo, esto es, a la infracción cometida, obviando la vertiente subjetiva o de culpa, más allá de señalar de una forma particularmente reiterativa que, a juicio de inspector, de la propia comisión de la infracción -del incumplimiento de los requerimientos- se deduce la intencionalidad culposa del contribuyente. También se insiste reiterativamente en que la actuación del contribuyente pretendía dilatar y entorpecer la actuación de la Administración tributaria, pero no especifica que dilación o entorpecimiento se ha sufrido ni en qué medida la falta de atención de los requerimientos ha afectado al desarrollo de las actuaciones de comprobación, ni porqué se considera -subjetivamente- que aquella fuera la intención del contribuyente o cómo se demuestra -objetivamente- que la actuación de la recurrente tuvieran esta finalidad.

De hecho, si analizamos el contenido del acta de conformidad suscrita en el procedimiento de inspección del que deriva la sanción recurrida (que obra en el expediente administrativo), no parece que la falta de atención de los requerimientos haya afectado en nada ni a la tramitación del expediente ni al resultado de las actuaciones, que, por otro lado, no ha implicado cuota a ingresar para la recurrente sino, al contrario, una cuota a devolver. Todo lo cual evidencia la inexistencia de ánimo de obstrucción de las actuaciones y que, en última instancia, la comprobación no se ha visto entorpecida ni dilatada, ya que el actuario, como hemos alegado, disponía de toda la información necesaria para la regularización desde la misma comparecencia de inicio de las actuaciones, ya que fue incautada de la sede social de la compañía y de las sedes sociales y de actividad del resto de sociedades y profesionales vinculados que fueron inspeccionados simultáneamente por el mismo actuario.

A mayor abundamiento, el acuerdo sancionador no especifica en qué se concreta la supuesta obstrucción realizada por la recurrente, qué perjuicio se ha ocasionado al avance de las actuaciones, ni el alcance de la dilación sufrida en el curso de la comprobación. También se omite cualquier referencia al nexo causal que pudiera existir entre aquellas eventuales consecuencias negativas y la actuación infractora de la recurrente, lo que impide valorar la concurrencia de la culpabilidad y, en todo caso, imposibilita que esta parte pueda desarrollar una defensa razonable de sus intereses legítimos, ya que, desconociendo cuál ha sido el supuesto perjuicio ocasionado al desarrollo de la comprobación por la actuación de la recurrente, difícilmente podremos oponernos a las conclusiones genéricas, subjetivas y estereotipadas que se esgrimen en el acuerdo sancionador recurrido.

Entendemos que nos encontramos ante la imposición de una sanción arbitraria y que no debería ser aceptada, pues al órgano sancionador debe exigírsele, cuando menos, un mínimo de especificidad a la hora de determinar el grado de culpabilidad en que ha incurrido el sujeto sancionado.

Es decir, recae en el órgano sancionador la obligación de determinar de qué forma o en qué medida ha sido responsable el sujeto que va a sancionar.

La resolución de imposición de sanción recurrida no tiene su fundamento en una actividad probatoria que permita un juicio razonable de culpabilidad, porque no se aportan datos ni se acreditan las causas o razones que conllevan y justifican que en la comisión de una supuesta infracción (que no compartimos) concurrió un mínimo de culpabilidad o ánimo defraudatorio en el contribuyente, más allá de las afirmaciones subjetivas y estereotipadas de las que hemos hecho extracto literal.

El principio de presunción de inocencia que propugna el artículo 24 de la CE y que ha sido asumido por la Ley General Tributaria de 2003, cual jurisdicción penal, exige una labor motivacional y hasta probatoria de la Administración tendente a acreditar no ya el elemento objetivo, esto es la infracción, sino también el subjetivo, hasta el punto de destruir la referida presunción de inocencia. No hay que olvidar que esta parte es inocente hasta que se demuestre lo contrario.

Con estos antecedentes, interesa traer a colación una sentencia de 2 de noviembre de 2017 en la que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo analiza un supuesto de hecho similar al que nos ocupa y en la que se concluye que una "motivación" como la que acabamos de describir es manifiestamente insuficiente para considerar acreditada la concurrencia de culpabilidad, por lo que procede la anulación de los acuerdos sancionadores.

Concretamente, la citada sentencia del Tribunal Supremo dice en su fundamento de derecho séptimo lo que sigue: (...)

Por todo lo anteriormente expuesto, dada la inexistente motivación de la culpabilidad susceptible de destruir la presunción de inocencia del artículo 24 de la CE, debe declararse la improcedencia y nulidad del acuerdo de imposición de sanción recurrido en la sentencia estimatoria que en su día se dicte.

TERCERO.- La defensa de la Administración opone, en síntesis:

- La actora no hizo alegaciones en vía económico administrativa, sin que las que realiza en su demanda deban prosperar, a la vista de la fundada resolución sancionadora que confirma el TEARA. En síntesis tales alegaciones consisten en negar la existencia de actuación alguna de obstrucción dado que no cabe pensar "razonablemente" que existieran tres requerimientos de documentación sino como máximo dos, que había muchos expedientes tramitados simultáneamente con otras empresas y particulares al ser operaciones vinculadas, y que el resultado final del acta firmada de conformidad en que no parece que fuera muy trascendente la documentación requerida, sin que existiera ánimo de entorpecer la actividad inspectora. Además alegan que falta la debida motivación. Ninguno de los motivos invocados concurre.

- Sobre la tipicidad

La conducta de la actora es la que se describe el acuerdo, a saber el "entorpecimiento de la labor inspectora derivado de la continua y sistemática falta de aportación de documento alguno, a excepción, claro está, del documento de representación otorgado"

Como prueban las diligencias obrantes en el procedimiento inspector, la documentación no aportada resultó ser la contabilidad oficial, los registros de facturas, así como el soporte documental de los gastos deducibles declarados. El requerimiento inicial se halla en la diligencia de 14/07/2020 que transcribe literalmente el acuerdo sancionador y en la que se requiere de forma clara la aportación de la documentación enumerada al procedimiento; se reitera el 16 de octubre (vid. comunicación de noviembre de 2020) y el 9 de diciembre de 2020, sin que fuera aportada la documentación en los plazos concedidos al efecto, hasta que se presenta parte de la misma el 24 de febrero y ya de forma completa el 3 de marzo de 2021, dilatando así el ejercicio de la actuación inspectora.

Conducta claramente constitutiva de la infracción tributaria tipificada por el artículo 203 de la Ley General Tributaria a cuyo tenor:

Artículo 203. Infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.

1 . Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria. Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones. ...

Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas: (...)

a) No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria.

c) La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se hubiera señalado".

Con cualquier criterio que se utilice (gramatical, sistemático, teológico) se concluye que el tipo infractor concurre al omitir la aportación de la documentación solicitada de forma reiterada por la Inspección que es precisamente la conducta realizada por la actora.

En realidad existe un reconocimiento implícito de la falta de aportación de la reconocida por ella misma en la demanda, si bien manifiesta que solo hubo dos requerimientos y no tres, ya que el primero de ellos aunque existió no fue advertido.

Ello determina analizar si en definitiva concurre la culpabilidad.

Baste únicamente advertir que el resultado final del procedimiento (al parecer fue finalizado por acta de conformidad) no es un hecho que influya en la tipicidad de la conducta pues lo que la falta de aportación de documentación determina es el entorpecimiento y dilación de la actuación inspectora cualquiera sea el resultado. Tal alegación pues no es de recibo.

- Sobre la ausencia de culpa sobre la base de la buena fe. El error invocado por la actora no es excusable.

Como pone de manifiesto el acuerdo sancionador resulta acreditado en el expediente que la demandante incumplió los requerimientos de documentación efectuados hasta en tres ocasiones.

El artículo 183 de la LGT señala:

" Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

La negligencia, desde un punto de vista estricto es la infracción de un deber de cuidado. Y desde un punto de vista amplio es aquella conducta humana que, por falta de previsión o inobservancia de un deber de cuidado, produce un resultado dañoso protegido por la ley.

A efectos punitivos, el artículo 14 Código Penal prevé que la infracción será castigada como imprudente cuando "atendidas las circunstancias del hecho y las personales del autor" el error de tipo fuera evitable.

Conforme a reiterada jurisprudencia de la Sala segunda recaída en torno a la interpretación del precepto cabe deducir que la imprudencia es básicamente un supuesto de error de tipo evitable. Para apreciar su concurrencia deberían existir los siguientes requisitos:

*Una conducta humana consistente en hacer o no hacer, pero no dolosa o maliciosa.

*Que esa conducta infrinja un deber objetivo de cuidado, de modo que el sujeto podía y debía haber previsto las consecuencias de su conducta, y si no lo hizo fue a causa de su propia dejadez o descuido. El Tribunal Supremo ha declarado que la distracción o desatención en la conducta constituye la raíz de la culpa y afecta a dos elementos de que esta se compone (i) el psicológico, al no apreciar el grado de previsibilidad del resultado en relación con el riesgo suscitado, y (ii) el normativo, al disminuir la intensidad de la conciencia del deber de cuidado infringido constituido ya por normas elementales de común experiencia, ya por preceptos de menor rango incorporados o no a reglamentos.

*Que tal conducta produzca una lesión en un bien jurídico de un tercero.

*Que exista una relación de causalidad entre la acción u omisión voluntaria y el resultado dañoso.

Con arreglo a esta doctrina sobre el concepto de negligencia, la falta de diligencia de la actora es clara pues los requerimientos de documentación que claramente se contienen en el texto de las diligencias y comunicaciones practicadas a la misma, en la persona del representante tributario designado son meridianamente claros.

En este sentido, debe recordarse a la actora que no es exigible el ánimo de ocultación para apreciar concurrencia del elemento subjetivo de la infracción pues, en todo caso, la ocultación se vincularía al dolo, no a la negligencia que concurre en este caso.

En cualquier caso, la actora insiste en que la existencia de un error "involuntario" al alegar que no tiene constancia de la existencia del primer requerimiento de la documentación realizado el 14/07/2020, y por ello al no tener constancia del primer requerimiento a lo sumo solo se le volvió a requerir en dos ocasiones y procedió después a aportar la documentación.

Pero precisamente esta es la conducta que se considera negligente, ya por acción u omisión, pues si se invoca que no advirtió lo que de forma clara se le comunicaba por escrito en la primera comunicación, la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales determinaría esa previa atención al requerimiento efectuado, evitando así innecesarias dilaciones. Por otra parte no se alcanza a comprender por qué razón se dejaó de atender también los posteriores requerimientos. Tal negligencia no es excusable.

Esto es así, por cuanto los principios del derecho penal son trasladables, con la debidas matizaciones, al derecho sancionador administrativo, por lo que si conforme al artículo 14.1 del Código Penal, el error invencible sobre un hecho constitutivo de la infracción penal excluye la responsabilidad criminal, en el ámbito que nos ocupa es claro que igualmente el error de hecho invencible ha de excluir la responsabilidad. Pero no puede considerarse que existiera ese tipo de error cuando una mera lectura atenta de la comunicación de inicio habría permitido sin duda advertirlo y proceder a la aportación de la documentación requerida, máxime cuando según se invoca por la propia actora en el escrito de demanda hubo al menos otros dos requerimientos que tampoco fueron atendidos. Si conforme al art. 179.2.d) LGT, las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias", habrá de concluirse que en este caso no se ha puesto el cuidado que hace falta para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

La culpa -a título de mera negligencia- concurre claramente.

- Sobre la motivación del acuerdo en cuanto a la culpa.

Como ha declarado reiterada jurisprudencia del TS la imposición de la sanción no puede ser automática. El órgano tributario ha de efectuar un razonamiento sobre la concurrencia de la culpa analizando las alegaciones del sujeto pasivo y las circunstancias concurrentes. Dicha motivación no puede ser suplida ni en vía económica ni judicial. Es decir, que los anteriores motivos realizados en defensa del correcto ejercicio de la potestad sancionadora por parte de la Administración por concurrir claramente la culpa, no podrían justificar que aquella se hubiera impuesto de modo automático, supuesto en que debiera anularse por ser necesaria la debida motivación, siendo un derecho del sujeto pasivo el de conocer por qué se ha considerado negligente su conducta tributaria.

Pues bien, en el presente caso, no cabe duda de que el acuerdo sancionador está debidamente motivado. Atiende y rebate las alegaciones de la actora, idénticas a las que esgrime en esta vía en que los términos del debate quedan circunscritos a determinar si el invocado error puede considerarse o no excusable en el cumplimiento de sus deberes fiscales en este caso formales, conociendo de sobra la actora desde el mismo momento en que se le notifica el acuerdo sancionador con base en qué normas es tipificada y sancionada su conducta y por qué motivo la AEAT considera que aquella no es excusable, y, por tanto negligente.

Por todo ellos respetan las exigencias que sobre motivación de los actos establece el art. 54 de la ley 39/2015. El acuerdo sancionador sí justifica la concurrencia del elemento subjetivo en la comisión de la infracción por parte de la demandante al no aportar la documentación requerida de forma reiterada, mientras que la propia actora ha reconocido su error, pretendiendo incardinar este error como totalmente casual e involuntario, a fin de que no se sancione su conducta pero sin que pueda sostenerse que la actora actuó diligentemente, habida cuenta que el grado de culpabilidad exigido en la delimitación del tipo está reducido a la simple negligencia.

En definitiva, la actora podrá no compartir los argumentos de la Administración para sancionar (argumentos que como ya hemos razonado son plenamente coherentes a lo que el ordenamiento jurídico exige para sancionar una conducta tributaria y no son desvirtuados por las alegaciones de la demanda) pero no puede defender que no está motivado el acuerdo para lograr por este motivo su anulación.

CUARTO.- Cunando la Administración ejerce su potestad sancionadora es jurisprudencia consolidada que la existencia de los elementos de la infracción debe aparecer debidamente fundada en la resolución administrativa, de tal forma que, desde la perspectiva de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución española, lo que debe analizarse es si la resolución administrativa sancionadora contenía una argumentación suficiente acerca de los elementos del tipo infractor.

Ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales contencioso-administrativos pueden subsanar la falta de motivación en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. SSTS de 20 de diciembre de 2013 (RC 1537/2010, FJ 4º) y 10 de diciembre de 2012 (RC 563/2010, FJ 3º, y 4320/2011, FJ 4º).

En definitiva, como resume la STS 192/20 del 13 de febrero de 2020 ( ROJ: STS 485/2020, Recurso: 3285/2018, en su FD 6º:

" Debemos recordar que, como hemos declarado reiteradamente, valga por todas la cita de la STS de 16 de diciembre de 2014, recurso de casación 3611/20113 , "cuando se recurre una sancion por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el Acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el Acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición " FD sexto. En efecto, como subraya la Sentencia de 13 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 2351/2009 ), FD Cuarto, la existencia de culpabilidad debe aparecer "debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora" [ sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto], de tal forma que "desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE " lo que debe analizarse es si "la resolución administrativa sancionadora" contenía "una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor" [ sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], pues "sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE " [ sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto].

En definitiva, de acuerdo con la doctrina transcrita, para apreciar que los contribuyentes actuaron con el grado de culpabilidad imprescindible para sancionar - en este caso, según la resolución sancionadora, la simple negligencia-, esta Sala sólo puede atender a los hechos o circunstancias de las que el único órgano competente para sancionar -el Inspector Jefe [ art. 211.5.d) LGT y art. 25.7 RGRST] hizo derivar dicha culpabilidad, sin considerar las que se propongan en otras actuaciones, como las vertidas en vía económico administrativa o en los escritos procesales de la representación de la Administración".

QUINTO.- El acuerdo sancionador dice en sus antecedentes:

" ......Primero.- En las actuaciones de comprobación e investigación, iniciadas mediante comunicación de inicio de fecha 17 de junio de 2020 y desarrolladas por este Equipo de Inspección cerca del obligado tributario identificado en la cabecera, con referencia al Impuesto sobre Sociedades, por los ejercicios 2017 y 2018, se han puesto de manifiesto los siguientes hechos o circunstancias:

En Comunicación de inicio de actuaciones notificada mediante Agente Tributario el día 14/07/2020 la Inspección solicitó que aportara la siguiente documentación:

- Documento de representación debidamente cumplimentado, en su caso.

El mismo día 14/07/2020, se formalizó diligencia en la que compareció el Sr. Hermenegildo con número de identificación fiscal NUM005 como representante autorizado, quien es su socio y administrador único.

En la diligencia se requirió al compareciente la aportación en el plazo de 10 días de la siguiente documentación:

1. Copia en soporte informático (Excel) del diario de contabilidad de los ejercicios en comprobación.

2. Copia en soporte informático (Excel) del registro de facturas emitidas y recibidas.

3. Soporte documental acreditativo de los gastos declarados.

Transcurridos tres meses sin que la documentación solicitada fuese aportada, se le remitió comunicación en que se reiteraba la aportación de la documentación solicitada en la diligencia de fecha 14/07/2020. De igual forma se solicitó la aportación de la conciliación contable de los saldos de cuentas bancarias, así como de los cobros mediante tarjeta de crédito y efectivo.

Se le concedió un plazo de 10 días para dar cumplimiento a lo requerido.

La comunicación fue notificada mediante acceso a la sede electrónica de la AEAT, con el siguiente literal:

Sebastián NUM006, en calidad de destinatario, ha accedido en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria al contenido del acto objeto de notificación, con fecha 21-10- 2020 y hora 09:22:03, por lo que en esa fecha se han producido los efectos de la notificación.

Identificación de la notificación:

Descripción del acto: NOTIFICACION (0029ML75)

No Certificado: 2059564208010

Código Seguro de Verificación: NUM007

Con fecha 18/11/2020 se formalizó diligencia en la que compareció el Sr. Andrés con número de identificación fiscal NUM008 como representante autorizado.

En la diligencia se hizo constar lo siguiente:

Trascurrido el plazo concedido sin aportar la documentación solicitada, con fecha 09/12/2020 se formalizó diligencia en la que compareció el Sr. Andrés con número de identificación fiscal NUM008, como representante autorizado.

En la diligencia se hizo constar lo siguiente:

CCon fecha 24/02/2021 se formalizó diligencia en la que compareció el Sr. Bernardo, con número de identificación fiscal NUM009, como representante autorizado.

En la diligencia se hizo constar lo siguiente:

A través del registro de entrada en la sede electrónica de la AEAT el 03/03/2021, la sociedad presentó registro con no 145010692021, en el que aportó la documentación solicitada..."

En su fundamentación dice el acuerdo sancionador, tras resumir las alegaciones a la propuesta de resolución, es:

"SEGUNDO.- Cuestiones planteadas. Procedencia de la Sanción Propuesta.

La cuestión central que plantea el presente expediente consiste en resolver si resulta ajustado a derecho imponer al obligado tributario SILUSION CLINIC S.L.P. con CIF B93526671, la sanción propuesta, derivada de la conducta que se ha considerado constitutiva de infracción tributaria consistente en no aportar la documentación requerida por la Inspección de Hacienda en el curso de un procedimiento inspector.

Las alegaciones presentadas se resumen en:

1) Que, salvo error por parte del alegante, solo ha habido un requerimiento solicitando la documentación, la diligencia nº 3, de fecha 09/12/2020.

2) Improcedencia de dos sanciones

En cuanto a la primera alegación, en el antecedente de hecho primero se describen pormenorizadamente las fechas de las diligencias y comunicaciones efectuadas, junto con la documentación que fue solicitada y no aportada. También consta la persona que las recepcionó, así como la fecha.

Alega que no tiene constancia de la existencia del primer requerimiento de la documentación realizado el 14/07/2020, que únicamente se le solicitó, mediante entrega de la comunicación de inicio, el documento de representación debidamente cumplimentado, en su caso.

Al no tener constancia del primer requerimiento y ser los posteriores una remisión al primero, es decir a la diligencia de 14/07/2020, considera que no se han efectuado los requerimientos anteriores, de 14/07/2020 y 18/11/2020 y que por lo tanto no los ha podido atender.

El día 14 de julio de 2020 se notificó la comunicación de inicio, así mismo se formalizó diligencia, que fue firmada y estregada al Sr. Hermenegildo con NIF

NUM005 como representante autorizado, quien es su socio y administrador único. En la página 2 de la diligencia consta la documentación a aportar.

A continuación, se adjunta copia íntegra de la diligencia:

Como se puede comprobar, la documentación a aportar se solicitó mediante diligencia el día 14/07/2020, mediante comunicación el día 18/11/2020, a través de diligencia el día 09/12/2020 y finalmente también mediante diligencia el día 24/02/2021, hasta que finalmente el día 03/03/2021 se aportó el diario de contabilidad.

En consecuencia, esta Jefatura considera que no se ha aportado la totalidad de la documentación requerida en cuatro ocasiones, a pesar de haber sido notificado debidamente y haber tenido conocimiento del mismo por lo que se aprecia en el obligado una conducta reiterada y encaminada a dilatar y entorpecer las actuaciones inspectoras, razón por la que se desestima la alegación presentada.

En cuanto a la segunda alegación, es decir la improcedencia de dos sanciones, una por cada ejercicio comprobado, en aplicación del artículo 203.6 de la Ley 58/2003 General Tributaria , se estima la alegación, al referirse dicho artículo a la no aportación de la documentación solicitada, con independencia de los ejercicios comprobados.

TERCERO.- La identificación de la persona o entidad infractora

Es responsable como infractor la entidad SILUSION CLINIC S.L.P. con CIF B93526671, en virtud de lo dispuesto en el la Ley General Tributaria en su Artículo 181. Sujetos infractores. 1. Serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes.

Entre otros, serán sujetos infractores los siguientes:

(...)

c) Los obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias formales.

Ya que la citada persona incumplió las obligaciones formales establecidas en el art. 29.2 f y g de la Ley General Tributaria

QUINTO.-Determinación de la infracción cometida: Elementos del tipo:

La obligación desatendida es la establecida en los siguientes preceptos de la Ley General Tributaria

Artículo 29. Obligaciones tributarias formales.

1. Son obligaciones tributarias formales las que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros.

2. Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones:

(...)

f) La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido.

g) La obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas.

Tipicidad:

La conducta descrita es subsumible en el siguiente artículo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:

Artículo 203. Infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.

1. Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.

Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones.

...

Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas:

(...)

a) No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria.

c) La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se hubiera señalado.

Culpabilidad.

En cuanto al elemento subjetivo del tipo se establece en el citado art. 203.1 de la Ley General Tributaria : "Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones"

Hay que señalar que la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica.

Para poder exigir la responsabilidad por un hecho ilícito se precisa una cierta culpabilidad, ya sea a título de dolo o de culpa. Es decir, la imposición de una sanción requiere "la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias..." ( SAN de 7-12-1994 ).

En concreto, el artículo 183.1 LGT establece que para la comisión de una infracción administrativas tributarias baste que la conducta sea culposa "con cualquier grado de negligencia". Ello supone que para la comisión de la infracción no se exige un claro ánimo de defraudar, sino que bastará simplemente con "un cierto desprecio o menoscabo de la norma".

En el presente caso, en base a los hechos y circunstancias puestos de manifiesto en las actuaciones de comprobación e investigación se aprecia que la conducta omisiva en el obligado tributario, mediante la no aportación de la documentación requerida que consta en la diligencia el día 14/07/2020, reiterada mediante comunicación el día 18/11/2020, nuevamente solicitada a través de diligencia el día 09/12/2020 y finalmente también mediante diligencia el día 24/02/2021, no habiendo sido aportada hasta el día 03/03/2021, fecha en que se aportó el diario de contabilidad. Por tanto la falta de cumplimiento a los requerimientos formulados, es demostrativa de la falta de diligencia exigida por la norma para el cumplimiento de la obligación tributaria conculcada, esto es, de la negligencia simple que, como expresión del principio de culpabilidad se encuentra enunciada en el art. 183.1 LGT aplicable al caso.

Más allá de lo expuesto hasta ahora, se aprecia por parte del obligado una conducta reiterada y encaminada a dilatar y entorpecer las actuaciones inspectoras, conducta que queda acreditada en las propias diligencias y demás documentación recogida en el expediente donde se ha puesto de manifiesto una reiteración de hechos que pudieran entenderse como una conducta continuada y persistente constitutivas de resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria, hechos que han sido descritos en el antecedente de hecho primero del presente acuerdo.

Se entiende que en el presente caso que la entidad SILUSION CLINIC S.L.P. con CIF B93526671 ha incurrido en una actitud omisiva que ha entorpecido y dilatado a la Administración Tributaria la obtención de la información necesaria para el efectivo cumplimiento de sus funciones.

La entidad SILUSION CLINIC S.L.P. con CIF B93526671 tuvo conocimiento del deber de aportar la documentación solicitada, y así ha quedado probado, sin que cumpliera con dicha obligación, no constando ni habiéndose alegado causa alguna justificativa de su conducta, por lo que se aprecia la existencia de una intención deliberada de incumplir el deber de aportar la documentación, concurriendo el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre .

Calificación de la infracción.-

La infracción cometida en fecha 28/09/2015, es GRAVE de acuerdo con el apartado 2 del artículo 203 de la LGT .

Cuantificación de la sanción, Ley 58/2003.

En el presente caso resulta aplicable lo recogido en la letra b) del apartado 6 para el caso de magnitudes no económicas o desconocidas:

" Artículo 203.6. LGT : En el caso de que el obligado tributario que cometa las infracciones a que se refieren las letras a), b), c) y d) del apartado 1 esté siendo objeto de un procedimiento de inspección, se le sancionará de la siguiente forma:

b) Cuando el incumplimiento lo realicen personas o entidades que desarrollen actividades económicas, se sancionará de la siguiente forma:

1.o Si la infracción se refiere a la aportación o al examen de libros de contabilidad, registros fiscales, ficheros, programas, sistemas operativos y de control o consista en el incumplimiento del deber de facilitar la entrada o permanencia en fincas y locales o el reconocimiento de elementos o instalaciones, consistirá en multa pecuniaria proporcional del 2 por ciento de la cifra de negocios correspondiente al último ejercicio cuyo plazo de declaración hubiese finalizado en el momento de comisión de la infracción, con un mínimo de 20.000 euros y un máximo de 600.000 euros.

2.o Si la infracción se refiere a la falta de aportación de datos, informes, antecedentes, documentos, facturas u otros justificantes concretos:

a) Multa pecuniaria fija de 3.000 euros, si no comparece o no se facilita la información exigida en el plazo concedido en el primer requerimiento notificado al efecto.

b) Multa pecuniaria fija de 15.000 euros, si no comparece o no se facilita la información exigida en el plazo concedido en el segundo requerimiento notificado al efecto.

c) Si no comparece o no se facilita la información exigida en el plazo concedido en el tercer requerimiento notificado al efecto, la sanción consistirá:

- Si el incumplimiento se refiere a magnitudes monetarias conocidas, en multa pecuniaria proporcional de la mitad del importe de las operaciones requeridas y no contestadas, con un mínimo de 20.000 euros y un máximo de 600.000 euros.

- Si el incumplimiento no se refiere a magnitudes monetarias o no se conociera el importe de las operaciones requeridas, la sanción será del 1 por ciento de la cifra de negocios correspondiente al último ejercicio cuyo plazo de declaración hubiese finalizado en el momento de comisión de la infracción, con un mínimo de 20.000 euros y un máximo de 600.000 euros.

En cualquiera de los casos contemplados en este apartado, si el obligado tributario diese total cumplimiento al requerimiento administrativo antes de la finalización del procedimiento sancionador o, si es anterior, de la finalización del trámite de audiencia del procedimiento de inspección, el importe de la sanción será de la mitad de las cuantías anteriormente señaladas.

En el presente caso se considera que la conducta debe ser sancionada de acuerdo con lo previsto en el artículo 203 punto 6, debido a que el incumplimiento lo ha realizado una entidad que está siendo objeto de un procedimiento de comprobación e inspección, que realiza actividades económicas, concretamente se encuentra de alta en el IAE en el epígrafe 943 Consultas Clinicas Estomat. y Odontolog y que la documentación solicitada, entre otra, es a la aportación de libros de contabilidad.

La cifra de negocios consignada en la declaración - liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2019 asciende al importe de 92.479,82 euros.

La multa pecuniaria establecida, en principio, se debería corresponder con el 2 por ciento de la mencionada cifra de negocios, por un importe de 1.849,59 euros.

Considerando que ese importe no alcanza el mínimo previsto (20.000,00 euros), corresponde aplicar una multa pecuniaria de 20.000,00 euros.

No obstante, consta en el expediente que finalmente se aportó la totalidad de la documentación solicitada, por lo que, al no haber finalizado el expediente sancionador, el importe de la sanción a imponer es la mitad de la cuantía anteriormente indicada.

En consecuencia, procede imponer una sanción por importe de 10.000,00 euros

Por otra parte y en virtud de lo previsto en el artículo 188.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria , aplicable según la Disposición Transitoria Tercera de la misma, "el importe de la sanción que deba ingresarse por la comisión de cualquier infracción, una vez aplicada, en su caso, la reducción por conformidad a la que se refiere el párrafo b) del apartado 1 de este artículo, se reducirá en el 25 por ciento si concurren las siguientes circunstancias: a) Que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley . b) Que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción."

De darse los citados requisitos, la sanción a ingresar sería por importe de 7.500,00 euros.

El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación en plazo contra la liquidación o la sanción.

Por tanto, resulta la siguiente liquidación de sanción:

Por todo lo expuesto, de conformidad con lo establecido en el artículo 211.5.d) LGT y 25.7 RGRST, SE ACUERDA imponer a la entidad SILUSION CLINIC S.L.P. con CIF B93526671 por la comisión de la infracción tributaria, la siguiente sanción:

Sanción a ingresar 7.500,00......"

El TERA dice:

" ...CUARTO.- No obstante lo anterior, el órgano económico-administrativo, en el ejercicio de tales funciones revisoras, sólo puede llegar a una resolución estimatoria cuando del conjunto de actuaciones practicadas pueda deducir razonablemente las causas que evidencian la ilegalidad del acuerdo recurrido, cosa que no ocurre en el presente caso, por lo que es de aplicación asimismo la también reiterada doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central en el sentido de que cuando la falta de alegaciones priva al Tribunal de los elementos de juicio, que se tendrán que deducir de los argumentos que el recurrente podría haber aducido para combatir los razonamientos del acuerdo impugnado, y no apreciándose de los antecedentes obrantes en el expediente, motivos de infracción que fundamenten el ejercicio de aquella facultad, la consecuencia obligada es que el acuerdo impugnado debe ser mantenido en su integridad....."

SEXTO.- La Sala considera que la Administración ejerce su potestad represiva de forma correcta, alcanzando los estándares establecidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que viene sosteniendo que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( como ampliamente explica la STS 1664/17 del 02 de noviembre de 2017, Recurso: 3256/2016), y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar constituye en la LGT infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad.

Explica la conducta de la recurrente, se tipifica correctamente: se solicitó mediante diligencia el día 14/07/2020, mediante comunicación el día 18/11/2020, a través de diligencia el día 09/12/2020 y finalmente también mediante diligencia el día 24/02/2021, hasta que finalmente el día 03/03/2021 se aportó el diario de contabilidad...por lo que se infringe el artículo 203 LGT :. Infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria. 1. Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.

Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones...."

También se fundamenta la existencia de culpabilidad: .. , se aprecia por parte del obligado una conducta reiterada y encaminada a dilatar y entorpecer las actuaciones inspectoras, conducta que queda acreditada en las propias diligencias y demás documentación recogida en el expediente donde se ha puesto de manifiesto una reiteración de hechos que pudieran entenderse como una conducta continuada y persistente constitutivas de resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria, hechos que han sido descritos en el antecedente de hecho primero del presente acuerdo.

Se entiende que en el presente caso que la entidad SILUSION CLINIC S.L.P. con CIF B93526671 ha incurrido en una actitud omisiva que ha entorpecido y dilatado a la Administración Tributaria la obtención de la información necesaria para el efectivo cumplimiento de sus funciones.

La entidad SILUSION CLINIC S.L.P. con CIF B93526671 tuvo conocimiento del deber de aportar la documentación solicitada, y así ha quedado probado, sin que cumpliera con dicha obligación, no constando ni habiéndose alegado causa alguna justificativa de su conducta, por lo que se aprecia la existencia de una intención deliberada de incumplir el deber de aportar la documentación, concurriendo el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre .

SÉPTIMO.- La desestimación del recurso implica la imposición de las costas a la parte recurrente conforme al art. 139.1 Ley 29/98, en redacción dada por Ley 37/11; sin necesidad de más razonamiento, puesto que, como dice el ATS, Sala Contencioso-administrativo, Sección 1ª, del 01/12/16, Recurso: 368/2016: " no existe un deber de motivación en los casos de vencimiento objetivo, ya que, como hemos expuesto en la sentencia de la Sala de 18 de enero de 2016 (recurso de casación nº 1096/2014 ), "la fórmula imperativa utilizada ("... impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones..."), parece indicar que la exigencia de razonamiento adicional ("... y así lo razone...") se reserva para la salvedad de que aprecie que "... el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho...", lo que determina que cuando la Sala de instancia aplique el criterio del vencimiento objetivo, sin hacer uso de la aplicación de la excepción, no necesitará motivar o razonar la imposición de las costas".

Entendiendo esta Sección que tampoco procede imponer limitación a la cuantía de las costas, sin perjuicio de lo que proceda en el correspondiente pieza de tasación, en su caso, dado que dado que no es obligada la limitación, " la queja en relación a que no se hubiera establecido un tope máximo en la condena en costas, posibilidad -no obligación- admitida legalmente, por lo que, además de no ser una cuestión revisable en casación, es una facultad sometida a la exclusiva decisión de la Sala de instancia" (STS 2457/2016, del 17 de noviembre de 2016, Recurso: 3895/2015 , entre otras).