Sentencia Contencioso-Administrativo 3328/2023 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 98/2023 de 19 de diciembre del 2023

PRIMERO.-Objeto de recurso es determinar si se ajusta a derecho la resolución del TEARA (Sala de Sevilla) de fecha 3 de diciembre de 2022, que desestima la reclamación interpuesta por el ahora recurrente de manera acumulada contra las resoluciones de desestimación de los recursos de reposición interpuestos contra las resoluciones de la Administración de la AEAT de Marbella que rechazaron las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones tributarias por aquél previamente presentadas en aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero, todas ellas con fecha 15 de junio de 2022, y con respecto de los IRPF de los ejercicios 2015; 2016; 2017 y 2019.

SEGUNDO.-La parte recurrente expone:

- Que el contribuyente, en tiempo y forma, procedió a la presentación de su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente a los ejercicios objeto del presente litigio, ello es de 2015, 2016, 2017 y 2019.

Que con posterioridad, y en dos escritos, esta parte procedió a solicitar la rectificación de autoliquidación de IRPF con la consiguiente solicitud de ingresos indebidos, todo ello, en aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero, regulada en el artículo 7 apartado p) de la Ley 35/2006 del IRPF, así como el artículo 6 del Reglamento del Impuesto.

Que instruido el correspondiente expediente en sede Administrativa, la Administración Tributaria procedió a la desestimación de la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero, mediante Propuesta de Rectificación, en la qué, principalmente, se denegaba la rectificación y consiguiente devolución de ingresos indebidos, en tanto a su criterio, no se había justificado el cumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa.

Que dentro del plazo habilitado a tal efecto, esta parte procedió a presentar escrito de alegaciones contra dicha propuesta en el qué, fundamentalmente y atendiendo a los motivos esgrimidos por la Administración para la denegación de la exención por trabajos realizados en el extranjero, solicitaba que se tuviera en cuenta la documentación aportada y a juicio de la parte, suficiente.

Que posteriormente, la parte recibió Acuerdo de Resolución de Autoliquidación mediante el cual la Administración, procedía nuevamente a desestimar las pretensiones de esta parte, manteniendo la Administración su postura relativa a la falta de cumplimiento de los requisitos exigidos.

Que no estando el contribuyente de acuerdo con el referido acto administrativo dictado por la Administración Tributaria, y previo Recurso de Reposición que fue nuevamente desestimado, procedió a la interposición de Reclamación Económica Administrativa NUM000 ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía-Málaga.

Que posteriormente, el TEAR procedió mediante Resolución de fecha 30 de diciembre de 2022, a la desestimación de las pretensiones del contribuyente por la que se solicitaba la anulación el acto administrativo.

- Del objeto del presente, de la normativa aplicable y de la solicitud expresa de allanamiento que le proponemos al Abogado del Estado.

Como podrá revisar y analizar este Tribunal, nos encontramos ante sus Señorías para determinar la aplicabilidad de la exención por trabajos realizados en el extranjero en aplicación del artículo 7p de la Ley 35/2006 del IRPF y del artículo 6 del RD439/2007 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto.

En el caso concreto, nos encontramos ante un piloto de la compañía Vueling que durante los ejercicios objeto del presente Recurso, estuvo recurrentemente realizando trabajos en el extranjero en beneficio del Establecimiento Permanente que la compañía disponía en Francia e Italia. Interesa destacar que ello consta perfectamente certificado y acreditado en el expediente.

Si nos lo permite este Tribunal, procedemos a continuación a transcribir el artículo 7p referido anteriormente.

De esta forma, establece el artículo 7p) de la Ley, que estarán exentos:

"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.o Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención"

Como podrán comprobar, cuatro serían los requisitos exigidos por la normativa para la correcta aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero:

( Ostentar la residencia fiscal española.

( Realizar trabajos en el extranjero

( Que el beneficiario lo sea una entidad no residente y en el caso que tenga la

consideración de vinculada, exista un servicio intragrupo.

( Que en los países donde se desarrolla el trabajo, exista un impuesto análogo al IRPF o

bien un Convenio de Doble Imposición firmado con España.

Como ya ha tenido ocasión de analizar varias veces este Tribunal, no existen más requisitos que los anteriores y dada la escasa e insuficiente redacción y desarrollo del artículo 7p, muchas son las controversias que se producen con la AEAT, las cuales en muchas ocasiones terminan ante sus Señorías.

Hecha esta breve introducción de la situación del contribuyente y la normativa y problemática aplicable, la parte procederá en los próximos Fundamentos de Derecho, a exponer la documentación aportada y los motivos por los que la AEAT y posteriormente el TEAR de Andalucía, proceden a la desestimación de las pretensiones del contribuyente y parte en este procedimiento.

Si nos gustaría, si este Tribunal nos los permite, avanzar que el único punto de discusión con el TEAR viene derivado por el hecho que, aceptando el cumplimiento de todos los requisitos exigidos por la normativa y por tanto, no cuestionando ni el trabajo efectivamente realizado en el extranjero ni su beneficiario, entiende el TEAR que no existe servicio intragrupo.

Al respecto, la parte transcribe a continuación la motivación del TEAR:

"A la vista de ello, este Tribunal, partiendo de la valoración conjunto de los servicios encomendados al interesado, cabe concluir que éste realizaba funciones que tienen como objeto mejorar las estrategias del grupo en los distintos lugares en los que se encuentra asentada. Desde este perspectiva difícilmente cabe considerar la posibilidad de que los servicios realizados pudieran ser prestados por terceros en el sentido expuesto, esto es, que se hubiera podido estar dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad por lo que las funciones citadas deben encuadrarse, globalmente consideradas, como actividades realizadas en beneficio del grupo y debido a sus propios intereses, debiendo declarar que no procede la aplicación de exención instada, confirmando el acuerdo impugnado".

Procediendo a dar por finalizado este Primer Fundamento de Derecho que bien podríamos haber denominado "Preliminar", queremos insistir que nos encontramos ante un piloto de avión, por lo que sinceramente, esta parte no puede entender el motivo esgrimido por el TEAR cosa que nos lleva a pensar que nos encontramos ante un error garrafal en tanto, nos parece cuanto menos ridículo que los trabajos del contribuyente puedan considerarse como de "mejora de estrategias del grupo".

Al respecto y en tanto entendemos se trata de un error difícilmente subsanable, la parte solicitaría al Abogado del Estado que se allanara en la presente demanda, renunciando esta parte a las costas del procedimiento en tal caso.

En este sentido, entendemos que tratar de defender que el trabajo de un piloto es el de mejorar las estrategias del grupo, no tiene sentido alguno en tanto su trabajo es el de pilotar aviones, y ya nos perdonarán sus Señorías y el Abogado del Estado, pero en el mercado laboral nos podemos encontrar con miles de pilotos de avión que pudieran acceder a trabajar para la compañía, a la vez que existen centenares de empresas de aviación que actúan de intermediarias en la contratación de personal de vuelo. Por tanto, indicar que difícilmente el trabajo del contribuyente podría hacerlo otra empresa, resulta absurdo y muy alejado de la realidad del expediente y del trabajo del contribuyente.

En este sentido, insistimos en la posibilidad de un allanamiento por parte de la parte Demandada que ponga fin al procedimiento.

Insistencia que debemos reiterar, en tanto esta parte dispone de centenares de resoluciones de la AEAT de distintas Delegaciones donde en fase administrativa se ha aceptado la aplicación de la exención a compañeros del contribuyente en idénticas circunstancias. Resoluciones que esta parte aportará en el momento oportuno a efectos probatorios.

Asimismo, creemos conveniente traer a colación para finalizar, la importante Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 28 de marzo de 2019, cuando indicaba en cuanto al origen de la exención al que nos referíamos:

"La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores."

En este sentido y dada la finalidad de la norma, tratar de fundamentar la desestimación de la exención en base a una estrategia de Grupo, siendo el trabajo del contribuyente pilotar un avión indistintamente de los propósitos de la aerolínea, nos parece cuanto menos asombroso, más cuando el único objetivo del piloto, trabajando para la entidad española o para los Establecimientos Permanentes de la compañía en el extranjero, es uno: llevar a salvo al aeropuerto de destino a los 180 o 230 pasajeros que están en sus manos a bordo de una A-320 o A-321.

En definitiva, que estamos analizando la aplicación de la exención, para un piloto, no para un directivo de Vueling, cuya misión fundamental, bien pudiera ser la de mejorar las estrategias del Grupo.

- De la documentación aportada, de las manifestaciones de la parte en el procedimiento, así como de la compañía en el requerimiento a terceros efectuado por la propia Administración.

Como ha expuesto la parte en el anterior Fundamento de Derecho, la parte contraria en ningún caso a cuestionado la realidad del trabajo realizado en el extranjero ni tampoco que el beneficiario de los mismos lo fuera una entidad no residente.

Por tanto, el objeto del presente expediente versa en la existencia de un posible servicio intragrupo, en tanto nos encontramos ante dos empresas vinculadas: la Casa Central en España y las sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero en Francia e Italia.

Sin perjuicio de lo anterior, esta parte solicita poder exponer a continuación la documentación aportada al expediente administrativo, a la vez que expondrá las manifestaciones esgrimidas por la Compañía Vueling a requerimiento de la propia Administración. Documentación y manifestaciones que fueron suficientes para que las distintas Delegaciones de la AEAT en España aceptaran la aplicabilidad de la exención a centenares de compañeros del contribuyente.

Así las cosas, la parte procedió en fecha 10 y 13 de octubre de 2020 a instar la rectificación de sus autoliquidaciones de IRPF, aportando el contrato laboral, las programaciones o rosters de los vuelos y un certificado donde se hacía expresa mención de que los trabajos realizados de pilotaje de aeronaves en el extranjero lo habían sido en beneficio de los establecimientos permanentes de la compañía en el extranjero. Asimismo, y para facilitarle el trabajo a la Administración aportó un Excel con los días de efectivo trabajo en el extranjero.

Posteriormente y en fase de alegaciones, la parte aportó la normativa europea relativa a las programaciones de vuelo y le facilitaba a la AEAT el listado de Códigos IATA para poder verificar las fechas que previamente había consignado en el Excel presentado.

De acuerdo con la anterior documentación, la parte entendió que había quedado perfectamente acreditado que: en el marco de su contrato laboral, el contribuyente estuvo realizando trabajos de pilotaje de avión en el extranjero en beneficio de los Establecimiento Permanentes en el extranjero de la compañía.

Paralelamente, la AEAT requirió a la empresa Vueling, la cual en contestación al requerimiento recibido manifestó, en síntesis, que efectivamente el trabajador había estado realizando trabajos de pilotaje en beneficio de entidades del Grupo en el extranjero. Al respeto, la parte da por reproducido el requerimiento que debiera obrar en el expediente remitido.

Entendemos que las manifestaciones de la empresa son claras en cuanto al trabajo realizado por el contribuyente y sus beneficiarios, no resultando acorde a Derecho la interpretación que del mismo realiza el TEAR y que le lleva a desestimar la aplicación de la exención en base a la inexistencia de servicio intragrupo.

Dado que el TEAR hace referencia explícita a la manifestación de la empresa en cuanto a la refacturación de los servicios intragrupo prestados, la parte simplemente quiere traer a colación, entre otras, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia e Galicia, cuando en Sentencia de fecha 3 de junio de 2015, remitiéndose a una Sentencia del propio Tribunal de fecha 2014, establecía.

"Por tanto, habida cuenta de que el hecho de que por la filial española se procediera a la retención del IRPF y que no conste la refacturación de los servicios a las filiales extranjeras resultaría, a estos efectos, irrelevante, se salvaría el único escollo legal que el Tribunal Económico - Administrativo Regional de Galicia contrapone para no aplicar la exención prevista en el art. 7 d de la ley del IRPF "

Por todo ello, reiteramos una vez más el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos exigidos por la normativa del impuesto, aprovechando este momento para enumerar 3 expedientes (pudieran ser 100) expedientes donde la AEAT, en distintas Delegaciones del Territorio, en especial Catalunya y Madrid, ha aceptado la aplicación de la exención a compañeros del contribuyente. Dichos expedientes se corresponded con dos contribuyentes, tal como esta parte procede a exponer a continuación.

Dada la importancia que ello merece, esta parte aportará como medio de prueba, dichos expedientes, a los efectos que este Tribunal pueda revisar como otras Delegaciones, han estimado la aplicación de la exención a casos idénticos al presente. Esta parte ha querido aportar un expediente de Madrid y otro de Catalunya, en tanto se corresponden con las Delegaciones de la AEAT donde más pilotos de Vueling se encuentran basados, dada la importancia del aeropuerto de Barajas y el Prat.

Finalmente, y a modo de conclusiones sin perjuicio que esta parte solicitará el correspondiente trámite mediante el Otrosí que corresponda, queremos concluir que dada la claridad del expediente, de la prueba relativa al trabajo realizado y sus beneficiarios y de las Sentencias del Tribunal Supremo, no podemos hacer otra cosa que solicitar la estimación del presente Recurso, aprovechando para recordar una vez más ante sus Señorías que utilizamos el término "claro" dado que tantos otros expedientes idénticos de otros compañeros, se han resuelto sin necesidad alguna de acudir a la vía Jurisdiccional, ni tan siquiera a la económica- administrativa, tal como puede apreciarse con la prueba aportada.

TERCERO.-La Administración recurrida alega:

- Se niegan todos y cada uno de los hechos articulados de contrario, en tanto no resulten indubitadamente del expediente administrativo o sean cumplidamente acreditados durante el período probatorio, si lo hubiere

- El conflicto gira en torno a la aplicabilidad o no a dichas autoliquidaciones (se entiende que en la parte correspondiente a las cantidades satisfechas como retribuciones y que se correspondan con las recibidas en razón de vuelos de y hacia el extranjero) de la exención prevista en el art. 7, letra p) de la Ley 35/2006 del IRPF - como rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero - y que inicialmente la empresa (Vueling) certificó, y el interesado (en cuanto que piloto de dicha compañía aérea) autoliquidó - recuérdese que estamos ante supuestos de solicitud de rectificación de autoliquidaciones ya presentadas - como sujetos a tributación por el IRPF en España.

Para justificar su pretensión el contribuyente en sus alegaciones ante la AEAT y el TEARA sostiene y acredita que en dichos ejercicios y en su condición de piloto de esa aerolínea realizó determinados días (en concreto, vg. 10 días en 2016 y 11 días en 2017; 10 días en 2018 y 26 en 2019 todo ello según el doc. A.2.1 de los que se acompañan a la demanda, que no coinciden con los datos parciales del doc. A.1.1 que también se adjunta) vuelos desde y hacia territorio extranjero de lo que deduce que le es de aplicación la exención que solicita y en el concreto importe2 en que unilateralmente cifra la misma.

Con tales planteamientos (que es piloto de una compañía aérea española - Vueling - que realiza vuelos internacionales) sostiene ex post (recordemos que inicialmente declaró la totalidad de sus ingresos profesionales como sujetos a tributación en España por el IRPF) que una parte de los mismos, con el cálculo que el mismo realiza, deben de quedar exentos, por tratarse de "...rendimientos percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero..." dice la norma de aplicación.

Ahora bien, necesariamente a juico de esta representación debe de recordarse;

(i)Que se pretende la rectificación de unas autoliquidaciones previamente presentadas por el propio recurrente y que, de conformidad con lo dispuesto en el art. 108.4 de la LGT

Y que en el caso presente no se pretende por el mismo haber actuado con error en dichas autoliquidaciones, sino que pretende cambiar el régimen tributario de las mismas en parte, pasando de una sujeción total a la aplicación de una exención parcial sobre los rendimientos por aquél obtenidos.

Que no todo rendimiento que derive de trabajos efectivamente realizados en el extranjero goza de la invocada exención, sino tan solo aquéllos que cumplen con los requisitos que establece el citado art. 7 letra p) de la LIRPF y los preceptos reglamentarios que la desarrollan.

Lo que en el caso presente, como a continuación se expondrá, no concurre.

-De entrada, repárese en que el recurrente no atiende a las razones que ofrecen tanto la AEAT como el TEARA en sus resoluciones desestimatorias, ni tan siquiera para rebatirlas, sino que se limita a reiterar su planteamiento impugnatorio como si aquéllas no existieran.

Razón por la cual y en primer lugar y en la medida en que la demanda viene a repetir los argumentos que a su juicio sustentan la pretensión pero sin introducir otros nuevos que contradigan lo razonado por la Administración, procede a efectos de la presente oposición y en aras de la deseable brevedad, dar por reproducidas las consideraciones jurídicas que se contienen en las resoluciones tanto de la AEAT como las del TEARA que sustentan la desestimación de la pretensión de rectificación ex post de su tributación por el IRPF.

Y en particular venimos a reproducir lo relativo a las consideraciones que se efectúan en ambas resoluciones en torno a que las tareas que el recurrente realiza para la compañía Vueling en el extranjero (en puridad, el pilotar puntualmente los aviones desde y hacia aeropuertos en el extranjero) ha de entenderse que se trata de servicios "...que redundan en beneficio del grupo..." y no del establecimiento [permanente] sito en el extranjero.

De ahí que la resolución del TEARA aclare a modo de justificación razonada de la decisión desestimatoria que;

"...Parece claro que la Ley quiere que el destinatario final y beneficiario de los servicios sea una empresa extranjera (empresa, entidad o establecimiento permanente) y no la propia empresa que desplaza al trabajador..."

Lo que a nuestro respetuoso entender resulta absolutamente claro y meridiano. Como también lo es la reflexión jurídica siguiente;

"...Ahora bien, en el caso de que los servicios se presten para otra empresa que pertenece al mismo grupo de empresas debe analizarse si realmente el destinatario es la entidad no residente o si se trata de servicios que redundan en beneficio del grupo, debiendo quedar dicho extremo claro pues de lo contrario prácticamente

todas las rentas de aquellas personas que por trabajar en empresas multinacionales realicen frecuentes desplazamientos a factorías sitas en el extranjero, quedarían exentas..."

Extremos todos ellos que de forma específica están contenidas en la resolución que se impugna, y que deliberadamente son radicalmente ignoradas, para su debida refutación en la demanda.

Como también deliberada e interesadamente se olvida otro de los requisitos que el citado art. 7 letra p) de la Ley 35/2006 como es el que se recoge bajo el punto 2o de su redacción de que; "...en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal..." y que lógicamente apunta al hecho de que la renta por servicios prestados en el extranjero haya sido ya gravada previamente en el extranjero por un impuesto análogo al IRPF - para evitar la doble tributación fiscal que es la verdadera finalidad última de la exención cuya aplicación se pretende y recaba.

Tributación en el extranjero que aquí ni se atisba, ni mucho menos se acredita. Con lo que a juicio de esta representación con la solicitud de rectificación que se insta y cuya impugnación se mantiene en la presente sede contenciosa en realidad lo que se pretende, con una lectura liviana y parcial del precepto a cuyo amparo se dice actuar, es obtener una ventaja fiscal - por haber prestado servicios en el extranjero - pero sin tributar por ellos en el país de que se trate.

Lo que resulta profundamente antijurídico.

CUARTO.-Conforme a lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, constituye en hecho imponible del impuesto la obtención de renta por el contribuyente, entre las que se incluyen los rendimientos del trabajo.

Es el artículo 7 p) el que contempla entre las rentas exentas, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siempre que se cumplan los requisitos que recoge la propia norma, a saber:

"1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Por su parte, el artículo 6.1.1º del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en términos semejantes a los que se recogen en la disposición legal, establece lo siguiente:

"Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria".

La STS de 22 de marzo de 2021, Recurso 5596/2019, precisa el alcance de la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero"que se recoge en el artículo 7 p) LIRPF.

Y con remisión a la sentencia 2269/2016, de 20 de octubre, sostiene lo siguiente:

"(...) A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios". Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso "[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios", no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo" (FJ 5º)".

La sentencia añade:

"La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.

Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria".

En definitiva, para que proceda la aplicación de la exención pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para determinar cuándo un trabajo se ha prestado para una empresa no residente, debe partirse de que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Cuando la prestación de servicios en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe analizarse cada caso en concreto para determinar si realmente el destinatario o beneficiario de los servicios es una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, en cuyo caso podría entenderse que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente. En caso contrario, por no tratarse de una auténtica prestación de servicios entre las empresas vinculadas, no se entendería que se trata de trabajos prestados para una entidad no residente y no procedería la exención pretendida.

Al caso de autos, nos encontramos ante un piloto de la compañía Vueling que durante los ejercicios objeto del presente Recurso, estuvo realizando trabajos en el extranjero establecimiento permanente que la compañía disponía en Francia e Italia. Consta en las resoluciones de la AEAT, que Vueling manifiesta en su contestación al requerimiento, que ha de señalarse que los servicios prestados no son objeto de facturación por cuanto que los establecimientos permanentes en el extranjero carecen de personalidad jurídica propia distinta de la de la casa central.Por tanto, los servicios que presta el recurrente lo son para la concreta empresa que gestiona su actividad, Vueling, y no para los establecimientos de ésta em Francia e Italia, por lo que en consonancia con lo antes dicho el recurso debe ser desestimado, puesto que, reiterando lo dicho la Ley quiere que el destinatario final y beneficiario de los servicios sea una empresa extranjera y no la propia empresa, al caso Vueling, debiendo recordarse que la jurisprudencial (v.gr., STS 1199/2016, de 26 de mayo, recurso 2876/2014), en aplicación de los arts 23.2 LGT (1963) y 12 y 14 de la LGT (2003) -que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts 3.1 y 4.2 del Código Civil- la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1 CE- que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador. Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución, en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma.

QUINTO.-La desestimación del recurso implica la condena en costas a la parte recurrente conforme al art. 139.1 Ley 29/98, en redacción dada por Ley 37/11; sin necesidad de más razonamiento, puesto que, como dice el ATS, Sala Contencioso-administrativo, Sección 1ª, del 01/12/16, Recurso: 368/2016: "no existe un deber de motivación en los casos de vencimiento objetivo, ya que, como hemos expuesto en la sentencia de la Sala de 18 de enero de 2016 (recurso de casación nº 1096/2014 ), "la fórmula imperativa utilizada ("... impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones..."), parece indicar que la exigencia de razonamiento adicional ("... y así lo razone...") se reserva para la salvedad de que aprecie que "... el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho...", lo que determina que cuando la Sala de instancia aplique el criterio del vencimiento objetivo, sin hacer uso de la aplicación de la excepción, no necesitará motivar o razonar la imposición de las costas".

Entendiendo esta Sección que tampoco procede imponer limitación a la cuantía de las costas, sin perjuicio de lo que proceda en el correspondiente pieza de tasación, en su caso, dado que dado que no es obligada la limitación, "la queja en relación a que no se hubiera establecido un tope máximo en la condena en costas, posibilidad -no obligación- admitida legalmente, por lo que, además de no ser una cuestión revisable en casación, es una facultad sometida a la exclusiva decisión de la Sala de instancia"(STS 2457/2016, del 17 de noviembre de 2016, Recurso: 3895/2015 , entre otras).