PRIMERO.- Constituye el objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución del TEARA- Málaga-, de fecha 17 de febrero de 2022, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas ( NUM000; NUM001 y, NUM002 y NUM003) correspondientes a liquidaciones tributarias del IVA- ejercicios ejercicios 2017 y 2018 y acuerdo sancionador consiguiente por tales ejercicios; interesando de la Sala el dictado de sentencia que declare su nulidad radical por ser contraria a derecho al ser inválidas todas las pruebas obtenidas por la Administración.
Fundamenta la parte recurrente su pretensión en esta vía jurisdiccional En apoyo de su pretensión se argumentó que el Acuerdo de liquidación impugnado se basa esencialmente en datos obtenidos de forma contraria a derecho por la documentación extraida por la AEAT, de entrada en domicilio, fuera de los cauces legales establecidos, y ello por las siguientes razones: 1. La falta de consentimiento del obligado para la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido y 2. La falta de motivación de la culpabilidad con la consiguiente vulneración del principio de presunción de inocencia.
El Abogado del Estado, en trámite de contestación, vino a oponer la desestimación del recurso, defendiendo el ajuste derecho de la resolución objeto del presente recur
SEGUNDO .- Pues bien centrado los términos del debate hemos de comenzar por señalar tal y como viene esta Sala manteniendo que en el TERCERO el ámbito penal, la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido es consustancial a su registro, no así en el ámbito administrativo, pues de hecho el registro administrativo ni siquiera está regulado. La redacción primitiva del apartado 2 del artículo 87 de la Ley orgánica del poder judicial disponía que "corresponde también a los Juzgados de instrucción la autorización en resolución motivada para la entrada en los domicilios y en los restantes edificios o lugares de acceso dependiente del consentimiento de su titular, cuando ello proceda para la ejecución forzosa de los actos de la Administración", apartado que fue suprimido por la Ley orgánica 6/1998, de 13 de julio, de reforma de la Ley orgánica del poder judicial, incorporándolo al artículo 91 de la cita norma, que indica que "corresponde también a los Juzgados de lo contencioso-administrativo autorizar, mediante auto, la entrada en los domicilios y en los restantes edificios o lugares cuyo acceso requiera el consentimiento del titular, cuando ello proceda para la ejecución forzosa de actos de la Administración"; por su parte, el artículo 8.6 de la Ley 29/1998 dispone: "Conocerán también los Juzgados de lo contencioso-administrativo de las autorizaciones para la entrada en domicilios y restantes lugares cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular, siempre que ello proceda para la ejecución forzosa de actos de la Administración pública".La intervención judicial constituye pues,una garantía y, como tal, está destinada a prevenir la vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio, así lo expresa la sentencia 139/2004 del Tribunal Constitucional, de 13 de septiembre.
Es importante recalcar que las normas antes referidas solo habilitan al Juez de lo contencioso para autorizar la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido del contribuyente, y exclusivamente para la ejecución forzosa de actos administrativos, por lo que los registros que cita el artículo 113 de la LGT se refieren exclusivamente al ámbito penal. Por su parte el art. 142.2 de la LGT establece que "cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario,se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta ley", precepto este último que indica que "cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquel o la oportuna autorización judicial", pero en realidad, los procedimientos de aplicación de los tributos se reducen al procedimiento inspector, y ello por las siguientes razones:
1. En los procedimientos de gestión tributaria, en especial, las actuaciones de comprobación limitada, no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria (LGT 136.4), por lo que al estar vedada la entrada, no cabe siquiera plantearse la posibilidad de registro.
2. En el procedimiento de recaudación, a tenor del artículo 162.1 de la Ley 58/2003, los funcionarios que desarrollen funciones ejecutivas tendrán las facultades que se reconocen a la Administración tributaria en el artículo 142 de la Ley general tributaria, por lo que están habilitados para entrar en el domicilio del deudor para practicar embargos, no así para efectuar registros, aunque generalmente los mismos no serán necesarios para trabar los bienes muebles del deudor.
3. La Inspección de los Tributos está facultada, vía artículo 142 de la Ley 58/2003, para examinar documentos, así como para entrar y reconocer fincas, lo primero relacionado con la obligación de aportar libros, registros, informes, etc., regulada en el artículo 29.1.f) de la Ley general tributaria, la
entrada y reconocimiento de fincas, en tanto en las mismas se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos (LGT 142.2), pero la ley no prevé registros en el domicilio del sujeto inspeccionado.
El consentimiento del titular actúa como fuente de legitimación constitucional de la injerencia en el ámbito de los derechos fundamentales, el cual puede ser expreso o tácito, si bien la mera falta de oposición a la intromisión domiciliar, salvo casos excepcionales, no podrá entenderse como un consentimiento tácito, bien entendido que el consentimiento debe abarcar tanto al acceso como al registro y ser prestado en condiciones que excluyan cualquier clase de coacción o presión psicológica que pudieran conducir a una renuncia indebida de las garantías constitucionales.
La Inspección de los Tributos está habilitada para la entrada y reconocimiento de fincas, ya esté el domicilio constitucionalmente protegido o no, pero en este último supuesto, incurre en resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la Inspección (LGT 203.1.d) el obligado tributario que, a la vista de la autorización escrita del Delegado de Hacienda, niegue o impida la entrada o permanencia en las citadas fincas, en efecto, el artículo 142.2 de la Ley general tributaria principia diciendo que "cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de Inspección de los Tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamentese determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna
prueba de los mismos", y, finaliza en estos términos:"Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la Inspección de los Tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine".
La entrada y reconocimiento de fincas no está condicionada a la comunicación previa al sujeto inspeccionado, por lo que la Inspección de Hacienda se puede personar en el domicilio del contribuyente sin previo aviso, señalando el artículo 151.2 de la Ley general tributaria que "la Inspección podrá personarse sin previa comunicación en las empresas, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado tributario, entendiéndose las actuaciones con este o con el encargado o responsable de los locales",si bien el artículo 177.2 del Real Decreto 1065/2007 matiza que"las actuaciones se entenderán con el obligado tributario si estuviese presente y, de no estarlo, con los encargados o responsables de tales lugares", de forma que la persona que atiende a la Inspección en ausencia del obligado tributario no lo hace en virtud de una representación presunta, sino en función del deber de colaboración con la Inspección, por ello no puede sancionarse al obligado tributario por la falta de colaboración del encargado o responsable de los locales.
En orden al consentimiento el Tribunal Constitucional ( STC 54/2015, de 16 de marzo) ha dicho que "el consentimiento eficaz tiene como presupuesto el de la garantía formal de la información expresa y previa, que debe incluir los términos y alcance de la actuación para la que se recaba la autorización injerente".El consentimiento debe ser dado por el titular, no por un empleado......, porque no es la negativa lo que tiene que constar, sino el consentimiento ( STS 3ª, 17.05.2001, recuro 6224/1996).
TERCERO .- Pues bien partiendo de lo anterior y tal y como hemos expuesto en el fundamento jurídico primero de la presente invoca la parte recurrente como primer motivo de impugnación la ausencia de consentimiento bien informado del sujeto pasivo obligado para que la Administración entrara a registrar el domicilio.
Sobre esta cuestión, el T.S. en Sentencia de 23 de abril de 2010 sienta la siguiente doctrina: "..... El consentimiento del representante de la sociedad [...] debe estar absolutamente desprovisto de toda mácula que enturbie el exacto conocimiento de lo que se hace y la libérrima voluntad de hacerlo, debiendo estar también exento de todo elemento susceptible de provocar o constituir error, violencia, intimidación o engaño, por lo que el interesado debe ser enterado de que puede negarse a autorizar la entrada y registro que se le requiere [...] El consentimiento del interesado no siempre ha de ser expreso, de modo que debe entenderse prestado cuando, una vez informado este del derecho que le asiste a negar la entrada, no realiza ningún acto del que se desprenda la oposición...."
Y en la más reciente de de 3 de octubre de 2022, (recurso n.º 1566/2021) dispone: "...... Considera el Tribunal que la respuesta sobre el consentimiento que debe mediar para la entrada domiciliaria y la posibilidad de oponerse a la misma puede variar según que las circunstancias del caso pongan de manifiesto que el obligado tributario, en este caso una persona jurídica, conocía o no el alcance de las labores de inspección. De modo que la suficiencia o no a estos efectos de la entrega del anexo informativo sobre los derechos y obligaciones del obligado tributario en el momento en que se persona la inspección en el domicilio del obligado tributario, puede ser diferente según las circunstancias concurrentes en cada caso. La entrada y registro en el domicilio del obligado tributario únicamente puede llevarse a cabo de dos formas: mediante su consentimiento expreso o el de su representante legal, o mediante autorización judicial. Tales exigencias se configuran para la salvaguarda del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio. El consentimiento que debe mediar ha de ser un consentimiento prestado con libertad, sin sombra de intimidación ni mediante la creación de situaciones que puedan inducir a error, y con información sobre el alcance de dicho consentimiento, lo que supone permitir el acceso o denegar la entrada a la inspección tributaria. En este caso, en el anexo informativo que fue entregado al representante, para que tuviera conocimiento de los derechos y obligaciones que tiene el obligado tributario ante la inspección de tributos, consta expresamente la opción entre autorización judicial y consentimiento del obligado tributario, lo cual no deja margen al error, pues si no media el correspondiente auto judicial de autorización, únicamente se permite la entrada si media el consentimiento del afectado, siempre, como es natural, que se trate del domicilio constitucionalmente protegido - cuestión no controvertida en el presente procedimiento-, pues para otras dependencias basta con la autorización administrativa. En consecuencia, la respuesta a la cuestión de interés casacional es que el consentimiento prestado tras la entrega del anexo informativo sobre derechos y obligaciones del obligado tributario antes de realizarse la inspección, a tenor de las circunstancias del caso, y teniendo en cuenta el contenido de las diligencias firmadas por el representante legal, ha de considerarse un consentimiento prestado de forma libre e informada..."
El examen del expediente concretamente en la diligencia número uno de fecha 16 de septiembre de 2020 constar que: " se solicita a Don Fausto con número de identificación fiscal NUM004 en su calidad de obligado tributario, su consentimiento para que la inspección acceda al local a fin de revisar y comprobar toda la documentación, tanto en papel como en soporte informático existente en el mismo.
Asimismo, se le informa de su derecho a denegar la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido y de que puede revocar el consentimiento prestado en cualquier momento.
Manifiesta su consentimiento a que la inspección acceda al local, por lo que se procede a la revisión y comprobación de toda la documentación tanto en soporte papel como soporte informático existente en el local.
A inspección hace entrega de extremo en ese momento de la autorización administrativa para la entrada en el local de la actividad económica de Don Fausto con NIF NUM004, haciéndose entrega de la misma al compareciente a las actuaciones en calidad de obligado tributario, quien firma el recibí de la entrega con la presente diligencia.
El compareciente presta su conformidad con los hechos y circunstancias que se hacen constar en esta diligencia".
Luego de lo anterior queda acreditado que los funcionarios de la Inspección cumplieron con lo anteriormente establecido toda vez que recabaron el consentimiento del recurrente para acceder al local, independientemente de que disponían de autorización administrativa para hacerlo si esta fuera denegada por el interesado y consta igualmente acreditado que le informaron a dicho recurrente con claridad de su derecho a denegar la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido así como a revocar en cualquier momento el consentimiento ya prestado. Sin que en modo alguno haya quedado acreditado la pretensión del recurrente en el sentido de que no prestas el consentimiento o lo modificarse en algún momento posterior.
Por tanto en base a lo anterior y teniendo en cuenta que el recurrente, al igual que acontece en la vía administrativa previa, no efectuó impugnación alguna respecto de las actualizaciones de regularización tributaria por razones de fondo habida cuenta de que las cuotas por IVA corresponden a facturas no declaradas en las correspondientes autoliquidaciones sin que las cuestiones por lo tanto no procede abordar dicha regularización.
CUARTO.-Resta por último abordar el segundo de los motivos de impugnación esgrimidos por la parte recurrente en relación a la falta de motivación de las sanciones impuestas en relación con el elemento subjetivo de la infracción invocación íntimamente relacionada con la falta de culpabilidad
El análisis de estas dos cuestiones, íntimamente enlazadas entre sí, tiene carácter preferente, pues si se considera que no hay culpa en el obligado tributario, quedaría excluida la existencia de infracción y sería innecesario examinar si la sanción asociada a tal infracción es o no desproporcionada y si resulta conforme o no con el Derecho de la Unión Europea.
Así las cosas, el principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley General Tributaria al proclamar que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley" , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .
La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" , tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
Además, en lo que ahora importa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable" . Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad" .
La doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre la motivación de las sanciones tributarias se sintetiza en la sentencia de fecha 2 de noviembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3256/2016 ), que argumenta lo siguiente:
"(...) cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición. En efecto, como subraya la Sentencia de 13 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 2351/2009 ), FD Cuarto, la existencia de culpabilidad debe aparecer "debidamente fundada en la resolución administrativasancionadora" [ Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto], de tal forma que "desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE " lo que debe analizarse es si "la resolución administrativa sancionadora" contenía "una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor" [ Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], pues "sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE " [ Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto].
(...)
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 dejunio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de loscontribuyentes" [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996 ), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción ", sino que "[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora" [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].
# En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad". Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD6)" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003 ), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].
# En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que (...) incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar (...) desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.
# Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que "pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"". Y es que, "no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean alsujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables" [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto ; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 )]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que "no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente asus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Secciónde 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada porla norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable" ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005 ), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003 ), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005 ), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005 ), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.
(...)
c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ".
Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .
# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) "porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia" [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD QuintoB)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), "es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art.24.2 CE " [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].
# Y en ambos casos hemos dicho que "no es suficiente para fundamentar la sanción " porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003,6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].
# En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas "no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente" [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD TerceroC)]; que "no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara" [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que "la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción ", y "aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencias 15 de enero de2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no "puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente", "afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes", "sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara" [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que "incluso en el supuesto de que la norma fuese clara", "ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción " [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto]. (...)".
Por último, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016 ), declara:
"(...) Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (...)".
La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el sujeto pasivo hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
En el apartado referido a la culpabilidad, el acuerdo sancionador recurrido expresa lo siguiente:
"Esta Oficina Técnica considera que, de los hechos que se deducen del expediente, concurre en el presente caso el requisito subjetivo preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria.
Dentro del concepto genérico de culpabilidad cabe diferenciar distintos grados o formas:
- dolo, cuando existe conciencia y voluntad de realizar el hecho tipificado como infracción;
- culpa, distinguiéndose, a su vez, entre culpa grave y culpa leve o simple negligencia. Existe culpa grave cuando se omite el cuidado más elemental que pondría cualquier persona. Existe culpa leve o simple negligencia cuando se omite el cuidado exigible al hombre medio o persona diligente y cuidadosa en términos generales.
La realización de un hecho tipificado como infracción tributaria es sancionable siempre que concurra este elemento subjetivo en cualquiera de sus grados.
En cuanto a la culpa, es la culpa leve o simple negligencia la que ofrece mayores dificultades en su apreciación. La jurisprudencia relaciona este concepto con una actuación contraria al deber de respeto y cuidado de la norma. La negligencia se define por referencia a dos elementos constitutivos: la infracción del deber de cuidado y la previsibilidad. Concurre imprudencia en quien realiza un hecho típicamente antijurídico, no intencionadamente, sino a causa de haber infringido el deber de cuidado que personalmente le era exigible (Cobo del Rosal y Vives Antón).
En todo caso, para determinar la existencia de la omisión del deber de cuidado exigible al obligado tributario es necesario partir de los datos o circunstancias objetivas que resultan acreditados en cada expediente, dada la dificultad de la prueba directa de la intención o elemento psicológico de la conducta que se pretende sancionar. En el presente caso, la obligada tributaria no presentó el modelo 720 a que venía obligada de acuerdo con la norma anteriormente transcrita. Ello a juicio de esta Inspección constituye una prueba inequívoca de la concurrencia de, al menos, una actitud de descuido y de omisión del deber de cuidado del bien jurídico protegido por la norma tributaria, en la medida en que el saldo de sus cuentas bancarias en el extranjero a 31 de diciembre del año 2012 superaba ampliamente el límite determinante de la obligación de presentar la declaración, que se sitúa en 50.000 &€ .
Profundizando en el concepto de "negligencia" señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 de 26 de abril refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo, afirma que "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma". Ese deber exige que el obligado haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligación tributaria, lo cual no se compagina con una actitud dolosa ni tan siquiera con el descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. La negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible según la naturaleza de la obligación.
Y ello es lo que se aprecia en la conducta de la Sra. Julieta, ya que incumplió de forma, cuando menos negligente, la obligación de presentar el modelo 720. Así, aunque no cabe apreciar ánimo defraudatorio en el presente caso, sí cabe apreciar la concurrencia de una conducta negligente.
La presencia de buena fe a que se refiere el escrito de alegaciones, y definida por el Tribunal Supremo como la creencia íntima de que se ha actuado conforme a Derecho y de que se cumplen las obligaciones sin intención engañosa, abusiva o fraudulenta, si bien elimina, en su caso, la culpabilidad por vía de dolo, al faltar el elemento necesario de la voluntariedad, no excluye la culpabilidad a título de simple negligencia, siendo compatible, por tanto, un obrar de buena fe con una actuación imprudente o negligente.
En este sentido, la normativa contempla una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria. Así, se establece en el apartado 2 del artículo 179 de la LGT que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en determinados supuestos. Sin embargo, en opinión de esta Oficina Técnica, la actuación que se sanciona en el caso que nos ocupa no cabe encuadrarla en ninguno de los supuestos que no dan lugar a responsabilidad y, en consecuencia, se rechaza la alegación en torno a una posible interpretación razonable de la norma.
El mencionado artículo 179.2 de la LGT dispone lo siguiente:
"2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
(...)
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".
Por lo que para aplicar la causa de exoneración prevista en el artículo 179.2 d) de la LGT debe haberse puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Uno de los supuestos para entender que se ha puesto dicha diligencia es cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma.
Analizando dicho supuesto de exoneración debe señalarse, en primer lugar, que para la aplicación del mismo la norma debe ser interpretable en más de un sentido, cuestión que no sucede en el supuesto que estamos analizando.
El artículo 12 de la LGT dispone:
"Artículo 12. Interpretación de las normas tributarias.
1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil .
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
(...)"
Por su parte, el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil dispone:
"Artículo 3.
1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.
(...)"
Y, en segundo lugar, como indica el propio artículo 179.2.d) de la LGT , para que la interpretación de la norma pueda exonerar de responsabilidad, la interpretación en la que se ampare el obligado debe ser una interpretación razonable.
En este punto, hay que señalar la existencia de una doctrina reiterada respecto de lo que debe entenderse por actitud dolosa o culposa y negligencia. La Resolución del Tribunal económico Administrativo Central de 15/06/2006 contiene un completo resumen de esta materia, señalando lo siguiente:
(...)
Lo referido debe entenderse también conforme con la legislación vigente en materia de infracciones y sanciones, de la Ley General Tributaria.
En una resolución más reciente manifiesta el TEAC, en fecha de 05/09/2013 dispone:
(...)
A la vista de los hechos, no puede alegarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la LGT , y en especial la de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por la aplicación de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras de la declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero.
La normativa aplicable al presente caso es clara, no reviste especial complejidad y no existen dudas en su interpretación y aplicación. La obligada tributaria era titular a 31 de diciembre de 2012 de diferentes cuentas bancarias abiertas en entidades extranjeras y no hay duda tampoco de que el saldo conjunto de las mismas superaba con creces el límite de los 50.000 euros, no hay interpretación alguna asimismo en torno a la condición de residente fiscal en territorio español, y prueba de ello es su condición de contribuyente del IRPF presentando anualmente las correspondientes autoliquidaciones del Impuesto. Y por último, si bien es cierto que se trataba de una norma novedosa respecto de la que se han planteado dificultades técnicas en torno a su aplicación, no es menos cierto que en el presente caso no se hay interpretación o criterio técnico alguno que pudiera haber hecho nacer en la obligada tributaria el convencimiento de que no estaba obligada a presentar el modelo 720, habida cuenta de que el límite de la obligación de presentar la declaración se superaba ampliamente. Únicamente se apunta en sus alegaciones el hecho de que no se consideraba cotitular de tres de las cuatro cuentas, pero ello ha sido rechazado por esta Inspección en el apartado anterior.
En consecuencia, no cabe apreciar interpretación razonable eximente de responsabilidad dada la claridad de las normas que regulan la materia y que debían ser conocidas por el contribuyente.
Adicionalmente, quiere destacarse que la obligada tenía plena constancia de sus cuentas en la entidad holandesa. De hecho consta en el expediente la correspondencia remitida a su domicilio con la información de las cuatro cuentas y su condición de cotitular de las mismas.
Por tanto, a la vista de todos los elementos de que dispone esta Inspección, no se aprecia que la Sra. Julieta pusiera la diligencia debida en orden al cumplimiento de las obligaciones tributarias que le vienen exigidas, es decir, se ha producido precisamente uno de los elementos que definen la culpabilidad , cual es lo que la doctrina denomina como "infracción del deber de cuidado" que resulta exigible al autor, que se produce en aquellos supuestos en los que la actuación ha quedado por debajo de lo normalmente exigible y que permite que el hecho antijurídico pueda reprocharse al autor. Nos encontramos pues ante una actuación culpable, siquiera en el grado de simple negligencia, y no cabe sino confirmar la procedencia de la imposición de la sanción impugnada.
Por último no existe vulneración de la presunción de inocencia puesto que ha existido una actividad comprobadora por parte de la Inspección que ha permitido acreditar la realidad de los hechos gravados."
QUINTO.-La exigencia legal de motivación impone a la Administración la obligación de justificar debidamente la concurrencia de todas las circunstancias que determinan la existencia de culpabilidad.
En el supuesto de autos nos encontramos con que la Administración tributaria hizo constar en el acuerdo sancionador las razones en que se basaba su conclusión realizando un análisis pormenorizado de los hechos que dieron lugar a dicho acuerdo sancionador con motivación del elemento subjetivo o de culpabilidad en los páginas 25 a 27 del acuerdo así como de la conducta del reclamante que necesariamente debía de ser consciente y así en concreto manifiesta la Inspección: en las declaraciones presentadas por el IVA de 2000 17:02 1018 no declaró la totalidad de los ingresos obtenidos, circunstancia de la que tenía conocimiento, dado que el obligado llevaba una contabilidad paralela al margen de la "oficial", en la que consignaba la totalidad de los ingresos obtenidos que se ha puesto de manifiesto mediante la obtención de dicha contabilidad " B" debido a la personación de la inspección en los locales de la actividad".
En definitiva, la resolución impugnada contiene una motivación al aportar todos los datos necesarios para avalar sus conclusiones lo que determina que el segundo de los motivos de impugnación formulados por la parte recurrente tampoco puede tener favorable acogida.
SEXTO .- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente la facultad que otorga el apartado 4 de dicho artículo , se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 1500 euros más el IVA por todos los conceptos.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación, esta Sala acuerda:
