Sentencia Contencioso-Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Andalucía. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 135/2022 de 02 de noviembre del 2023

PRIMERO.- D. ª Africa ha interpuesto el presente recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) de referencia 14/02189/2021, dictada el 20 de diciembre de 2021, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra Resolución con Liquidación Provisional por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas(IRPF), ejercicio 2018, dictado por el Jefe de la Dependencia de Gestión de la Delegación de la AEAT de Córdoba, de REFERENCIA: NUM001, clave de liquidación: NUM000, y CUANTÍA: 52.562,48 €.

SEGUNDO.- Como antecedentes relevantes para el enjuiciamiento del presente litigio hay que tener en cuenta los siguientes:

1º) A la ahora demandante se le notificó por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación en Córdoba de la AEAT el inicio de un procedimiento de comprobación limitada, por el concepto impositivo IRPF 2018, circunscrito a comprobar: (i) si procedía la exclusión del método de estimación objetiva en dicho ejercicio, por haber superado en el ejercicio 2016, el importe de 250.000 euros; y (ii) así hubiera sucedido, determinar el rendimiento en la modalidad simplificada del método de estimación directa.

En el curso de dicho procedimiento se dictó la correspondiente propuesta de liquidación, y se dio a a interesada vista del expediente; formulando esta las alegaciones que estimó oportunas, las cuales fueron desestimadas por el Acuerdo de liquidación provisional de 27 de julio de 2021, que decidió su exclusión del método de estimación objetiva en el IRPF, por haber sobrepasado aquella en el ejercicio 2016, el límite de los 250.000 euros de rendimientos íntegros [causa determinante de la exclusión conforme a lo establecido en el artículo 31.1. 3ª, b), b') en coordinación con la regla 5ª del citado artículo 31.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF)].

Dice, así, el Acuerdo de liquidación:

"Con fecha 19/07/2.021 la contribuyente presenta escrito de alegaciones en el que en síntesis manifiesta su disconformidad con la propuesta de liquidación provisional alegando que las compensaciones del régimen especial agrario no deben de tenerse en cuenta en el cálculo del volumen de ingresos en aras a determinar la exclusión del régimen de estimación objetiva para la determinación del rendimiento neto de la actividad agrícola por ella desarrollada.

CONCLUSIÓN:

Se desestiman las alegaciones.

Las compensaciones derivadas del régimen especial agrario en el IVA deben incluirse en el volumen de ingresos de la actividad a los efectos del cómputo del límite de exclusión por volumen de ingresos para las actividades agrícolas en régimen de estimación objetiva, así la consulta vinculante CV 0119-09 señala: 'De acuerdo, con lo expresado en el citado precepto, al constituir la compensación percibida por los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca un mayor importe de la contraprestación, no tratándose por tanto de ninguna subvención o indemnización, ni tampoco del IVA repercutido, incluido el recargo de equivalencia, de actividades que tributen por el régimen especial simplificado del IVA, esta compensación debe incluirse en el volumen de ingresos de la actividad a los efectos del cómputo del límite de exclusión por volumen de ingresos para las actividades agrícolas en estimación objetiva".

En la propuesta de liquidación provisional notificada a la contribuyente se hacía mención expresa de esta consulta vinculante. En ella se fundamentaba por parte de la Administración la exclusión de la contribuyente del derecho a la aplicación del método de estimación objetiva y la aplicación del método de estimación directa simplificada al cálculo del rendimiento neto de la actividad agrícola. En sus alegaciones la contribuyente obvia toda referencia a esta consulta vinculante."

2º) Contra esta liquidación (y contra la sanción correspondiente) promovió la obligada tributaria reclamación económico-administrativa ante el TEARA, desarrollando la siguiente exposición impugnatoria, por lo que respecta a la liquidación que se le había practicado:

a) Partió la reclamante de lo establecido en el artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre al renta de las personas físicas (LIRPF), que establece (en cuanto interesa)) lo siguiente (el resaltado en negrita fue puesto por la propia reclamante):

"1. El método de estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas se aplicará, en los términos que reglamentariamente se establezcan, con arreglo a las siguientes normas:

1.ª Los contribuyentes que reúnan las circunstancias previstas en las normas reguladoras de este método determinarán sus rendimientos conforme al mismo, salvo que renuncien a su aplicación, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

2.ª El método de estimación objetiva se aplicará conjuntamente con los regímenes especiales establecidos en el Impuesto sobre el Valor Añadido o en el Impuesto General Indirecto Canario, cuando así se determine reglamentariamente.

3.ª Este método no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente:

a) Que determinen el rendimiento neto de alguna actividad económica por el método de estimación directa.

b) Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes: [...]

b') Para el conjunto de sus actividades agrícolas, ganaderas y forestales, 250.000 euros anuales.

A estos efectos, sólo se computarán las operaciones que deban anotarse en el Libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 68.7 del Reglamento de este Impuesto ."

Articulo este último, el 68.7 del reglamento, que por su parte dispone que " Los contribuyentes acogidos a este método que deduzcan amortizaciones estarán obligados a llevar un libro registro de bienes de inversión. Además, por las actividades cuyo rendimiento neto se determine teniendo en cuenta el volumen de operaciones habrán de llevar un libro registro de ventas o ingresos."

Matizó la reclamante que la Ley habla de rendimientos íntegros y el Reglamento de volumen de operaciones; pero a estos efectos ninguno de dichos textos definen el rendimiento íntegro y los conceptos excluibles del mismo.

b) Seguidamente se refirió la reclamante a los preceptos que regulan el régimen especial de la Agricultura Ganadería y Pesca en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA); deteniéndose en el artículo 124.2 (de nuevo, el resaltado en negrita es obra de la misma reclamante):

" Dos. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca: [...]

3.º Los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente.

4.º Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas.

5.º Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen simplificado."

Matizando, en este punto, que nunca ha renunciado a la aplicación del régimen de estimación objetiva en el IRPF ni al simplificado (ya que no desarrolla actividad alguna que pudiera estar incluida en tal régimen en el IVA) .

c) Resaltó la reclamante lo dispuesto para la aplicación, entre otros, de los Regímenes especiales simplificado y de la agricultura ganadería y pesca, en el artículo 121. Uno de dicha LIVA, a cuyo tenor:

" Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto."

En este punto, advirtió la reclamante que el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor añadido es compatible con el régimen especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca, y resaltó que de acuerdo con el artículo 122. 2, 2º de la LIVA , quedan excluidos de aquél los empresarios que estando acogidos a ambos:

"2.º Aquellos empresarios o profesionales en los que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias, en los términos que reglamentariamente se establezcan:

Que el volumen de ingresos en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes:

- Para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excepto las agrícolas, forestales y ganaderas, 150.000 euros anuales.

- Para el conjunto de las actividades agrícolas, forestales y ganaderas que se determinen por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, 250.000 euros anuales."

Habiendo de tenerse presente lo establecido en el artículo 130 de la misma LIVA :

" Uno . Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que sea aplicable este régimen especial.

A efectos de lo dispuesto en el capítulo I del Título VIII de esta Ley, se considerará que no originan el derecho a deducir las operaciones llevadas a cabo en el desarrollo de actividades a las que resulte aplicable este régimen especial.

Dos. Los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado o satisfecho por las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que utilicen dichos bienes y servicios en la realización de actividades a las que resulte aplicable dicho régimen especial.

El derecho a percibir la compensación nacerá en el momento en que se realicen las operaciones a que se refiere el apartado siguiente."

Y por último establece el artículo 134.Uno de dicha Ley: " Uno. Los sujetos pasivos que hayan satisfecho las compensaciones a que se refiere el artículo 130 de esta Ley podrán deducir su importe de las cuotas devengadas por las operaciones que realicen aplicando lo dispuesto en el Título VIII de esta Ley respecto de las cuotas soportadas deducibles. "

Apuntando la reclamante, a la vista de estos preceptos:

"En este preciso momento es conveniente traer a colación la Resolución del TEAC de 15 de octubre de 2019 (R.G. 2852/2019) dictada en recurso extraordinario de alzada para unificación de doctrina, donde el citado Tribunal acuerda fijando como criterio "que las compensaciones a tanto alzado previstas en el Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido sólo podrán deducirse cuando hayan sido pagadas. (Conforme a la literalidad del artículo 303 de la Directiva 2006/112/CE , de 28 de noviembre, que señala que: "Cuando el adquiriente o el destinatario sujeto pasivo pague una compensación a tanto alzado conforme al apartado 1 del artículo 301, tendrá derecho, en las condiciones previstas por el artículos167, 168 y 169 y los artículos 173 a 177, y según las modalidades fijadas por los Estados miembros, a deducir del IVA. ..." o cuando el artículo 134.1 de la LIVA establece que "Los sujetos pasivos que hayan satisfecho las compensaciones a que se refiere el artículo 130 de esta Ley podrán deducir su importe...." , sino también y esencialmente el análisis de las propias características configuradoras del REAGP regulado en la normativa del IVA. ) "

Trajo a colación asimismo lo dispuesto en el artículo 43.2 del reglamento del IVA, regulado por el RD 1624/1992, de 29 de diciembre (en adelante RIVA) :

"2. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:

a) Los sujetos pasivos que superen, para el conjunto de las operaciones relativas a las actividades comprendidas en aquél, un importe de 250.000 euros durante el año inmediato anterior, salvo que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estableciera otra cifra a efectos de la aplicación del método de estimación objetiva para la determinación del rendimiento de las actividades a que se refiere el apartado anterior, en cuyo caso se estará a esta última.

Artículo que puso en relación con el artículo 48.2 in fine del mismo reglamento, que dispone que: No obstante, lo dispuesto en el párrafo anterior, el reintegro de las compensaciones podrá efectuarse, mediando acuerdo entre los interesados, en el momento del cobro total o parcial del precio correspondiente a los bienes o servicios de que se trate y en proporción a ellos

Estableciendo a su vez el artículo 3.3 del RD 1619/2012 de 30 de noviembre, que regula las Obligaciones de facturación, que " 3.3. Tampoco estarán obligados a expedir factura los empresarios o profesionales por las operaciones realizadas en el desarrollo de las actividades que se encuentren acogidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 16.1 de este Reglamento."

d) Dando un paso más en su razonamiento, se refirió la reclamante a la regulación incorporada a la Orden HAP 2430/2015, de 12 de noviembre, por la que se desarrolla para el año 2016 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el valor Añadido.

De esta Orden destacó el artículo 1.1, en el que se establece que:

" 1. De conformidad con los artículos 32 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, y 37 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido serán aplicables a las actividades o sectores de actividad que a continuación se mencionan: (...)"

Por su parte, en el artículo 2 de dicha Orden se establecen, además, de las actividades a las que también les resultará de aplicación el régimen de estimación objetiva en el IRPF, aquellas a las que se aplicarán los regímenes especiales de la agricultura ganadería y pesca o del recargo de equivalencia en el IVA, entre las que, decía la reclamante, se encuentra la desarrollada por ella desde el ejercicio 2015.

Por otra parte, en el artículo 3 referido a las magnitudes excluyentes, establece:

"1. No obstante lo dispuesto en los artículos 1 y 2 de esta Orden, el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido no serán aplicables a las actividades o sectores de actividad que superen las siguientes magnitudes:

a) Magnitud en función del volumen de ingresos para el conjunto de actividades económicas, excepto las agrícolas, ganaderas y forestales, 250.000 euros anuales.

A estos efectos, se computará la totalidad de las operaciones con independencia de que exista o no obligación de expedir factura de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.

(...)

b) Magnitud en función del volumen de ingresos para el conjunto de actividades agrícolas, forestales y ganaderas: 250.000 euros anuales de volumen de ingresos en las siguientes actividades:

(...)

"Agrícola o ganadera susceptible de estar incluida en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido."

A efectos de lo dispuesto en las letras a) y b) anteriores, el volumen de ingresos incluirá la totalidad de los obtenidos en el conjunto de las mencionadas actividades, no computándose entre ellos las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación, para aquellas actividades que tributen por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(...)

"Cuando en un año natural se superen las magnitudes indicadas en este artículo, el sujeto pasivo quedará excluido, a partir del año inmediato siguiente, del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del régimen simplificado o del régimen de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando resulten aplicables por estas actividades."

e) Se detuvo, en fin, la reclamante en el artículo 32 del RD 439/2007, de 30 de marzo , Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas (RIRPF), que establece:

" 2. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley del Impuesto , este método no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes: [...]

b') Para el conjunto de sus actividades agrícolas, ganaderas y forestales, 250.000 euros anuales.

A estos efectos, sólo se computarán las operaciones que deban anotarse en el Libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 68.7 del Reglamento de este Impuesto .

Y el artículo 68.7 del RIRPF , a su vez establece: " 68.7. Los contribuyentes acogidos a este método que deduzcan amortizaciones estarán obligados a llevar un libro registro de bienes de inversión. Además, por las actividades cuyo rendimiento neto se determine teniendo en cuenta el volumen de operaciones habrán de llevar un libro registro de ventas o ingresos.

f) Sobre la base de esa larga recopilación de normas, advirtió la reclamante:

- que la OM en su artículo 3.1, a los efectos de la exclusión del régimen de estimación objetiva en el IRPF establece que incluirá la totalidad de los ingresos obtenidos en el conjunto de las actividades agrícolas o ganaderas, no computándose entre ellos las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido; y no aludiendo para nada a las compensaciones a tanto alzado, por lo que -decía la reclamante- habrá que dilucidar si tales compensaciones se deben considerar como ingresos íntegros o no a tales efectos;

- que el artículo 3 de la Orden HAP 2430/2015, en correspondencia con el artículo 122. 2, 2º de la LIVA, recoge la total coordinación para un sujeto pasivo acogido al régimen especial de la AGyP en el IVA y en estimación objetiva del IRPF, de tal forma que si queda excluido de uno queda excluido del otro; observando que, tanto en su párrafo a) como en el b) se refiere en cuanto a la magnitud de la exclusión al volumen de ingresos;

- que en el artículo 32 del RIRPF habla de rendimientos íntegros y en el artículo 68.7 de dicho texto de Volumen de operaciones, y en la Orden en su artículo 3.1, b) se habla de Volumen de ingresos a los efectos de IRPF y de la exclusión del régimen;

- que el artículo 121. Uno de la LIVA se refiere al volumen de operaciones, y el artículo 124.2 de la LIVA se refiere también al volumen de operaciones, pero en cambio el artículo 122.2, 2ª de la LIVA se refiere al volumen de ingresos, mientras que el artículo 43.2. del RIVA se refiere al conjunto de operaciones;

- que, el artículo 31 de la LIRPF se refiere a los rendimientos íntegros, mientras que el artículo 68.7 del RIRPF se refiere al volumen de operaciones

Llamó la atención, así, la reclamante sobre que

"nos encontramos con diferentes conceptos empleados a tener en consideración a los efectos de la exclusión, así, volumen de ingresos, rendimientos íntegros, volumen de operaciones y, conjunto de operaciones.

Lo que teniendo en consideración la integración que ha de haber entre ambos métodos, estimación objetiva en el IRPF y régimen especial de la A.G. y P en el IVA crea de hecho una inseguridad jurídica.

Pero, es más, la única magnitud que se define a los efectos que estamos estudiando en una norma de rango legal es el Volumen de operaciones en el IVA que como se puede observar en el artículo 121.Uno de la LIVA para su determinación se ha de excluir las compensaciones a tanto alzado."

g) Pues bien, dijo la reclamante, ningún texto normativo define qué se entiende por volumen de ingresos, volumen de operaciones, conjunto de operaciones, ingresos o rendimientos íntegros. En cambio es la Ley del IVA la que en su artículo 121. Uno, si define lo que se entiende por volumen de operaciones, disponiendo: "U no. A efectos de lo dispuesto en esta Ley , se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto. "

h) Y situada en esta perspectiva, sostuvo la reclamante que no puede entenderse que para dos regímenes compatibles integrados y coordinados (módulos IRPF y simplificado IVA o, módulos IRPF y REAGP, IVA, art.31 de la LIRPF y art. 36 del RIRPF) tengan magnitudes diferentes para su exclusión. Es decir -proseguía la reclamante su exposición-, que no definiéndose el volumen de ingresos íntegros a los efectos de la exclusión en norma legal o reglamentaria alguna, hay que estar a la definición que nos da el artículo 121.Uno antes transcrito de la Ley 37/1992, y en él, clarísimamente se regula que no se entenderán comprendidas las compensaciones a tanto alzado;

En efecto -afirmaba la reclamante-, aquí es trascendental lo establecido en el artículo 124.3 de la LIVA que establece: "Tres. Los empresarios o profesionales que, habiendo quedado excluidos de este régimen especial por haber superado los límites de volumen de operaciones o de adquisiciones o importaciones de bienes o servicios previstos en los números 3.º y 6.º del apartado dos anterior, no superen dichos límites en años sucesivos, quedarán sometidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, salvo que renuncien al mismo". Es decir, para la exclusión se decanta por el volumen de operaciones que al respecto lo establece el artículo 121.Uno de la LIVA. Y conforme a la coordinación con el IRPF a tal concepto para la exclusión hay que estar.

i) Añadió la reclamante, en coherencia con lo que acababa de decir, que también se deduce de las normas transcritas que, el régimen especial simplificado del IVA es compatible con el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca y, por igual motivo, la norma cuantitativa de exclusión de ambos no puede venir determinada por volúmenes de operaciones diferentes, pues nada al efecto se establece en las normas que regulan a ambos regímenes.

j) Conforme a los razonamientos expuestos, descendió la reclamante al examen de su caso, indicando que según el Libro de ingresos aportado, obtuvo en el ejercicio 2016, unos ingresos que ascendieron a 256.991,11 euros (excluidas las subvenciones obtenidas e, incluidas según el criterio de la Administración, las compensaciones a tanto alzado), razón por la cual el órgano gestor entendió que quedaba excluida del régimen de determinación objetiva del IRPF, durante los tres ejercicios siguientes, 2017, 2018 y 2019.

Frente a tal apreciación de la Administración, adujo la reclamante:

"Pues bien, tal exclusión no es conforme a la legalidad, ya que, si las compatibilidades entre regímenes que hemos señalado son correctas conforme a las normas transcritas, quiere decir que el volumen de operaciones a efectos del IVA se calcula tal y como establece el artículo 121.Uno de la Ley del IVA , luego, si en la cantidad 256.991,11 euros de volumen de ingresos en 2016, no se incluyeron por parte de la Administración las subvenciones, es decir, que según su criterio en dicha cifra estaban incluidas las compensaciones a tanto alzado (al 12%), conforme aquella entiende que establece el artículo 3 de la Orden de HAP 2430/2015 (ya nos referiremos a ello más adelante), luego, para determinar la exclusión del régimen hay que deflactar tal cantidad en dicho porcentaje, lo que nos da un volumen de ingresos en 2016 a efectos del artículo 121. Uno de la Ley del IVA de 229.456,35 euros.

Es decir, no se superaron en 2016 los 250.000 euros, razón por la cual mi representada no quedó excluida del régimen de estimación objetiva del IRPF ni del especial de la agricultura ganadería y pesca del IVA durante los ejercicios 2017, 2018 y 2019.

Y refiriéndonos al ejercicio 2018, tampoco quedó excluida consecuencia de los ingresos obtenidos en 2017 conforme a dicho artículo 121. Uno de la Ley del IVA , pues en ellos obtuvo -según el propio órgano gestor- respectivamente: una vez deflactada la compensación a tanto alzado 232.270,75 euros.

En definitiva, según nuestro razonamiento, acorde con la normativa transcrita, no hubo lugar a la exclusión ni en el IRPF ni e el IVA, del método de estimación objetiva para determinar el rendimiento en el IRPF ni del régimen especial de la Agricultura, ganadería y Pesca en el IVA. "

k) En apoyo de esta tesis, se refirió la reclamante a la naturaleza y significación jurídica de las compensaciones, por los siguientes motivos (insistimos en que el resaltado en negrita es obra de la misma recurrente):

"El primero, es su concepto, pues bien, tales compensaciones son una estimación objetiva -establecida por el propio legislador- de la cantidad que le saldría a devolver a los agricultores si estuvieran obligados a declarar en el régimen general del IVA, en definitiva, representan el importe --objetivamente estimado por los sujetos acogidos a tal régimen especial-- a compensar por ser mayores las cuotas que habrían soportado en sus adquisiciones que las cuotas que deberían haber repercutido por sus entregas. Al respecto, lo anterior es fácilmente deducible de lo establecido en los apartados Uno y Dos del artículo 130 de la LIVA y del apartado Uno del artículo 134 de dicha norma legislativa, preceptos anteriormente transcritos. Y, en tal consideración, el legislador, impone la devolución de la diferencia, pero ésta es trasladada al adquirente de sus productos y, le da para este la consideración de IVA soportado. Y si en el adquirente se diera la circunstancia de que las cuotas de IVA repercutidas son inferiores a las soportadas (entre las que hay que computar las compensaciones a tanto alzado) la liquidación le saldrá a compensar o a devolver en su caso. Y, si el agricultor quedara excluido del régimen especial, entonces tendrá que devolver a la Administración las compensaciones recibidas y el adquirente sigue deduciéndoselas como si fueran cuotas de IVA soportado, sin perjuicio de las nuevas repercusiones a efectuar por el agricultor y a soportar por el adquirente.

El segundo, es que, para el adquirente las compensaciones satisfechas a tanto alzado, tienen igual tratamiento que las cuotas de IVA soportadas, es decir, para él nunca representan un mayor gasto, luego aplicando el sentido común y la lógica, si para él no es un gasto mutatis mutandi, para el agricultor no deben ser un ingreso.

El tercero, es que, si tal y como el propio legislador pergeñó el régimen especial, considerando que tales compensaciones objetivamente consideradas "correspondían" a las cantidades a devolver a los agricultores por sus entregas -si estos hubieran tributado en el régimen general o en el simplificado-, nunca podrían tener para ellos la consideración de ingresos las cantidades de IVA a devolver por haber superado las cuotas soportadas a las repercutidas.

El cuarto motivo, se deduce de la propia lógica, pues como hemos expuesto en el artículo 48.2, del RIVA, in fine, el adquirente de los productos puede llegar a un acuerdo con el sujeto al régimen especial y satisfacer las compensaciones en un momento posterior, es decir, cuando se vendan los productos finales obtenidos por aquél, lo que, haría que el agricultor pudiera diferir un "ingreso", es decir, no imputándoselo en el momento del devengo (conforme a la Resolución del TEAC del 15 de octubre de 2019, parcialmente transcrita en nuestra alegación TERCERA), en tanto no tendría el recibo justificante, y en contra de la teoría de la Administración en la imposición indirecta de que los ingresos se pueden adelantar al devengo pero nunca atrasar al mismo.

El quinto, en correspondencia con el anterior, es que, si la mens legislatoris acudió a esta figura, si dichas compensaciones representan objetivamente las cantidades a devolver que les hubiera correspondido, a los agricultores en caso de tener que declarar en el régimen general, en momento alguno pueden ser consideradas como ingresos a efectos de IRPF, en primer lugar, porque las cuotas a devolver nunca representan conceptualmente en el IVA un mayor ingreso que se integra junto con los netos de las entregas para cualquier sujeto en el régimen general o simplificado, y, en segundo lugar, porque de ser así, se estaría conculcando el principio de neutralidad del IVA , principio básico a respetar, sí o sí, en el citado concepto impositivo. Principio fundamental en el IVA ya que conceptualmente, este impuesto no puede recaer nada más que en los consumidores finales. Si se contemplara como un mayor ingreso en la estimación directa para el sujeto pasivo que efectúa las entregas de bienes o prestaciones de servicios se estaría conculcando dicho principio. Y ese principio con el criterio de la Administración no se respetaría en absoluto, ya que, el gravamen no solo recae sobre el consumidor final, sino que indirectamente -vía imposición directa-, también, sobre el que realiza las entregas acogido al régimen especial de la agricultura. Por ello, no es comprensible lo expuesto por este Tribunal en la reclamación NUM002, en defensade la consideración como ingreso de las compensaciones a tanto alzado en su Fundamento de Derecho Quinto in fine: "Y es por esto que, de la misma manera que los sujetos pasivos incluidos en el ámbito deaplicación del régimen especial del IVA que nos ocupa, deducen, a efectos del IRPF, el IVA que éstos soportan en las adquisiciones de bienes como un gasto más, la compensación que perciben de sus clientes constituye un ingreso más" . Pues, no conocemos sobre qué norma un contribuyente en el REAGP en el IVA y en el método de estimación objetiva en el IRPF se puede deducir, en éste las cuotas que soportan en la adquisición de sus bienes y servicios. Es más, el artículo 130. Uno de la LIVA lo impide. Pero es que, según su razonamiento, mutatis mutandi, si no se puede deducir las cuotas soportadas como gasto en el IRPF, tampoco las compensaciones a tanto alzado serían computables como ingreso.

Y, por último, si tenemos en consideración la doctrina emanada el TEAC en su Resolución del TEAC de 15 de octubre de 2019, a la que nos referimos en nuestra alegación TERCERA, resulta que el adquirente no podrá deducir la compensaciones a tanto alzado, en tanto estas no han sido satisfechas, lo que deja en manos de adquirente y agricultor, la determinación de si este último cumple o no con el volumen de ingreso íntegros, en cambio, el artículo 121.Uno de la LIVA , se refiere al volumen de operaciones determinadas conforme al criterio del devengo, es decir, a una realidad no manipulable por las partes.

l) Desde otra perspectiva, llamó la atención la reclamante sobre el hecho de que ninguna norma de rango legal dispone que el rendimiento íntegro a los efectos del IRPF en estimación objetiva ha de incluir las compensaciones a tanto alzado; estando tal previsión únicamente recogida en el artículo 3 de la Orden de HAP 2430/2015 y sucesivas. Pues bien -añadió-, los rendimientos obtenidos en las actividades empresariales forman parte de la base imponible del IRPF, y, al respecto, hay que traer a colación lo establecido en el artículo 8 de la Ley General Tributaria que regula las materias sujetas a reserva de Ley contemplando en su apartado a) que se regularán en todo caso por Ley: " a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario"; por lo que hay que entender que la inclusión de las compensaciones a tanto alzado entre los ingresos para la determinación del rendimiento neto (parte de la base imponible) en el método de estimación objetiva del IRPF, es totalmente ilegal. Señaló en este sentido la reclamante que

"aun cuando la Ley pueda remitir a los reglamentos para su desarrollo (reglamentos ejecutivos) lo que no pueden hacer éstos, es la regulación o normación básica de las cuestiones fundamentales que siempre corresponden a la Ley, cuestión distinta es que esta acuda a los reglamentos para la puesta en práctica de la Ley (como son los procedimientos) SSTS 18/06/2001 y de 9/02/2004 . En el caso que nos ocupa lo que es reserva de Ley, es la delimitación de la base imponible, cuestión en la que no puede entrar, un Reglamento, y menos aún, una Orden Ministerial pues supondría una actuación de hecho proscrita por nuestro Ordenamiento jurídico a la Administración que estará siempre sujeta al Constitución y a las Leyes.";

siendo así que en la regulación aquí concernida la Ley ha remitido al reglamento una materia cuya delimitación está sujeta a reserva de ley y, el poder ejecutivo, a su vez, extralimitándose en sus funciones, ha efectuado remisión al Ministerio, para que este regule elementos esenciales para la delimitación de la base imponible, mediante OM.

m) En definitiva, consideró justificado, en primer lugar, que las compensaciones a tanto alzado no pueden ser tenidas en consideración y por tanto, no forman parte ni del volumen de ingresos o rendimientos íntegros del año precedente para determinar la exclusión del régimen de estimación objetiva y, en segundo lugar, que dichas compensaciones, tampoco, han de integrarse junto con los ingresos para la determinación del rendimiento neto obtenido por el agricultor en el régimen de estimación objetiva del IRPF, ya que se estaría conculcando el principio de neutralidad que debe presidir el IVA, pues este tan solo debe de gravar al consumidor final y, al igual que las cuotas soportadas por el agricultor en el régimen especial de la AGYP no son deducibles, no son gasto, tampoco se deben considerar como un mayor ingreso para aquél, ya que si como tal es gravado, se estaría conculcando sí o si el principio de neutralidad que en todos los regímenes ha de ser respetado.

3º) La reclamación económico-administrativa fue parcialmente estimada por la resolución del TEARA de 20 de diciembre de 2021, contra la que ahora se ha promovido el presente recurso contencioso-administrativo.

Comienza esta resolución su estudio del caso centrando la cuestión debatida en los siguientes términos: "La única cuestión que se plantea en atención a la liquidación provisional impugnada, consiste en determinar si, a los efectos del régimen de cuantificación del rendimiento neto de su actividad económica (agrícola), la interesada quedó o no excluida del régimen de estimación objetiva para el ejercicio 2018 a la vista del volumen de los rendimientos íntegros que obtuvo en el ejercicio precedente, 2016."

Situado en esta perspectiva, el TEARA reseña las normas que considera de aplicación para resolver esa cuestión:

"De acuerdo con el artículo 28.1 de la Ley 35/2006 del IRPF: "1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva."

Este último precepto disponía en su primer apartado que: "1. El método de estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas se aplicará, en los términos que reglamentariamente se establezcan, con arreglo a las siguientes normas: [...]

3.ª Este método no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente:[...]

b) Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes:

[...]

bŽ) Para el conjunto de sus actividades agrícolas, ganaderas y forestales, 250.000 euros anuales.",

Límite, este último,que resulta reiterado por el Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo, en su artículo 32 , el cual dispone que:

"A estos efectos, sólo se computarán las operaciones que deban anotarse en el Libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 68.7 del Reglamento de este Impuesto.".

De una forma más precisa, el artículo 3.1.b) de la Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2016 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido., disponía que: "A efectos de lo dispuesto en las letras a) y b) anteriores, el volumen de ingresos incluirá la totalidad de los obtenidos en el conjunto de las mencionadas actividades, no computándose entre ellos las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación, para aquellas actividades que tributen por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.".

Finalmente, indicar que el artículo 34 del referido Reglamento del IRPF dispone en su primer apartado:

"1 Será causa determinante de la exclusión del método de estimación objetiva la concurrencia de cualquiera de las circunstancias establecidas en el artículo 32.2 de este Reglamento o el haber superado los límites que se establezcan en la Orden ministerial que desarrolle el mismo. La exclusión producirá efectos desde el inicio del año inmediato posterior a aquel en que se produzca dicha circunstancia

[...]

3. La exclusión del método de estimación objetiva supondrá la inclusión durante los tres años siguientes en el ámbito de aplicación de la modalidad simplificada del método de estimación directa, en los términos previstos en el apartado 1 del artículo 28 de este Reglamento."

Partiendo, pues, de esta regulación positiva, resuelve el TEARA el tema suscitado con arreglo a las siguientes consideraciones (FFJJ 5º y 6º):

"Quinto. - A la vista de la anterior normativa, el importe de 250.000 euros, que opera como límite para que el rendimiento neto de una actividad agrícola se cuantifique con arreglo al régimen de estimación objetiva, incluye la totalidad de los obtenidos en el conjunto de dicha actividad, sin que a tal efecto se computen las subvenciones corrientes o de capital, las indemnizaciones, ni el IVA y, en su caso, el recargo de equivalencia.

Nada dice en cambio respecto de las compensaciones que perciban los contribuyentes del IRPF por sus operaciones sujetas al régimen especial del IVA de agricultura, ganadería y pesca, por lo que la Oficina gestora, conforme a la liquidación provisional practicada interpreta que, las compensaciones derivadas del régimen especial agrario en el IVA deben incluirse en el volumen de ingresos de la actividad a los efectos del cómputo del límite de exclusión por volumen de ingresos para las actividades agrícolas en régimen de estimación objetiva.

Esta interpretación, con la que este Tribunal coincide, se fundamenta en el hecho de que el sujeto pasivo acogido al referido régimen especial del IVA de agricultura, ganadería y pesca, no repercute dicho impuesto a sus clientes, ni tiene la obligación de declararlo, ni de pagarlo, no pudiendo, por el mismo motivo, deducir el IVA que soporta en sus adquisiciones o importaciones a las que le sea aplicable dicho régimen especial, siendo precisamente esta circunstancia la que tiene en cuenta el legislador para permitir que el sujeto pasivo acogido a dicho régimen especial contrarreste el coste económico derivado de la no deducibilidad de las cuotas de IVA que soporta, atribuyéndole el derecho de percibir de sus clientes un sobreprecio que le permita recuperar o compensar económicamente el exceso de la carga tributaria que le produce el IVA que ha de soportar y que no puede deducir. Por ello, por más que la interesada intente identificar reiteradamente tales conceptos y nos sensibilicemos sobre la repercusión que ello pueda suponer, aunque el mecanismo de dicha compensación sea similar a la repercusión del IVA, ello no permite considerar que el importe percibido por tal compensación tenga naturaleza impositiva -no es IVA-, sino meramente resarcitoria, y ello, incluso, aunque quien la abone -el destinatario de la operación- pueda deducirla como si fuera el IVA. Y es por esto que, de la misma manera que los sujetos pasivos incluidos en el ámbito de aplicación del régimen especial del IVA que nos ocupa, deducen, a efectos del IRPF, el IVA que éstos soportan en las adquisiciones de bienes, como un gasto más, la compensación que perciben de sus clientes constituye un ingreso más.

Sexto.- Por lo expuesto, como quiera que es evidente que la interesada superó en 2016 el importe de 250.000 euros, considerando la compensaciones percibidas, quedó por ello excluida del régimen de estimación objetiva en el IRPF para los tres ejercicios siguientes, entre ellos el que nos ocupa, 2018, ejercicio en el que obtuvo unos ingresos de 285.235,06 euros que no se cuestionan, y unos gastos comprobados de 184.305,89 euros."

No obstante, tras desestimar la reclamación promovida contra la liquidación, el TEARA anula la sanción correspondiente, considerando que la tesis hermeneutica sostenida por la reclamante, aun no resultando correcta, es fruto de una interpretación razonable del bloque normativo aplicable:

"Ahora bien, atendiendo a los hechos y motivaciones descritos, y a la vista de la documental y alegaciones obrantes en el expediente, este Tribunal entiende que la interpretación realizada por la reclamante sobre los límites de exclusión para la determinación del rendimiento neto de la actividad agrícola desarrollada por la modalidad de estimación objeto es una interpretación razonable.

En efecto, si bien se trata de una interpretación errónea que ha dado como resultado que este mismo Tribunal haya desestimado previamente la reclamación frente a la liquidación de la que deriva el acuerdo sancionador, ello no es impedimento alguno para considerar que se ha realizado una interpretación razonable (que no acertada) de la normativa tributaria.

Si acudimos a la normativa reguladora del IVA, en concreto sobre los regímenes especiales entre los que se incluye el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, en efecto, el cómputo se realiza en función del volumen de operaciones en el cual no queda incluido la compensación a tanto alzada, o lo que es lo mismo, la denominada compensación agrícola, interpretación no obstante, en lo que concierne al IVA, que no al IRPF, pues como bien hemos indicado anteriormente, a efectos de este último sí que ha de incluirse.

Así pues, la interpretación dada por la reclamante, si bien errónea, no puede calificarse como dolosa o negligente. En efecto, para los contribuyentes sin formación específica jurídico-tributaria, como sería la reclamante, la interpretación normativa en uno y otro impuesto puede ser distinta, lo que nos llevaría a que esa coordinación, como entiende la reclamante, en principio absoluta entre régimen especial de IVA y estimación objetiva de IRPF, no sea siempre así.

Expuesto lo que antecede, este Tribunal considera en este caso insuficientemente motivada la culpa de la obligada tributaria y aquí reclamante, ya que el simple hecho de que se hubiese aplicado indebidamente el método de estimación objetiva a efectos del IRPF no permite colegir, sin ningún género de dudas, que la infracción se cometiera culpablemente, ni si quiera a título de simple negligencia, ya que tal comportamiento, incorrecta aplicación del método de estimación de los rendimientos de actividades económicas, pudo deberse, tanto a un comportamiento culpable -acreedor a la sanción- como a una interpretación razonable de la norma o a un error excusable u otra circunstancia en un contexto de diligencia media -no merecedor del reproche-, encrucijada que, por lo expuesto, sólo el acuerdo debe despejar y que, a la vista de la motivación anteriormente referida, no hace, motivo por el que procede anular la sanción."

TERCERO. - En su demanda, la actora comienza su exposición señalando que

"en el Fundamento de Derecho Tercero de la Resolución del TEARA objeto del presente recurso la única cuestión que se plantea es, si a efectos de la exclusión de mi representada del método de estimación objetiva en su actividad agrícola, el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior debe incluir las compensaciones recibidas por el agricultor en el Régimen Especial de la Agricultura Ganadería y Pesca (en adelante REAGP).

Pues bien, no estamos de acuerdo, en tanto, entendemos que hay otra cuestión no menos importante y es, si para la determinación del rendimiento neto de las actividades en dicho régimen de estimación objetiva (módulos) en el IRPF (en adelante REO IRPF) y, en el REAGP del IVA las compensaciones a tanto alzado percibidas por el agricultor han de adicionarse a los rendimientos íntegros para determinar el rendimiento neto en el IRPF. Cuestión no baladí, olvidada por el TEARA"

Comenzando su exposición por la primera cuestión, se refiere al principio de reserva de Ley en materia tributaria, e insiste en que no existe norma legal alguna que establezca que las compensaciones a tanto alzado que percibe un agricultor en el REAGP han de ser tenidos en consideración para determinar o no la exclusión del régimen de estimación objetiva (módulos) en el IRPF. Enfatiza que la única norma con rango legal que define para el REAGP y por lógica coordinación con el IRPF el volumen de ingresos es el artículo 121.1 de la LIVA que dice: " Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley , se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto".

Incide en que el artículo 3.1, b) de la citada OM para nada se refiere a las compensaciones a tanto alzado percibidas por los agricultores que están en el REAGP por la entrega de sus productos, como tampoco se refiere a los anticipos, comisiones, préstamos, y demás cantidades que el agricultor pueda percibir en el ejercicio en el desarrollo de su actividad; y hecha esta precisión, señala que la interpretación que de dicho precepto sostienen la Administración y el TEARA pasa por considerar aquél de forma restrictiva, tasada y, excluyente (como, por ejemplo -dice la demandante-, los motivos para recurrir una providencia de apremio), en lugar de lo que es, un párrafo abierto y aclarativo (como el artículo 179.2, d) de la LGT) .

Señala, así, que

"En efecto, para los órganos de la Administración y el TEARA, como en dicho párrafo no se mencionan las compensaciones a tanto alzado hay que incluirlas, sí o sí, como mayor volumen de ingresos a los efectos de la determinación de la magnitud excluyente, rompiendo la armonía y coordinación que debe existir para ambos regímenes, el REAGP y el REO IRPF, máxime cuando ya en el IVA se define qué se incluye o no en el volumen de ingresos u operaciones. Y al respecto hemos de señalar que, tampoco se mencionan otras cantidades que son susceptibles de recibir como, los anticipos, las cantidades recibidas a préstamo, comisiones, etc..., pero los ingresos procedentes de estos conceptos como es conocidos desde "siempre" no representan ingresos de la actividad y, a pesar de no ser mencionadas en el citado párrafo no se incluyen, en cambio, las compensaciones a tanto alzado, concepto "relativamente nuevo", con un claro ánimo recaudatorio se interpreta que son mayor volumen de ingresos de la actividad. Conculcando como ya expondremos los principios fundamentales que han de presidir el Impuesto sobre el Valor Añadido, el de que solo grave al consumidor final y, en consecuencia, el de neutralidad en las fases intermedias."

Llama la atención la recurrente sobre que la consecuencia de la tesis de la Administración y el TEARA es que el agricultor ha de estar a dos cantidades distintas, en contra de lo establecido en dicho párrafo, una para la exclusión del REAGP y otra para el REO IRPF, cuando la propia Orden Ministerial, en el primer párrafo de su artículo 3.1, asocia dicho volumen de ingresos a ambos regímenes.

A continuación, pasa la demandante a referirse a la segunda cuestión apuntada al inicio de su escrito de demanda, consistente en dilucidar si si a los efectos de determinar el rendimiento neto en el IRPF por un agricultor acogido al REAGP del IVA las compensaciones a tanto alzado que percibe por sus entregas se han de considerar ingresos.

Tras remitirse a sus precedentes consideraciones, aduce la actora que el incluir dichas compensaciones como mayores rendimientos íntegros o ingresos de una actividad, es una interpretación interesada y extensiva que hace la Administración del párrafo in fine del artículo 3.1, b) de la citada OM: "como no se menciona, forma parte de los ingresos de la actividad"; lo que -afirma la actora- supone conculcar el artículo 14 de la LGT. Pues, en efecto en él se dice: "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales."; y la interpretación de la Administración y del TEARA supone extender más allá de sus términos estrictos el hecho imponible, qué integra la realización de una actividad y, su cuantificación, sin norma legal que lo ampare.

Puntualiza que en momento alguno ha asimilado la compensación a tanto alzado con IVA repercutido. Cita el artículo 134 bis de la Ley del IVA, y asevera que las compensaciones se "mueven" en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, nunca en el del IRPF, es decir, la compensación a tanto alzado, tiene en contra de lo expuesto en la parte subrayada del párrafo transcrito naturaleza tributaria o impositiva.; como -dice- se refrenda en el artículo 132 de la LIVA, al establecer que: " Las controversias que puedan producirse con referencia a las compensaciones correspondientes a este régimen especial, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de las mismas, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las pertinentes reclamaciones económico- administrativas".

Así, afirma la recurrente que no es correcto decir que tampoco es válida la calificación de naturaleza resarcitoria que corresponde a las compensaciones a tanto alzado, pues también tienen esa naturaleza las cuotas a devolver o a compensar en el régimen general cuando se producen, porque con ellas se trata de compensar el mayor importe de las cuotas soportadas con relación a las repercutidas, y ello, con la única y exclusividad finalidad de preservar el principio de neutralidad que debe presidir el IVA. Y el que este solo grave a los consumidores finales.

En este sentido, argumenta la actora que se está gravando al agricultor que no es el consumidor final y, por otro lado, se está incumpliendo el principio de neutralidad, ya que -razona- si para el adquirente, el que satisface la compensación a tanto alzado, no supone un gasto al poderse deducir en el IVA íntegramente las compensaciones satisfechas ¿cómo es que para el agricultor es un ingreso?

Por consiguiente, concluye la actora, las compensaciones a tanto alzado no pueden incluirse como mayor volumen de ingresos, ni tampoco como tales para la determinación del rendimiento neto en el IRPF, sobre todo, para no conculcar los principios fundamentales (gravar al consumidor final y el principio de neutralidad en la imposición indirecta) que deben regir en el IVA y el de neutralidad en la imposición directa (lo que es gasto para uno es ingreso para el otro).

Termina su exposición la recurrente refiriéndose a la consideración que hace el TEARA cuando señala que "es por esto que, de la misma manera que los sujetos pasivos incluidos en el ámbito de aplicación del régimen especial del IVA que nos ocupa, deducen, a efectos del IRPF, el IVA que éstos soportan en las adquisiciones de bienes, como un gasto más, la compensación que perciben de sus clientes constituye un ingreso más."

Frente a este razonamiento, aduce la actora que el mismo nada tiene que ver con el caso litigioso, pues:

"En efecto, el Tribunal se está refiriendo al caso en que el sujeto pasivo está en el REAGP del IVA y en el régimen de estimación directa en el IRPF (simplificado o, general). En efecto, en tal caso, así sucede, pero ese no es el supuesto que nos ocupa.

Pero siguiendo con el mismo, en este caso no se estaría gravando al IVA en tanto servirían las cuotas como gasto en el IRPF, luego no se está conculcando el principio de neutralidad. Pero [...] por qué no hace el TEARA su razonamiento obre el caso que nos ocupa, el de mi representada que, en 2016, sin incluir las compensaciones a tanto alzado no superaban los ingresos íntegros los 250.000 euros como le probamos (231.187,15 euros, netos y 27.742,45 euros de compensación a tanto alzado).

Es decir, sujeto pasivo que tributa en el R E A GP en el IVA y, en el REO IRPF, pues bien, en dicho caso que es el real, mi representada no pudo deducirse las cuotas soportadas por estar en el régimen especial (REAGP) pero, tampoco pudo deducirse aquellas como gasto en el IRPF, ya que al estar en el REO IRPF, la base liquidable se determina mediante la aplicación de módulos y coeficientes, no, restando a los ingresos íntegros los gastos entre los que estarían las cuotas soportadas de IVA no deducibles, entonces según su propia argumentación, al no poder ser consideradas como gasto las cuotas soportadas no deducibles, mutatis mutandi, no se pueden incluir las compensaciones como mayores rendimientos íntegros o, ingresos.

Con lo que el propio TEARA nos ha dado la razón. No se pueden dar argumentos sin una reflexión plena, pues si así se hace se llega a una incongruencia que deshace toda su pretendida argumentación."

Pide, por todo lo expuesto, que con estimación de la demanda se anulen los actos impugnados y se declare que no se pueden incluir entre los ingresos íntegros del régimen de estimación objetiva en el IRPF a los efectos de la exclusión del régimen de estimación objetiva (REO IRPF) las compensaciones a tanto alzado percibidas por la actora en el REAGP ni, tampoco como mayores ingresos en la determinación del rendimiento neto del IRPF en tal régimen de estimación objetiva (REO IRPF).

CUARTO. - En su -breve- escrito de contestación, apunta la Sra. abogada del Estado que la recurrente plantea la improcedencia de la exclusión del régimen de estimación objetiva, defendiendo la aplicación al IRPF del concepto de volumen de operaciones establecido en el art. 121 de la ley del IVA, para argumentar que deben excluirse las compensaciones a tanto alzado propias del Régimen Especial de la Agricultura para el cálculo del volumen de operaciones. Lo cierto es sin embargo -prosigue su argumentación la abogada del Estado- que la argumentación de la recurrente carece de base, pues a lo que hemos de estar aquí es a las normas relativas al IRPF de las que resulta con toda claridad que procedía excluir al contribuyente del régimen de estimación objetiva de dicho impuesto. Así, conforme consta en la liquidación provisional, de los datos incluidos en su declaración del IRPF del año 2016 y de los datos que obran en poder de la Administración, resulta que ha alcanzado en el ejercicio 2016 un volumen de ingresos superior a 250.000 euros. Por ello, de conformidad con lo previsto en el artículo 31 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, quedaba excluida para los tres ejercicios siguientes (2017, 2018 y 2019) de dicho régimen de estimación objetiva.

Insiste la abogada del Estado en lo establecido en el artículo 3.1.b) de la Orden HAP/2430/2015, el importe de las compensaciones a tanto alzado propias del Régimen Especial de la Agricultura constituye un mayor importe de la contraprestación, no suponiendo ni una subvención ni indemnización ni tampoco IVA repercutido, por lo que debe incluirse en el cálculo del volumen de ingresos a los efectos que aquí nos ocupan.

Se remite la abogada del Estado a lo dicho por el TEARA, y concluye señalando que las alegaciones de la demanda se sustentan en la interpretación que la parte actora realiza de distintos preceptos relativos al IVA, sin que ello desvirtúe el hecho de que, conforme a las normas citadas aplicables al IRPF, en este caso debe tomarse en consideración el importe de las compensaciones a tanto alzado para integrar el volumen de ingresos.

QUINTO.- Reseñadas de este modo las respectivas alegaciones de las partes enfrentadas, y el contenido de la resolución que ahora se impugna, estamos en condiciones de dar respuesta al tema litigioso en los términos -puramente jurídicos- en que se ha suscitado.

Pues bien, ante todo hemos de indicar que sobre una cuestión sustancialmente coincidente con la aquí planteada se ha pronunciado ya esta Sección en sentencia firme de 23 de febrero de 2023 (recurso nº 92/2021), a la que nos referiremos a continuación.

Puntualicemos que esta sentencia de 23 de febrero de 2023 tiene por objeto la impugnación de una resolución en materia de liquidación por IVA, no por IRPF, pero aun así resulta de oportuna cita, por tres razones: (i) porque en ella se examina directamente el mismo problema aquí debatido, en torno a las llamadas "compensaciones" propias del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca; (ii) porque la resolución del TEARA entonces impugnada resolvió la reclamación desde la perspectiva de la toma en consideración y proyección sobre el caso de la misma norma que en el presente caso ha aplicado la Administración, esto es, la Orden HAP/2430/2015 de 12 de noviembre; y (iii) porque, en definitiva, entonces se analizó la naturaleza de la compensación a efectos de su posible configuración o no como un ingreso en sede del IRPF.

Dijimos en esta sentencia:

"En esta vía judicial, la demandante insiste en que las compensaciones no son ingresos de la actividad, sino medio de recuperar las cuotas soportadas a fin de no integrarla en sus costes, manteniendo la neutralidad del impuesto. sí el planteamiento, la Sala no puede coincidir con el razonamiento de la demandada. En efecto, partiendo de la idea de que el IVA es un impuesto al consumo y que la carga debe soportarla al final por el consumidor final, por lo que en cada fase de la cadena de producción, los intervinientes recuperan el IVA soportado mediante la deducción o la devolución. Cuya recuperación no pueden hacer por dicha vía los sometidos a este régimen especial, por cuanto no generan cuotas. Por ello se establece este medio de recuperación del IVA soportado, mediante abono de una cantidad a cargo del adquirente de sus productos. Cantidad que dicho adquirente tiene derecho a deducir de sus cuotas o, en su caso, a que le sea devuelta por la Hacienda, tal como resulta de los artículos 130 y siguientes de la Ley del Impuesto . En consecuencia se trata de un mecanismo al servicio de la neutralidad de impuesto, pero no, contraprestación de la entrega.

Por eso no entendemos el argumento de que sea un ingreso para el patrimonio del empresario, lo que no deja de ser una obviedad, ya que se trata de recuperar lo que antes salió del patrimonio sin ser en realidad destinatario de la carga por IVA. Y también entra en el patrimonio del empresario la deducción o devolución del IVA soportado para reintegrar la salida de su patrimonio que antes tuvo lugar cuando pagó el IVA en aquellas adquisiciones dirigidas a integrarse en los bienes y servicios por lo que luego devenga cuotas del IVA.

En consecuencia, no cuestionado que, excluido el importe de las compensaciones, los ingresos correspondientes a la actividad agrícola en el ejercicio anterior no superan el límite de 250.000 euros, la actora no habría quedado excluida del régimen especial, único fundamento de la liquidación, procede la estimación del recurso."

SEXTO. - A las razones entonces dadas sobre la improcedencia de caracterizar estas compensaciones como ingresos, podemos añadir ahora las siguientes:

En primer lugar, partiendo de la base de que el régimen especial agrario del IVA y el régimen de estimación objetiva de actividades agrícolas, ganaderas y forestales son dos régimenes coordinados e integrados, la tesis sostenida por la Administración conduce a la paradoja de que una misma realidad sea una cosa y la contraria. En efecto, en sede del IVA, las compensaciones que nos ocupan se excluyen expresamente de la toma en consideración del volumen de operaciones, ex art. 121.1 LIVA, siendo de destacar que en este precepto se caracterizan de consuno el IVA, el recargo de equivalencia y las compensaciones, como figuras que despliegan su operatividad en la dinámica tributaria del IVA. En cambio, en sede del IRPF esas mismas compensaciones, lejos de excluirse, se incluyen dentro de los rendimientos íntegros, adquiriendo así un carácter de ingresos que antes se ha excluido (no deja de ser ilustrativo de esta paradoja que el TEARA, consciente al fin y al cabo de ella, la sopesó y valoró a la hora de estimar parcialmente la reclamación económico-administrativa al menos en el sentido de anular la sanción).

Tal planteamiento se pretende basar, además, en sede del IRPF, en una norma que tiene el modesto y limitado rango de Orden Ministerial; pues frente a la expresa regulación de rango legal que incorpora el art. 121.1 LIVA, ocurre que ni la Ley del IRPF ni su reglamento de desarrollo aprobado por Real Decreto dicen nada concreto sobre esta problemática inclusión de las compensaciones, que sólo se ha podido sostener en lo dispuesto en la Orden Ministerial HAP/2430/2015. Resulta, llegados a este punto, significativo que habiendo sido puesta de manifiesto expresamente, ya en la reclamación económico-administrativa, la insuficiencia de rango de esa Orden para abordar tal regulación desde la perspectiva que fluye del art. 8.a) de la Ley General Tributaria (LGT), el TEARA nada argumentó sobre el particular, y habiendo sido puesta de manifiesto esta misma insuficiencia de rango aún con mayor énfasis y con amplia fundamentación jurídica en la demanda, tampoco en la contestación de la abogacía del Estado se ha dicho nada sobre ello.

Hallándonos, en efecto, ante una inclusión de las compensaciones, en el volumen de ingresos a efectos del IRPF, que se aparta de la regulación legal del IVA, y por ende pugna con la necesaria coordinación e integración de los regímenes del IVA e IRPF en el sector de actividad agrícola y ganadero aquí concernido, resulta más que dudoso que tal inclusión se pueda establecer, ordenar y legitimar única y directamente mediante una Orden ministerial sin una base normativa superior.

Ahora bien, no es realmente necesario llegar al extremo del pronunciamiento que acabamos de apuntar (y que desembocaría en el cuestionamiento de la legalidad, en este punto, de la Orden Ministerial), pues la Orden Ministerial tan citada HAP 2430/2015, puede ser interpretada sin caer en voluntarismos, salvando su legalidad, en armonía con esa regulación del IVA, procurando de tal manera la coordinación e integración de regímenes que tanto hemos resaltado. Así, cuando el art. 3 de la Orden establece que "el volumen de ingresos incluirá la totalidad de los obtenidos en el conjunto de las mencionadas actividades, no computándose entre ellos las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación, para aquellas actividades que tributen por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido", puede entenderse sin violentar la norma que la enunciación de exclusiones que ahí se realiza no opera literalmente como un rígido numerus clausus, sino que resulta posible interpretar que la razón de lógica jurídica justificativa de la referencia al IVA y el recargo de equivalencia incluye con toda naturalidad a la compensación, tal como justamente hace el art. 121.1 LIVA.

En contra del enfoque que acabamos de exponer se ha dicho por la Administración que las compensaciones no revisten naturaleza tributaria, sino resarcitoria o compensatoria; pero tal explicación no nos parece convincente. La regulación de las compensaciones que nos ocupan se incorpora a la Ley del IVA, y tanto su establecimiento como su desenvolvimiento sólo adquieren sentido en el contexto de la dinámica aplicativa del IVA, como una vía para contrarrestar el coste derivado de la no deducibilidad de las cuotas de IVA que los pequeños productores soportan. Por lo demás, los adquirentes de los productos gravados por esa compensación pueden deducirla al modo del IVA, y el art. 132 LIVA establece, en coherencia con tal caracterización, que "las controversias que puedan producirse con referencia a las compensaciones correspondientes a este régimen especial, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de las mismas, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las pertinentes reclamaciones económico-administrativas". Así, las cosas, afirmar -con la rotundidad con que lo hace la Administración- que nos hallamos ante compensaciones resarcitorias, como pretendido resorte dialéctico para evitar su caracterización tributaria, salva las apariencias formales al coste de hacer la realidad incomprensible.

Dicho esto, la única vía para justificar el diferente tratamiento que pretende darse a las compensaciones en sede del IRPF es la que se apunta al término del razonamiento del TEARA, cuando apunta que " de la misma manera que los sujetos pasivos incluidos en el ámbito de aplicación del régimen especial del IVA que nos ocupa, deducen, a efectos del IRPF, el IVA que éstos soportan en las adquisiciones de bienes, como un gasto más, la compensación que perciben de sus clientes constituye un ingreso más. Empero, una vez más, tampoco este argumento nos parece convincente para el fin que persigue .

En nuestra anterior sentencia, antes transcrita, ya dejamos expuestas las razones de partida por las que consideramos que no es posible caracterizar las compensaciones como un ingreso para el pequeño productor en cuyo beneficio se han establecido los regímenes de IVA e IRPF que examinamos. Ahora podemos añadir que el razonamiento del TEARA que acabamos de transcribir (cuando apunta que las compensaciones que perciben esos productores son un ingreso porque esos mismos productores deducen a efectos del IRPF el IVA que soportan como un gasto más) no es de recibo, habida cuenta del régimen de IRPF en que nos movemos.

Así es; los pequeños productores aquí concernidos (como es el caso de la aquí recurrente) tributan por el concepto de IVA en el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, y por el concepto de IRPF en el régimen de estimación objetiva. Desde esta perspectiva, que es la que aquí importa porque es la que realmente está en liza, esos pequeños productores no pueden deducirse las cuotas soportadas justamente porque eso no es posible en el seno del REAGP; y a la vez tampoco pueden deducir aquellas como gasto en sede del IRPF, porque la operativa del régimen de estimación objetiva aquí en juego (estimación objetiva, no estimación directa) no da lugar para ello. Desde este prisma, con razón argumenta la parte recurrente, como colofón de la extensa, laboriosa y argumentada exposición de su demanda, que siguiendo esas propias razones del TEARA, "al no poder ser consideradas como gasto las cuotas soportadas no deducibles, mutatis mutandis, no se pueden incluir las compensaciones como mayores rendimientos íntegros o, ingresos.".

SEPTIMO.- En definitiva, afirmada, por las razones cumplidamente expuestas, la improcedencia de incluir en el volumen de los rendimientos íntegros las compensaciones, de esta conclusión deriva la estimación del presente recurso contencioso-administrativo, con la subsiguiente anulación de la resolución del TEARA aquí impugnada y asimismo de la liquidación que dicha resolución del TEARA confirmó; sin que habida cuenta del sentido de estimatorio de esta nuestra sentencia, proceda hacer un especial pronunciamiento en materia de costas.