Sentencia Contencioso-Administrativo 5209/2022 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 111/2020 de 20 de diciembre del 2022

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución de 31 de octubre de 2019 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Sevilla), expedientes números NUM000, NUM001 y NUM002, desestimatoria de la reclamación dirigida frente a liquidación practicada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, clave de liquidación núm. NUM003, y contra las sanciones impuestas derivadas de esa liquidación, claves núms. NUM004 y NUM005, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010.

SEGUNDO.- Como consecuencia de la instrucción de un procedimiento de inspección que tuvo por objeto la comprobación de las alteraciones patrimoniales derivadas de la adjudicación de inmueble como consecuencia del aumento y reducción de capital de la entidad "METALÚRGICA ICALO, S. L.", fue formalizada acta de disconformidad núm. NUM006 en la que se incrementa la base imponible declarada por ese Impuesto y ejercicio en el importe de 238.524,88 € en concepto de dividendos como rendimientos del capital mobiliario, al considerar la existencia de simulación en la operación societaria llevada y documentada en escritura pública el 16 de noviembre de 2010 consistente en el aumento de capital de la sociedad antes citada en 473.239,42 €, e inmediata reducción de capital por devolución de aportaciones a los socios en 319.966,44 € , donde a juicio del órgano de inspección subyace un reparto de beneficios no distribuidos.

El aumento de capital de "METALÚRGICA ICALO, S. L." se lleva a cabo de esta forma, 73.249,88 € por compensación de créditos que los socios mantenían con la sociedad, y otros 399.989,54 € por capitalización de reservas voluntarias. Simultáneamente, se acuerda reducir el capital social de la entidad en 319.966,44 € con la finalidad de devolver a los socios sus aportaciones mediante la entrega de un inmueble adquirido por la sociedad en agosto de 1990.

La inspección tributaria considera que no existe fundamento real económico en la operación societaria descrita, y que la verdadera intención al llevarla a término no fue la modificación de la cifra del capital social de la entidad sino disminuir el importe de las reservas para distribuir beneficios entre los socios evitándoles su gravamen en el IRPF como rendimientos del capital mobiliario, lo que con fundamento en el art. 16 de la Ley 58/2003, General Tributaria constituye un caso de simulación jurídica que se corrige en los términos previstos en el mandato de ese precepto legal.

Debe señalarse que los socios, declararon la operación a efectos del IRPF conforme a lo previsto en el art. 33.3, letra a) de la Ley 35/2006 que lo regula, esto es, consignando como rendimientos del capital mobiliario (81.471,56 €) el exceso resultante de minorar el valor de adquisición de las participaciones afectadas (238.524,88 €) y el importe de la reducción del capital social de la entidad (319.996,44 €).

La cuestión principal que debe enjuiciarse se centra en la legalidad de las operaciones societarias realizadas para determinar si en su conjunto pueden ser constitutivas de una auténtica alteración del capital social de "METALÚRGICA ICALO, S. L." con devolución de aportaciones a los socios o, si más bien, se trata de operaciones ideadas para conseguir un reparto de dividendos a los socios con la exclusión indebida de la tributación legalmente aplicable.

TERCERO.- Para el mejor enjuiciamiento de la causa, han de tenerse en cuenta los siguientes hechos y circunstancias.

La mercantil "METALÚRGICA ICALO, S. L." se constituye en el año 1983 estando dada alta en la actividad de agricultura y ganadería, sin que desde su constitución y hasta el año 2010 haya procedido a distribuir dividendos entre los socios que, al año señalado, eran dos los que tenían la titularidad de sus participaciones, el Sr. Cesar, ya fallecido, y su esposa Sra. Elena, actual demandante.

Por acuerdo de la Junta General de socios de 18 de junio de 2018, elevado a documento público el 16 de noviembre de 2010, la citada mercantil reduce la doble operación antes indicada sobre su capital social procediendo, primero a su aumento capitalizando reservas voluntarias, y simultáneamente su reducción para devolver aportaciones a los socios, lo que se materializa en la entrega de una nave industrial valorada en 319.966,44 €.

Al momento de producirse los hechos que ahora se enjuician, resultaba de aplicación al caso la redacción dada a la letra a) del art. 33.3 de la Ley 35/2006 reguladora del IRPF, antes por lo tanto, de la modificación operada en este precepto y apartado por Ley 26/2014 de 27 de noviembre. La redacción entonces vigente del mencionado precepto resultaba del siguiente tenor: "Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:

a) En reducciones del capital. Cuando la reducción de capital, cualquiera que sea su finalidad, dé lugar a la amortización de valores o participaciones, se considerarán amortizadas las adquiridas en primer lugar, y su valor de adquisición se distribuirá proporcionalmente entre los restantes valores homogéneos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.

Cuando la reducción de capital no afecte por igual a todos los valores o participaciones propiedad del contribuyente, se entenderá referida a las adquiridas en primer lugar.

Cuando la reducción de capital tenga por finalidad la devolución de aportaciones, el importe de ésta o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos minorará el valor de adquisición de los valores o participaciones afectadas, de acuerdo con las reglas del párrafo anterior, hasta su anulación. El exceso que pudiera resultar se integrará como rendimiento del capital mobiliario procedente de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, salvo que dicha reducción de capital proceda de beneficios no distribuidos, en cuyo caso la totalidad de las cantidades percibidas por este concepto tributará de acuerdo con lo previsto en la letra a) del artículo 25.1 de esta Ley. A estos efectos, se considerará que las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad, afectan en primer lugar a la parte del capital social que no provenga de beneficios no distribuidos, hasta su anulación".

Resumiendo la farragosa redacción del precepto en cuestión, lo que con ella se pretendía es que en caso de devolución de aportaciones a los socios tras una reducción del capital social, no exista renta alguna gravable hasta que se anule por completo el valor de adquisición de las participaciones sociales amortizadas y, asimismo, que se debe entender devuelto el capital antes que los beneficios no distribuidos, de tal modo que, sólo en el caso de que el importe entregado a los socios a modo de devolución de aportaciones supere el valor de adquisición de las participaciones sociales que se amortizan, ese exceso pase a considerarse y tribute en concepto de rendimiento de capital mobiliario.

Según se desprende del informe de inspección ampliatorio del acta de disconformidad de 13 de octubre de 2015, para el actuario, a través de la normativa mercantil que regula el aumento y la disminución del capital de una sociedad (operación simulada) se ha pretendido evitar la más adecuada del reparto de dividendos eludiendo su gravamen a efectos del IRPF del socio como rendimientos del capital mobiliario que, además, lo ha sido con aportación de un inmueble, y así lo entiende considerando que desde el año 2008 y hasta 2010, "METALÚRGICA ICALO, S. L." no repartió dividendos, pasando todos sus beneficios sociales a acumular las reservas voluntarias de la entidad. Que en el año en que se produce la alteración del capital social de la entidad, está integrada por dos socios unidos en matrimonio en régimen de gananciales que, a partes iguales, son titulares de las participaciones sociales. Y que en el año 2010 (16 de noviembre) y en unidad de acto, cierran la operación conocida como "acordeón" aumentando en primer lugar el capital social con la emisión de nuevas participaciones (66.554, suscritas en su 50% por cada cónyuge) con cargo a la capitalización de reservas por importe de 399.989,44 € según balance de 31 de mayo de 2010 para, acto seguido, llevar a cabo una reducción de capital (319.996,44 €) con devolución de aportaciones a los socios en forma de un inmueble (una nave industrial) que a los efectos del IRPF recibe el tratamiento de las ganancias patrimoniales no gravadas ( art. 33.3 a) Ley IRPF), estándolo solamente como rendimientos del capital mobiliario en el exceso habido sobre el valor de adquisición de las participaciones sociales y el valor de la aportación devuelta a los socios, encubriendo de ese modo -según se señala en el expediente administrativo- un reparto de dividendos gravado a efectos del mencionado Impuesto por la totalidad del valor de lo repartido como rendimientos del capital mobiliario.

El órgano de inspección corrige este comportamiento acudiendo al mandato del art. 16 LGT porque entiende que ha existido simulación jurídica en la conducta seguida (hecho ilícito sancionable administrativamente), donde el negocio simulado ha sido la alteración del capital social de "METALÚRGICA ICALO, S. L." que se ha realizado con la finalidad de repartir dividendos con cargo a reservas sociales para evitar el trato fiscal que la Ley de Renta depara a los rendimientos del capital mobiliario. Se han llevado a cabo actuaciones mercantiles atípicas, con vicio en la causa, para alcanzar un resultado subyacente y ajeno a la finalidad de la normativa empleada dado que, la verdadera voluntad ha sido procurar un reparto de dividendos encubierto tras el aumento previo y simultánea reducción del capital social con cargo a reservas voluntarias.

La Ley 58/2003, General Tributaria, combate la evasión fiscal articulando dos instrumentos, el aquí aplicado por el órgano de inspección consistente en considerar la existencia de simulación jurídica con las consecuencias derivadas del mandato de su art. 16, y el llamado conflicto en la aplicación de normas recogido en el art. 15, y corresponde a la Sala enjuiciar ante cuál de esos dos escenarios cabe situar la operación mercantil descrita y su consecuencia (el reparto de dividendos a los socios), descartando desde este instante que podamos encontrarnos ante un supuesto de "economía de opción" que comporta una discrepancia interpretativa y no abarca supuestos pretendiendo una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios jurídicos que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido. En la "economía de opción" los actos o negocios jurídicos realizados son los habituales o propios del resultado obtenido y además es el ordenamiento jurídico el que invita al ejercicio de la opción económica ( STS de 23 de febrero de 2012, recurso de casación núm. 821/2008), lo que en el presente caso no se advierte siquiera sea porque la distribución de beneficios a los socios se ha llevado a cabo capitalizando reservas voluntarias de la entidad.

La precisión de ante qué supuesto de la Ley General Tributaria nos hallamos para combatir el abuso de derecho, se hace necesaria si se tienen en cuenta las diferentes consecuencias jurídicas que derivan del mandato de uno u otro precepto. Si se aplica el contenido del art. 15 y se califica el caso como de conflicto en la aplicación de normas, para hacerlo se hace necesario un informe favorable de la Comisión consultiva creada al efecto, procediéndose a aplicar la norma que se ha tratado de eludir, sin sancionar el comportamiento seguido. Si, por el contrario, el precepto aplicable es el art. 16 LGT por apreciar simulación en la conducta seguida, igualmente se aplicará el mandato de la norma que se pretendió evadir, pero en este caso si habrá sanción por mediar ocultación, engaño e intencionalidad en el comportamiento de su autor.

CUARTO.- Tradicionalmente se ha partido de la idea de que el fraude de ley arranca de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos al reunir todos los elementos exigidos por el ordenamiento para desplegar sus efectos jurídicos. Si bien, se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una norma legal dictada con una finalidad distinta (norma de cobertura) pero que pueden producir un resultado equivalente al del hecho o negocio constitutivo del hecho imponible, sin quedar aquellos directamente gravados o estarlo en menor medida. El fraude de ley es una modalidad del abuso de derecho.

La simulación supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta otra realidad jurídica (subyacente) o que oculta la inexistencia del acto o del negocio jurídico (simulación absoluta). La simulación conlleva la ocultación de la realidad, un engaño, que por su propia naturaleza ha de ser intencionado y que merece el consecuente reproche, administrativo o penal, cuando se ha realizado con la finalidad de evitar o disminuir el pago del impuesto. Se oculta bajo la apariencia de un negocio jurídico normal otro propósito negocial, ya sea éste contrario a la existencia misma del negocio (simulación absoluta), ya sea el propio de otro tipo de negocio (simulación relativa). La simulación es también, como el fraude de ley, una manifestación del abuso de derecho.

Los perfiles que delimitan el fraude de ley y la simulación son a veces imperceptibles, de modo particular, cuando se trata de alcanzar un determinado resultado con el empleo de un negocio indirecto, esto es, cuando se bordea el mandato de una norma esquivándola para que resulte aplicable al caso el contenido en otra de resultado equivalente, persiguiendo con tal actuación un ahorro fiscal.

Ante la existencia de negocios indirectos fronterizos con ambas modalidades de abuso de derecho, el Tribunal Supremo por ejemplo en la sentencia arriba citada de 23 de febrero de 2012, cree ver en la elusión o en la evasión fiscal el rasgo diferenciador entre los negocios en fraude de ley y la simulación jurídica cuando se utiliza un negocio indirecto. Si lo pretendido ha sido "eludir" una norma tributaria aplicando otra que conduce a resultado similar, la figura que identifica tal comportamiento es la del fraude de ley; si por el contrario, los actos concertados se llevan a cabo con la intención de "evadir" el pago del tributo, el supuesto queda identificado con la simulación jurídica. Uno y otro comportamiento merecen reproche jurídico, sin perjuicio de que lo sea mayor cuando la finalidad perseguida abusando de las formas jurídicas empleadas lo ha sido con finalidad evasiva del tributo por lo que encierra de engaño e intención de ocultar.

La Ley General Tributaria de 2003 en su art. 15 abandona la tradicional nomenclatura del fraude de ley para describir los supuestos que califica como de conflicto en la aplicación de normas tributarias, caracterizándolos por dos notas relevantes, de un lado, el empleo de actos o negocio artificiosos e impropios para lograr el resultado pretendido, y de otro, que, al hacerlo, la única finalidad perseguida ha sido el ahorro fiscal.

Al quedar delimitada con tales características la figura del conflicto en la aplicación de normas tributarias, en su presupuesto se alberga todo aquello que, excluyendo los supuestos de simulación jurídica regulados en el art. 16 de su texto legal, puede ser identificado como actuación realizada con abuso de derecho, englobando en su mandato el tradicional fraude de ley (utilización de una norma de cobertura para defraudar el mandato de otra eludida que nos lleva a similar resultado ) y también el negocio indirecto, esto es, el empleado para lograr fines diferentes de los que son típicos del mismo, pero aceptando la forma y requisitos del negocio celebrado sin llegar a desvirtuarlo.

Si la causa del negocio existe formalmente, aunque se haya utilizado de modo utilización anómalo con el objetivo de alcanzar resultados distintos a los que se postulan a través de ella, no podemos estar en presencia de simulación sino de un negocio anómalo o indirecto, independientemente de que el efecto fiscal que con él se haya provocado haya sido el ahorro fiscal a través del abuso de derecho. La simulación prevista en el art. 16 LGT (absoluta o relativa) queda entonces reservada para aquellos actos o negocios aparentes (simulación relativa) o inexistentes (simulación absoluta), negocios en que la voluntad de quien lo realiza es ajena por completo a su verdadera intención cuando lo formaliza, que se llevan a cabo tratando de evitar o evadir el pago de un tributo.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional en sentencia de 120/2005, de 10 de mayo (FJ 4º): "En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley tributaria, semejante "rodeo" o "contorneo" legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal".

En el caso que se enjuicia, el resultado de las operaciones llevadas a cabo en el capital social de "METALÚRGICA ICALO, S. L." ha sido el siguiente: a) los socios de la entidad (solo dos, unidos en matrimonio y partícipes por partes iguales en el capital de la sociedad) reciben 319.966,44 € en que se valora una nave industrial entregada como devolución de aportaciones; b) la devolución de las aportaciones a los socios se ha llevado a cabo capitalizando reservas voluntarias de la mercantil por importe de 399.989,53 €, mediante una operación de aumento de capital; c) como consecuencia, y frente a lo que se mantiene en el acta de inspección, el capital social aumenta ligeramente por la ampliación de capital contra créditos (73.249,88 €) y la diferencia entre la capitalización de reservas (399.989,53 €) y la devolución de aportaciones a los socios (319.996,44 €); y d) las reservas voluntarias se reducen en la cantidad de 399.989,54 €. Todas las operaciones sobre el capital social se han adoptado conforme a la legislación mercantil, adoptando los oportunos acuerdos sociales por mayorías cualificadas -unanimidad-, teniendo en cuenta el último balance aprobado de la sociedad, se han tomado en Junta General de socios, elevadas a escritura pública y procediéndose a su inscripción en el Registro Mercantil.

Para la inspección tributaria, según se desprende del informe ampliatorio al acta instruida de 13 de octubre de 2015, el hecho de que "METALÚRGICA ICALO, S. L." tenga como dos únicos socios a quienes se hallan unidos en matrimonio en régimen de gananciales; que la operación de aumento y reducción de capital social se haya llevado a cabo de forma simultánea, que para hacerlo se hayan utilizado reservas voluntarias alimentadas en el tiempo al no haber distribuido beneficios la entidad desde su constitución, son datos relevantes para concluir que las operaciones realizadas sobre el capital social de la entidad son producto de un negocio anómalo o con causa aparente llevado a cabo con la única finalidad de evitar un reparto de dividendos a los socios y su tributación en el IRPF como rendimientos del capital mobiliario.

Podemos convenir que las operaciones de aumento y reducción del capital social de "METALÚRGICA ICALO, S. L." resultan impropias o artificiosas para alcanzar el resultado que con ellas se ha conseguido, a saber, la devolución de aportaciones a los socios a través de la entrega de un inmueble, y que la intención perseguida no era otra que evitar los efectos fiscales que supone el reparto de dividendos y su gravamen como rendimientos del capital mobiliario en el IRPF de los socios, pero acudiendo en su conjunto al resultado de dichas operaciones sobre el capital social de la entidad no se aprecia ningún elemento externo a ellas del que pueda deducirse la existencia de otro negocio jurídico diferente a la consumación de dichas operaciones. No ha existido falseamiento o engaño en la realización de esas operaciones sino más bien, lo que el Tribunal Constitucional califica de "contorneo" legal a través de un comportamiento querido y consumado pero que responde a una finalidad distinta a la que con él quedó reflejado. Todo lo cual, no es óbice para entender que el resultado perseguido por los socios al actuar en la forma que lo han hecho lo ha sido con abuso de derecho, al planificar la capitalización y distribución de las reservas de libre disposición para repartirlas entre los socios, sin tener que adoptar un acuerdo expreso de reparto de dividendos.

Analizadas en su conjunto tales operaciones nos encontramos con la concurrencia del presupuesto de hecho del art. 15 LGT para entender que ha existido conflicto en la aplicación de normas pues, mediante la utilización impropia de la normativa mercantil (ampliando primero el capital social de "METALÚRGICA ICALO, S. L." para después reducirlo sin solución de continuidad en el tiempo) se ha alcanzado un resultado (la no tributación de dividendos con cargo a reservas) con abuso de derecho. No resulta de aplicación al caso la doctrina expresada en la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de julio de 2020, recurso de casación núm. 1432/2018, invocada por la Abogada del Estado, por tratarse en ella de un supuesto donde, sin acudir ni al art. 15 ni al art. 16 LGT, sino al principio de calificación del art. 13 de ese mismo cuerpo legal, el órgano de inspección declaró la existencia de simulación, y el Alto Tribunal determinó que con fundamento único en este último precepto no era posible declarar la existencia de abuso de derecho.

Concluimos por ello que la actuación inspectora, confirmada por el TEARA en la resolución recurrida, no ha sido correcta y ha conducido a la aplicación al caso del mandato de un precepto, el art. 16 LGT, cuando lo más adecuado hubiera sido aplicar el mandato del art. 15 LGT en su redacción dada antes de su modificación por Ley 34/2015, para entender que se produjo un reparto de dividendos que merecía el tratamiento dado en el IRPF a los rendimientos del capital mobiliario, sin sanción, conclusión alcanzada que nos evita entrar en otras consideraciones de las alegadas en el escrito de demanda (procedencia de la cuota tributaria devengada, deducción de la retención a ingresar).

QUINTO.- Sí ha de hacerse razonamiento expreso a propósito de la pretendida declaración de nulidad radical que pide la parte actora para el caso, como aquí ha ocurrido, de que el supuesto enjuiciado caiga en la órbita del mandato del art. 15 LGT.

La indebida aplicación al caso del art. 16 LGT no supone, como se defiende en el escrito de demanda, una declaración de nulidad radical del acto de liquidación tributaria sino de mera anulabilidad, al no concurrir el presupuesto del art. 217.1, letra e) LGT, pues el órgano de inspección al decantarse por aplicar el art. 16 LGT y en base a él dictar el acto de liquidación tributaria correspondiente, siguió en sus actuaciones el procedimiento convenido conforme al mandato del citado precepto. Cosa diferente hubiera sucedido si, entendiendo el órgano de inspección que resultaba aplicable al caso el art. 15 LGT, hubiese dictado la liquidación tributaria sin acudir al informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el apartado 2 de dicho precepto legal, porque entonces sí sería de apreciar la existencia de un acto administrativo dictado sin observar el procedimiento legalmente establecido. Lo así razonado lleva a la Sala a desechar esta pretensión de la demanda.

Procede en consecuencia, la estimación parcial de este recurso señalando que a los hechos en él enjuiciados les resulta aplicable el mandato del art. 15 LGT en su versión anterior a la Ley 34/2015, sin que sea apreciable causa alguna para hacer pronunciamiento de nulidad radical del procedimiento administrativo instruido al efecto.

SEXTO.- De conformidad con lo establecido en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción no procede efectuar un expreso pronunciamiento de condena en costas al estimarse parcialmente la demanda.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente