PRIMERO.- El presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto determinar la conformidad o no con el Ordenamiento Jurídico, de la Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de 30 de marzo de 2021, que estiman las reclamaciones económico administrativas interpuesta contra liquidación 0102411580023, 0102411580000, 0102411580014,0102411579991
SEGUNDO.- La parte actora alega en esencia en apoyo de sus pretensiones, lo que sigue:
Se interpone el recurso como consecuencia de la doctrina de la sentencia del Tribunal Supremo nº. 274/2020, de 26 de febrero. Se considera aplicable la doctrina de la sentencia al supuesto presente, pues la Administración tributaria no podía iniciar ninguna actuación de regularización tributaria hasta que concluyeran los plazos de doce meses, en que la vivienda debe ser habitada de manera efectiva y permanente. Tres años en que el contribuyente debe residir en la citada vivienda durante un plazo continuado, por lo que a diferencia de la resolución impugnada no cabe hablar de prescripción.
En cuanto a la motivación de la liquidación es ajustada pues no procede la aplicación del tipo reducido del 0,3% dado que no concurren los requisitos contemplados en la norma, en particular, no se acredita que elcapital del préstamo se destine a la adquisición de un inmueble que constituya la vivienda habitual del obligado tributario, lo cual, se deduce de las actuaciones de comprobación limitada que se realizaron en el expediente.
El Sr. Abogado del Estado aduce que la resolución del TEARA se atiene al criterio de esta Sala, sede Sevilla, en la Sentencia que cita de 11 de abril de 2018. Con anterioridad la posición del TEARA era que la acción para comprobar la pertinencia de aplicar el tipo reducido en ITP en adquisiciones de vivienda habitual sólo puede ejercerse a partir de que transcurran doce meses desde su adquisición por ser el plazo del que dispone el adquirente para ocuparla según la normativa del IRPF, por lo que siguiendo el criterio de la actio nata la prescripción de la acción para comprobar se iniciaba un año después de la adquisición. Sin embargo, a raíz de aquella Sentencia el TEARA modificó su criterio ajustándolo a la misma por elementales razones de seguridad jurídica y de respeto a la posición institucional de cada cual en el sistema de recursos. Por lo tanto a esta Sala corresponde valorar si, a la vista de la Sentencia del Tribunal Supremo citada de contrario, procede revisar su anterior doctrina sobre esta cuestión. Alega seguidamente que la parte actora no concreta en el suplico de la demanda su pretensión, y que ante una eventual estimación de la demanda no procedería acoger la conformación de la liquidación sino -dado que el TEARA sólo se pronunció sobre la prescripción- retrotraer las actuaciones al momento de resolver el TEARA para que aborde el resto de cuestiones planteadas por el reclamante o suscitadas en el expediente.
TERCERO.- El hecho imponible se produjo el 10 de octubre de 2014, cuando se otorgó escritura pública de préstamo hipotecario, en la que manifestó el interesado que iba a destinar a la adquisición de vivienda habitual , por lo que aplicó el tipo de gravamen reducido del 0,30. El plazo para presentar la autoliquidación finalizaba a los 30 días hábiles siguientes desde el devengo.
El requerimiento de la Oficina Gestora se notificó el 26 de octubre de 2019, dentro del plazo de prescripción de cuatro años, puesto que el inicio del plazo solo pudo producirse transcurridos los primeros tres años. El objeto del requerimiento era la comprobación de los requisitos que determinan la consideración de la vivienda habitual.
Fue dictada resolución de liquidación de 19 de octubre de 2020, aplicando el tipo de gravamen del 1,50.
CUARTO.- Dispone el artículo 66.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que prescribirá a los cuatro años " El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación"; plazo que de acuerdo con el artículo 67.1 del mismo cuerpo legal comenzará a contar " desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación".
Este plazo de presentación es de " treinta días hábiles a contar desde el momento en que se cause el acto o contrato" según el artículo 102.1 del Reglamento Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo.
El comprador aplicó en su autoliquidación el tipo de gravamen reducido para promover una política social de vivienda previsto en el artículo 24 del entonces vigente Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, aprobado por Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre, a tenor del cuál (primer párrafo) " En la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se aplicará el tipo de gravamen reducido del 3,5% en la transmisión de inmuebles cuyo valor real no supere 130. 000 euros, cuando se destinen a vivienda habitual del adquirente y este sea menor de 35 años, o 180. 000 euros, cuando se destinen a vivienda habitual del adquirente y este tenga la consideración legal de persona con discapacidad".
Por lo que se refiere a ese concepto de vivienda habitual el artículo 2 del citado Texto Refundido establece que será " el fijado por la normativa estatal del impuesto sobre la renta de las personas físicas vigente a 31 de diciembre de 2012", normativa que se recogía en el artículo 68.1.3º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2006, y en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
Más concretamente, el artículo 68.1.3º de la Ley 35/2006 disponía que " Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.".
Mientras que el artículo 54 del Reglamento del IRPF añadía a lo anterior, en su apartado 2, que " Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo. Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.".
A partir de la normativa que acabamos de exponer el debate litigioso se circunscribe a evaluar si para casos como el de autos -en que la Administración tributaria niega que se cumpla el condicionante establecido para disfrutar del tipo reducido consistente en que el inmueble adquirido se destine para vivienda habitual-, el cómputo del plazo de prescripción del derecho a liquidar se inicia al día siguiente de finalizado el plazo para presentar la autoliquidación (postura mantenida en la resolución del TEARA recurrida) o una vez transcurridos los plazos de doce meses y tres años establecidos, respectivamente, en el artículo 54 del Reglamento del IRPF y en el artículo 68.1.3º de la Ley 35/2006 (que es lo defendido por la Administración recurrente).
QUINTO.-La posición sostenida hasta la fecha por esta Sala y Sección, acogida por el TEARA en la resolución impugnada, era la señalada en primer lugar. La misma aparece reflejada, entre otras, en nuestra Sentencia núm. 318/2018 de 11 de abril dictada en Recurso contencioso-administrativo núm. 48/2015, y la que en ella se citan dictada por esta misma Sala, sede Granada, de fechas 6 de febrero de 2017 (recurso 361/2013), 9 de mayo de 2017 (recurso 631/2013) o 7 de noviembre 2017 (recurso 364/2013), relativas al mismo impuesto en sus modalidades de Transmisión Patrimonial Onerosa o de Actos Jurídicos Documentados.
Se decía en nuestra Sentencia de 11 de abril de 2018 que " si bien la referida previsión del art. 45.I, letra B ), 12, de su Texto Refundido corresponde a una reforma legislativa, por Ley 4/2008, de 23 de diciembre , posterior a los pronunciamientos del Tribunal Supremo invocados por la recurrente también ha de apreciarse, como invoca la codemandada, que el supuesto examinado era de muy diferente naturaleza pues en aquellas sentencias se trataba de una exención reconocida con carácter provisional y condicionada al cumplimiento de los requisitos que exigían las disposiciones vigentes para esta clase de viviendas, supuesto en el que como señalaban las sentencias del Tribunal Supremo nos encontrábamos ante un plazo "durante el que está impedida la Administración para actuar por imperativo legal", no pudiendo ejercitar su derecho liquidatorio, y, como señalaban las referidas sentencias, "La prescripción implica, siempre, una dejación, inactividad o paralización voluntaria del interesado, situaciones que no pueden ser apreciadas cuando, como en este caso acontece, la Administración acreedora no goza aún (durante los 3 años comentados) de un derecho exigible". No es el caso de autos en el que nos encontramos ante un beneficio sometido a determinadas condiciones cuya comprobación, presentada la autoliquidación, no se veía condicionada ni impedida para la Administración, y frente a las calificadas por la propia recurrente como argumentaciones de reducción al absurdo tampoco concurre una identidad sustancial en el supuesto invocado (referido al art. 25 del Decreto Legislativo 1/09, de 1 de septiembre (LAN 2009, 400) ) con el examinado en autos, pues, a los meros efectos dialecticos dado que no es cuestión objeto de este recurso, debe apreciarse que corresponde a condicionamientos diversos, que no dependen de la voluntad del obligado (transmisión a tercero, un hecho incierto). En el caso de autos no cabe desatender que concurren dos plazos diversos, uno otorgado para destinar la vivienda a residencia habitual (que no puede extenderse un año desde el devengo del tributo) y el segundo (tres años) por el que, salvo causa legalmente reconocida, debe destinarse la misma a vivienda habitual, y que la propia recurrente refiere el inicio del computo del plazo de prescripción al primer plazo, pues el segundo se refiere a una situación a mantener de forma continuada por el tiempo establecido, pero respecto del primero tampoco cabe invocar que la Administración no pueda por imperativo legal ejercitar su derecho liquidatorio, ni concurra una imposibilidad de comprobación, a efectos interruptivos de la prescripción. Por lo que no existiendo previsión especifica debía, como resolvió el TEARA apreciando la prescripción invocada, atenderse a las previsiones en de la LGT ".
SEXTO.-Pues bien, el criterio de esta Sala que acabamos de transcribir debe ser modificado a la vista de la jurisprudencia de la Sala 3ª, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, a la que inmediatamente nos referiremos, de la que se extrae como criterio general que cuando el disfrute de un beneficio fiscal esté sujeto al cumplimiento de una condición con plazo el periodo de prescripción comienza a computarse una vez concluido dicho plazo, pues es a partir de entonces cuando podrá la Administración comprobar si el sujeto pasivo " satisfizo todos los requisitos a los que quedaba condicionada la efectividad de un beneficio fiscal aplicado".
Nos referimos en primer lugar a la Sentencia del Tribunal Supremo núm. 274/2020 de 26 de febrero dictada en Recurso de Casación núm. 3421/2017, relativo a una liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ["IRPF"] del ejercicio 2005 y su correspondiente sanción, en el que se planteaba la cuestión atinente a la exclusión de gravamen de las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, y se daba respuesta a la pregunta planteada en el Auto de admisión de " si el cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación se inicia el día en que termina el plazo reglamentario para presentar la autoliquidación del ejercicio en el que se aplicó la exención o aquel en que finaliza el plazo para presentar la autoliquidación correspondiente al ejercicio en que se produjo el incumplimiento, plazo en el que debe ser presentada la declaración complementaria del ejercicio durante el que se obtuvo la ganancia patrimonial finalmente no reinvertida".
Tras aludir al régimen normativo de la exención por reinversión de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual, la Sentencia razona lo que sigue en su Fundamento de Derecho quinto:
"El art. 66.a), en relación al art. 67.1, ambos de la LGT (RCL 2003, 2945) establecen que el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, prescribe a los cuatro años, que se comienzan a computar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.
El criterio interpretativo que esta Sala considera ajustado a Derecho es que el plazo de prescripción, en un caso como el presente de incumplimiento del compromiso de reinversión de la ganancia patrimonial por transmisión de vivienda habitual, no se inicia hasta que no finaliza el plazo de presentación de la declaración del impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente al ejercicio en que se produjo el incumplimiento de las condiciones a las que se subordina la reinversión de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual. Así debe ser puesto que la administración no puede iniciar ninguna actuación de regularización tributaria hasta que concluya el plazo de dos años a partir de la enajenación de la vivienda habitual, y, además, transcurra el plazo para presentar la declaración complementaria regularizando el incremento de patrimonio que quedo exento por el compromiso de reinversión, declaración que "se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento" , según prevé el art. 39.4 Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (RCL 2004, 1777) , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RCL 2007, 664) .
No cabe compartir la argumentación de la recurrente acerca de una pretendida ampliación por vía reglamentaria del plazo de prescripción, que rubrica bajo la afirmación de vulneración del principio de reserva legal, pues el art. 39 del Reglamento del IRPF no contiene previsión alguna sobre prescripción, sino que desarrolla, bajo la cobertura del art. 36 del TRLIRPF (RCL 2004, 622) el modo en que habrá de cumplirse con el compromiso de reinversión, y, en su caso, las obligaciones que incumben al obligado tributaria en caso de incumplir dicho compromiso, mediante la regularización en autoliquidación complementaria del incremento de patrimonio que declaró exento por el compromiso de reinversión.
Este criterio es el que ha sostenido nuestra sala en relación al tratamiento situaciones asimilables, como es la "reserva de inversiones en Canarias" en el IRPF y en el impuesto sobre sociedades, en sentencias de 16 de marzo de 2015 (RJ 2015, 1316) (rec. cas. para la unificación de doctrina 2598/2013 - ES:TS:2015:1037) y de 30 de marzo de 2017 (RJ 2017, 1326) (rec. cas. para la unificación de doctrina 352/2016 - ES:TS:2017:1233). En la STS de 16 de marzo de 2015 (RJ 2015, 1316) , cit., hemos afirmado que"[...] con esta doctrina no se autoriza a liquidar un ejercicio respecto del que ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar el tributo con ocasión de la inspección de uno respecto del que tal derecho no se ha extinguido. Tan sólo se autoriza a la Administración, porque así lo ha querido el legislador, a comprobar, al tiempo de liquidar un ejercicio no prescrito, si el sujeto pasivo satisfizo todos los requisitos a los que quedaba condicionada la efectividad de un beneficio fiscal aplicado en el ejercicio prescrito, obteniendo las consecuencias pertinentes para liquidar el que no lo estaba [...]" (FJ tercero)....
En definitiva, el criterio expresado en la sentencia de instancia es plenamente ajustado a Derecho en un caso como el presente, ya que la administración no puede iniciar ninguna actuación de regularización tributaria tendente a la liquidación del tributo, y por tanto no se inicia el plazo de prescripción, hasta que no se produzcan las dos circunstancias previstas por la regulación legal y reglamentaria de la exención por reinversión: (i) en primer lugar que concluya el plazo de dos años a partir de la transmisión de la vivienda habitual, lo que en este caso sucedía el día 5 de mayo de 2007 puesto que la enajenación se produjo el día 5 de mayo de 2005 y, además, (ii) que transcurra el plazo para presentar la declaración complementaria regularizando el incremento de patrimonio que quedo exento por el compromiso de reinversión, declaración que podría presentarse hasta el día 30 de junio de 2008 en que finalizaba el plazo de declaración de ese ejercicio en que se produjo el incumplimiento.".
Tras lo anterior fija como doctrina de interés casacional en el Fundamento de Derecho sexto que " en un caso como el litigioso, en que se incumplió el compromiso de reinversión de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de vivienda habitual, el plazo de prescripción del ejercicio de la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, se inicia el día siguiente a aquel en que termina el plazo reglamentario para presentar la autoliquidación del ejercicio en el que se consumó el incumplimiento, que es de dos años a contar desde la fecha de la transmisión de la vivienda habitual en que se obtuvo la ganancia patrimonial".
Esta doctrina, reiterada en la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de mayo de 2020 dictada en Recurso de Casación núm. 2812/2017, ha sido ya aplicada por el Alto Tribunal al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en Sentencia núm. 1567/2020 de 19 de noviembre recaída en Recurso de Casación núm. 7701/2018
Tenía su origen el pleito en la compraventa por los demandantes de una finca rústica en febrero de 2005 respecto de la que, al autoliquidar el impuesto, se habían acogido a los beneficios fiscales establecidos en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias; pese a lo cuál incumplieron finalmente lo dispuesto en el artículo 9.2 de esa Ley al transmitir la citada finca dentro de los cinco años siguientes, en concreto el 16 de diciembre de 2009.
En concreto se planteaba como primer interrogante en el Auto de admisión " Determinar si cuando se autoliquida un impuesto con aplicación de un beneficio fiscal que está sometido al cumplimiento de una condición, el cómputo del plazo ( dies a quo ) de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación se inicia: (i) bien el día siguiente al aquél en que termina el plazo reglamentario para presentar la oportuna autoliquidación del citado impuesto; (ii) o bien el día en que se incumpla la condición a la que se supeditaba el disfrute del referido beneficio fiscal".
El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional se recoge en el Fundamento de Derecho tercero de la Sentencia. Una vez transcrita la normativa a tomar en consideración razona:
" En relación con la primera parte de la cuestión con interés casacional, se ha debatido largamente sobre el principio de la actio nata, habiendo citado, expresamente, dos sentencias de esta misma Sala que abordan la cuestión de la prescripción extintiva, concretamente en relación con la reserva de inversiones en Canarias prevista en el Impuesto sobre Sociedades.
Esas dos sentencias son las SSTS de 16 de marzo de 2015 (RJ 2015, 1316) , rec. casación 2598/2013 y de 30 de marzo de 2017 (RJ 2017, 1326) , rec. casación 352/2016, y en ellas dijimos:
"[...] la RIC constituye un específico beneficio fiscal que se estructura temporalmente en distintas fases, encada una de las cuales el sujeto pasivo que aspira a acogerse al mismo ha de cumplir con ciertas cargas y condiciones. Tiene que dotar la reserva en un ejercicio (artículo 27, apartados 1 y 2), dotación que debe materializar en determinadas inversiones, realizándolas en el plazo de tres años desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al periodo en que practicó la dotación (artículo 27.4). Ha de mantener la inversión durante otros cinco años, a cuyo efecto la reserva deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado, siendo indisponible en tanto que los bienes en que se materializó tengan que permanecer en la empresa (artículo 27, apartado 5, en relación con el 3). La inobservancia de cualesquiera de las anteriores obligaciones, en particular, la disposición de la reserva con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión no para inversiones diferentes de las previstas en la norma, dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que se diera el incumplimiento de las cantidades que en su día justificaron la reducción de la misma(artículo 27.8), reducción que tiene lugar en el ejercicio de la dotación (artículo 27, apartados 1 y 2).
Esta estructura de la RIC supone que el beneficio, que se refleja en la reducción de la base imponible del ejercicio en que se practica la dotación, no se consolida hasta que se cumplan todos los requisitos a que queda supeditada su operatividad: la materialización de la inversión en el plazo de tres años desde la dotación y en bienes aptos para ello conforme a lo dispuesto en el artículo 27.4, así como el posterior mantenimiento de la inversión durante cinco años, en virtud de lo dispuesto en el apartado 5 del mismo precepto. En otras palabras, la ventaja fiscal que se reconoce al sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades está sometida a los indicados requisitos, como conditio sine qua non . Por ello, si se incumple alguno de ellos, el legislador ha querido que en el ejercicio que se constate la inobservancia se incremente la base imponible en la suma en que fue reducida en el periodo impositivo en que indebidamente se aplicó la dotación, habida cuenta del posterior desarrollo de los acontecimientos.
Ya hemos dicho [ sentencia de 10 de diciembre de 2012 (RJ 2012, 11087) (casación 793/11 , FJ 3º), recordando la de 28 de junio de 2012 (RJ 2012, 7578) (casación 2037/10 , FJ 3º), en la que nos remitimos a lo dicho en la de 7 de julio de 2011 (RJ 2011, 6233) (casación para la unificación de doctrina 235/07 , FJ 4º)] que del artículo 27 de la Ley 19/1994 (LCAN 1994, 225) se desprende que, para la consolidación del beneficio fiscal, resulta necesario que el sujeto pasivo cumpla los requisitos de constitución de la reserva mediante dotación, mantenimiento y materialización de la misma y permanencia de la inversión, además de figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado.
Así las cosas y tratándose de la liquidación de ejercicios en los que se ha aplicado la RIC, el cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria debe iniciarse el día siguiente a aquel en que finaliza el plazo reglamentario para presentar la autoliquidación ( artículo 67.1, segundo párrafo de la misma Ley) del impuesto sobre sociedades del ejercicio en que se cumple el quinto año para el mantenimiento de la inversión realizada dentro de los tres años siguientes a aquel en el que se practicó la dotación, pues sólo en dicho momento se consolida definitivamente el beneficio fiscal en cuestión.
Carece de toda lógica que se pueda consolidar por prescripción la RIC dotada cuando la inversión ni siquiera se materializó y que no quepa hacerlo cuando sí lo fue, expirando el plazo de materialización al mismo tiempo en ambos casos, con el argumento de que en el segundo supuesto la inversión materializada no ha sido mantenida después durante el tiempo legalmente exigido. A este inaceptable resultado exegético conduce, precisamente, la doctrina sentada por la sentencia recurrida, en la que partiendo de la ficción de la "estanqueidad" de las dos fases temporales que cabe apreciar para el mantenimiento del beneficio fiscal, cuando examina la posibilidad de que la Administración tributaria compruebe el cumplimiento de los requisitos legalmente previstos a tal efecto, se acepta, por efecto de la prescripción, no sólo que la RIC dotada se materializó en plazo, aun cuando no se hizo, sino que además se mantuvo la inversión durante cinco años, a sabiendas de que ni siquiera existió.
Lleva pues toda la razón [...] cuando [se] afirma que hasta el transcurso de los mencionados plazos (aun cuando aluda solamente al de tres años) no puede determinarse si es procedente o no el beneficio.
Con esta doctrina no se autoriza a liquidar un ejercicio respecto del que ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar el tributo con ocasión de la inspección de uno respecto del que tal derecho no se ha extinguido. Tan sólo se autoriza a la Administración, porque así lo ha querido el legislador, a comprobar, al tiempo de liquidar un ejercicio no prescrito, si el sujeto pasivo satisfizo todos los requisitos a los que quedaba condicionada la efectividad de un beneficio fiscal aplicado en el ejercicio prescrito, obteniendo las consecuencias pertinentes para liquidar el que no lo estaba (véase el artículo 27.8).
Con el alcance expresado se ha de abordar la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el impuesto sobre sociedades en relación con la investigación del cumplimiento por los beneficiarios de la RIC de las distintas obligaciones y condiciones a que el artículo 27 de la Ley 19/1994 (LCAN 1994, 225) somete este beneficio fiscal [...]".
Destaca que ese criterio jurisprudencial ha sido trasladado a un asunto relativo a la exención por inversión en vivienda habitual en el que se incumplió la condición de llevar a cabo esta en el plazo de dos años, en concreto en la Sentencia de fecha 28 de mayo de 2020 recaída en el rec. de casación 2812/2017 de la que ya nos hemos hecho eco, para añadir a renglón seguido que:
" Esta doctrina es trasladable al asunto que ahora nos ocupa, que también se trata de un beneficio fiscal sobrevenidamente improcedente, por incumplimiento de las condiciones a las que se supedita su disfrute.".
Expresa en tal sentido que " la finca adquirida fue transmitida durante el plazo de los cinco años siguientes, concretamente el 16 de diciembre de 2009. Y, por tanto, se ha incumplido la condición contenida en dicho apartado 2 del artículo 9. Es obligatorio para el interesado satisfacer la deuda sobrevenida. El problema que se nos suscita consiste en determinar el cómputo del plazo (dies a quo) de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, cuando se autoliquida un impuesto con aplicación de un beneficio fiscal que está sometido al cumplimiento de una condición.
Ni en la Ley 19/1995 (RCL 1995, 1947) ni en la normativa reguladora del Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales se contiene una disposición que obligue al interesado al presentar una declaración complementaria en un determinado plazo. El artículo 122.2 LGT establece en su segundo párrafo que, "salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento, la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora". Nótese que se habla de periodos impositivos, lo cual remite, por ejemplo, al impuesto sobre la renta de las personas físicas, pero deja fuera a aquellos impuestos que no tienen periodo impositivo, como es el caso, precisamente del impuesto sobre transmisiones patrimoniales.
Por su parte, el artículo 137 - que lleva por título "efectos del reconocimiento de beneficios fiscales de carácter rogado"- del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (RCL 2007, 1658) , que regula el desarrollo de los procedimientos de gestión e inspección de los tributos, dispone en su apartado 3:
"El incumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación del beneficio fiscal determinará la pérdida del derecho a su aplicación desde el momento que establezca la normativa específica o, en su defecto, desde que dicho incumplimiento se produzca, sin necesidad de declaración administrativa previa.
Tratándose de beneficios fiscales cuya aplicación dependa de condiciones futuras, el incumplimiento de estas obligará a la regularización del beneficio fiscal indebidamente aplicado conforme a lo dispuesto en el artículo 122.2, párrafo segundo , de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . A estos efectos, cuando se trate de tributos sin periodo impositivo o de liquidación, el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación en el plazo de un mes desde la pérdida del derecho a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal y deberá ingresar, junto con la cuota resultante o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal, los intereses de demora correspondientes".
Este precepto no es aplicable a los beneficios fiscales ex lege , como es el caso que estamos enjuiciando. No cabe una interpretación analógica de este precepto para extenderlo al asunto que nos ocupa, siquiera sea porque ello perjudicaría al obligado tributario en tanto en cuanto demoraría el cómputo del inicio del plazo de prescripción.".
Tras lo anterior establece como doctrina que " cuando se autoliquida un impuesto en aplicación de un beneficio fiscal que está sometido al cumplimiento de una condición, y esta se incumple, como es el caso...el cómputo del plazo (dies a quo) de la prescripción del derecho de la administración tributaria a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación se inicia el día en que se incumpla la condición a la que se supeditaba el disfrute del beneficio fiscal, porque la Administración, antes de que trascurra el plazo de los mencionados cinco años, no tiene posibilidad legal ni material de acometer la comprobación, que sería prematura, sobre si la condición ha sido o no cumplida.".
SÉPTIMO.-Aplicando los criterios doctrinales sentados en esta jurisprudencia al caso de autos debemos convenir con la parte actora en que no ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar.
El disfrute del beneficio fiscal (tipo de gravamen reducido) consignado por la contribuyente en su autoliquidación está condicionado -junto a otros requisitos- a que el inmueble transmitido se destine a vivienda habitual del adquirente, lo que en orden a la consolidación de ese beneficio hace necesario -dada la remisión del Decreto Legislativo 1/2009 que lo regula a la normativa del IRPF- que el contribuyente resida en la vivienda durante un plazo continuado de tres años en términos del artículo 68.1.3º de la Ley 35/2006 con las excepciones que en él se señalan.
En consecuencia, datando la escritura de compraventa del 10 de octubre de 2014, teniendo en cuenta el lapso temporal de tres años de residencia continuada que ha de cumplirse para que tenga por cumplida la condición de vivienda habitual del inmueble adquirido, e incumplida esa condición, se colige que el plazo de prescripción de cuatro años no había prescrito aún cuando en fecha 26 de septiembre de 2019 se produjo la notificación del inicio del procedimiento de comprobación limitada con propuesta de liquidación, que conforme al artículo 68.1.a) LGT constituye una actuación interruptiva del plazo de prescripción.
Conviene señalar que esta misma posición es la mantenida en la actualidad por esta Sala en su sede de Granada para un supuesto como el que aquí nos concierne relativo a una liquidación por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales devengado con motivo de la adquisición de bien inmueble destinado a vivienda. En Sentencia de su Sección 2ª núm. 2666/2022 de 28 de junio (Recurso contencioso-administrativo núm. 587/2019).
OCTAVO.-Cuanto se ha razonado no ha de determinar sin embargo automáticamente la confirmación de la liquidación tributaria cuestionada, como tampoco un pronunciamiento de esta Sala en torno a los argumentos impugnatorios articulados por la interesada en su reclamación.
Por el contrario, resuelta la improcedencia del motivo apreciado en la resolución que se impugna, dichas cuestiones han de ser respondidas por el TEARA atendiendo al efecto a lo dispuesto en el artículo 239.2 LGT, en cuya virtud, como decíamos, los Tribunales económico-administrativos "decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados".
Y es que de no acordase así el restante debate planteado en su momento por el reclamante quedaría imprejuzgado; más teniendo en cuenta que la contribuyente no se ha personado en esta causa y que la parte demandada no ha entrado a valorar el mismo y ha remitido a una nueva decisión del TEARA el pronunciamiento en torno a esas demás cuestiones planteadas por la reclamante o suscitadas en el expediente.
En el mismo sentido se ha dictado por esta Sala y Sección sentencia de 19 de noviembre de 2022, en el recurso contencioso administrativo nº. 474/2021.
NOVENO.- Conforme a lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley 29/1998 reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa no ha lugar a hacer expresa imposición respecto a las costas procesales causadas dadas las relevantes dudas de derecho que plantea la cuestión debatida como pone de relieve el cambio de criterio de este Tribunal consecuencia de la jurisprudencia más arriba enunciada.
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación
