Sentencia Contencioso-Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Andalucía. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Tercera, Rec. 58/2021 de 25 de octubre del 2023

PRIMERO.- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de fecha 10 de noviembre de 2020 que desestima la reclamación interpuesta contra el acuerdo de desestimación del recurso de reposición interpuesto por la reclamante frente al acuerdo de inadmisión de rectificación de autoliquidación AEAT ORT Andalucía - Sevilla- , por el concepto referenciado, ejercicio 0A/2012, y cuantía de la reclamación que se cifra en 117.119,92 euros.

En el escrito de demanda se recoge lo siguiente:

-El día 5 de abril de 2014, a la edad de 77 años, falleció Don Alfredo (D. Alfredo) cónyuge de Doña Eva María (Dña. Eva María), con el que mantenía régimen económico matrimonial de gananciales. Fruto de su matrimonio nacieron Dña. Clemencia y Dña. Daniela, herederas del causante.

-Consecuencia del fallecimiento, se procedió a realizar inventario y avalúo de los bienes de D. Alfredo y, tras las labores de indagación pertinentes, las sucesoras conocieron la existencia de bienes titularidad de la sociedad de gananciales que desconocían. En concreto, tuvieron conocimiento en esa fecha de que la sociedad de gananciales era titular real del 100 % de las acciones de la sociedad panameña NAVIERA DE PESCA PANAMEÑA, S.A. (NAVIPAN), sociedad constituida el 22 de enero de 1987. Obra en el expediente administrativo acta notarial de identificación de titularidad real de NAVIPAN realizada por D. Alfredo, certificación de tenencia de las 100 acciones que componen el capital social de la compañía y escritura de adición de las participaciones al caudal relicto.

-Ni don Alfredo, único conocedor de la existencia de NAVIPAN, ni doña Eva María conocían la obligación de presentar el modelo 720 relativo a la declaración sobre bienes y derechos situados en el extranjero relativos al año 2012, primer año de la obligación de su presentación, de acuerdo con la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (Ley 7/2012) y, por tanto, no lo presentaron en plazo.

Que esta parte procedió a presentar sobre la base de la titularidad ganancial aplicable al régimen económico del matrimonio, declaraciones complementarias de los modelos presentados en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre el Patrimonio. En concreto:

*Modelo 720 de 2012 de Dña. Eva María.

Con fecha 10 de julio de 2015, Dña. Eva María, presentó declaración de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero (modelo 720), correspondiente al año 2012 declarando en la misma la tenencia y el valor del 50 % de las acciones de NAVIPAN.

*Modelo 100 de 2012 de doña Eva María.

Con fecha 30 de junio de 2015, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 122.3 LGT, presentó autoliquidación complementaria del modelo 100 relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al periodo impositivo 2012 con un resultado a ingresar de 117.119,92 euros.

Ésta es la declaración que origina la solicitud de rectificación de autoliquidaciones y devolución de ingresos indebidos que subyace al presente procedimiento.

Que Dª Eva María, en la citada declaración complementaria del IRPF 2012, consignó en concepto de ganancia patrimonial no derivada de la transmisión de elementos patrimoniales (casilla 312) un importe de 242.992,04 euros (50 % del valor de la sociedad NAVIPAN a 31 de diciembre de 2012) dando cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF)

Que entiende que se consignó erróneamente esa ganancia patrimonial no justificada en tanto que no es de aplicación al artículo 39.2 LIRPF en su redacción dada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, por entender que la misma no resulta procedente, por lo que con fecha 15 de febrero de 2016 solicitó la rectificación de la citada autoliquidación y consiguiente devolución de ingresos indebidos. Se aducia que las acciones de NAVIPAN ya se poseían en periodos prescritos con anterioridad a la entrada en vigor del artículo 39.2 LIRPF. En este sentido, las consecuencias derivadas de la aplicación de dicho artículo suponen una derogación, de facto, de la prescripción por vía de presunción que no admite prueba en contrario que atenta contra la propia esencia de este instituto de la prescripción y puede plantear, en su caso, contradicciones con las normas fundamentales que regulan nuestro ordenamiento jurídico. Se indicaba que admitir la imprescriptibilidad y que, por tanto, el contribuyente no pueda invocar la prescripción aun cuando dicha prescripción estuviera ganada antes de la entrada en vigor del nuevo supuesto, resulta dudoso por cuanto esta interpretación podría entrar en conflicto con el principio constitucional de seguridad jurídica.

La referida solicitud fue desestimada mediante resolución de fecha 25 de septiembre de 2017 notificada con fecha 4 de octubre de 2017. No fue recurrida.

Que en fecha 26 de junio de 2018, en la medida en que la desestimación de la primera solicitud de rectificación de autoliquidación no contenía liquidación alguna, presentó una nueva solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos en concepto de IRPF correspondiente al ejercicio 2012, como consecuencia de una serie de hechos y circunstancias sobrevenidos.

En cuanto a los hechos y circunstancias sobrevenidos se indica:

- Consulta Vinculante V1434-17 de la Dirección General de Tributos, emitida con posterioridad a la presentación de la primera solicitud de rectificación, por la Dirección General de Tributos. 7/2012.

- Sentencia sobre el asunto C-190/17 publicada con fecha 31 de mayo de 2018 por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en relación con la proporcionalidad de las sanciones reguladas por el Estado español en relación con la no declaración de la salida de dinero efectivo igual o superior a 10.000 euros de la Comunidad.

- Dictamen motivado de la Comisión Europea en relación con la obligación de información respecto de los bienes y derechos situados en el extranjero de fecha 15 de febrero de 2017 emitido en el contexto del procedimiento de infracción abierto contra el Reino Español con número 2014/4330. Entre otras, la Comisión criticaba que las multas fijas sean superiores a las que derivan del régimen general sancionador de la Ley General Tributaria o que se deba tributar por ganancias de patrimonio no justificadas o rentas no declaradas respecto a bienes o derechos que se pueda probar que fueron adquiridos en períodos prescritos; y concluía además que la sanción del 150% en esos casos es desproporcionada.

Dicho Dictamen no hizo sino confirmar la tesis que venía defendiendo mi representada desde la primera solicitud de rectificación de fecha 15 de febrero de 2016, al concluir que el Estado español había incumplido el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea "al establecer la tributación de las ganancias patrimoniales no justificadas como consecuencia de la falta de información en el Modelo 720 sobre los bienes y derechos poseídos en el extranjero o de la mera presentación extemporánea de la información del Modelo 720 sobre dichos bienes y derechos junto con la negación de la prueba de que la propiedad de los activos se mantiene desde un ejercicio fiscal que ha prescrito." De acuerdo con lo anterior, resulta innegable que la Comisión Europea ha confirmado lo expuesto por esta parte en su escrito de alegaciones, en cuanto a que España incumple la normativa europea al establecer esta norma especial de "imprescriptibilidad" para determinadas rentas asociadas a la tenencia de determinados bienes situados en el exterior.

En este punto, es preciso destacar que el contenido del referido Dictamen, a pesar de encontrarse en poder de la Administración española, no fue publicado hasta que la Audiencia Nacional dictó requerimiento al efecto con fecha 25 de octubre de 2018.

Adicionalmente a lo anterior, interesa traer a colación (en sede judicial) dos hitos que si bien fueron posteriores a la presentación de la segunda solicitud de rectificación de autoliquidación, resultan completamente esclarecedores acerca de la flagrante disconformidad a Derecho de la normativa española, viniendo a confirmar la tesis de mi representada:

- Recurso interpuesto el 23 de octubre de 2019 por la Comisión Europea frente al Reino de España (Asunto 788/19) ante el TJUE.

Ante el flagrante incumplimiento del Estado español de adaptar su normativa al contenido del Dictamen motivado anteriormente referido, la Comisión Europea interpuso recurso ante el TJUE que se encuentra pendiente de resolución.

En cuanto a la alusión referida al término "sanciones", el resumen de dicho recurso publicado en el Diario Oficial de la Unión Europea de 23 de diciembre de 2019 vino a esclarecer que dentro del término "sanción" debía entenderse subsumido la ganancia patrimonial no justificada (como en el presente caso), de acuerdo con el siguiente detalle: "La Comisión llega a la conclusión que las sanciones que consisten en la calificación de los activos como ganancias patrimoniales, la inaplicación de las reglas normales de prescripción y las multas pecuniarias fijas, constituyen una restricción a las libertades fundamentales del TFUE y del EEE. Aunque en principio estas medidas puedan ser adecuadas para alcanzar los objetivos perseguidos que son la prevención y la lucha contra la elusión y el fraude fiscal, resultan desproporcionadas."

- Finalmente, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña ha planteado, con fecha 5 de agosto de 2020, la cuestión prejudicial C-366/20, para que el TJUE se pronuncie sobre si el artículo 39.2 de la Ley del IRPF se opone a los artículos 63 y 65 del TFUE.

De acuerdo con lo anterior, son varios los hechos o circunstancias sobrevenidos que motivaron la presentación de la segunda solicitud de rectificación de autoliquidación y que hacen que la misma sea del todo procedente de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 4 de febrero de 2021 parcialmente transcrita.

Que a tenor de la citada sentencia, no tiene sentido que el contribuyente no pueda instar de nuevo la devolución de cantidades indebidamente ingresadas en concepto de IRPF dentro del periodo de prescripción cuando, precisamente, la Comisión Europea ha respaldado posteriormente las tesis en las que fundamentaba su Derecho desautorizando el criterio de la Agencia Estatal de Administración, Tributaria. Que no es razonable que el contribuyente que primero detecta el carácter contrario al Derecho de la Unión Europea de una norma y que obtiene una desestimación de la solicitud que ha efectuado (que deviene firme) se vea perjudicado frente aquellos que inician sus procedimientos una vez se hizo público el Dictamen de la Comisión Europea, la Consulta de la DGT y las sentencias referidas anteriormente.

Que la denegación de la solicitud de rectificación de autoliquidación inicial instada no equivale a la emisión de una liquidación tributaria.

A juicio de esta parte no cabe duda de que la resolución notificada con fecha 4 de octubre de 2017 desestimatoria de la primera solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos, no puede tener la consideración de "liquidación" como acto de aplicación de los tributos, ya que no cumple con la definición contenida en el artículo 101 LGT. A estos efectos, resulta preciso recordar que el apartado primero del artículo 101 de la LGT establece que: "la liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que,en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria (...)". Y el apartado tercero del artículo 221 de la LGT establece, en relación con el procedimiento de devolución de ingresos indebidos que: "cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión de lacto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión (...) y mediante el recurso extraordinario de revisión". Asimismo, resulta esclarecedor a este respecto el artículo 128 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ("RGAT") cuando establece que: "en el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación, la resolución acordada por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario (...)".

Del tenor literal de dicho precepto se puede deducir con claridad que sólo en caso de que la Administración decida estimar y acordar la rectificación de una autoliquidación, la resolución que se dicte podría llegar a incluir una liquidación de carácter provisional (que no definitiva), siempre y cuando esta afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria realizada por el contribuyente. Sin embargo, la resolución notificada con fecha 4 de octubre de 2017 ni estimó la solicitud de rectificación y devolución de ingresos indebidos presentada por esta parte, ni tampoco llevó a cabo actuación alguna que implicase la cuantificación y determinación de la deuda tributaria, ni afectaba a algún elemento tributario de la cuantificación del contribuyente .

Las anteriores conclusiones, además de haber sido confirmadas por el Tribunal Supremo, fueron también antes respaldadas por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en su Sentencia de 11 de julio de 2014 (recurso número 1314/2010) y por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias en su Sentencia de 12 de junio de 2017 (recurso número 142/2016).

Que esta parte ha venido defendiendo en vía administrativa y económico-administrativa que una resolución anterior, firme y consentida desestimatoria de una previa solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos no invalida la posibilidad de volver a solicitar la rectificación de la autoliquidación siempre que:

- La Administración tributaria no haya practicado liquidación provisional en relación con la autoliquidación sobre la que se solicita su rectificación.

- No haya prescrito el derecho de esta parte a solicitar la devolución correspondiente.

Precisamente el Tribunal Supremo ha dictado sentencia de fecha 4 de febrero de 2021 en el recurso nº 3816/2019 en la que concluye lo siguiente: " SEXTO.- Doctrina que, por su interés casacional, se establece. Atendida la anterior argumentación, podemos alcanzar la conclusión de que le es posible al contribuyente solicitar una segunda vez -y obtener respuesta de fondo por parte de la Administración, que es obligada-, la rectificación de la autoliquidación formulada y la devolución de ingresos indebidos derivados de tal acto, en tanto no se consume el plazo de prescripción del derecho establecido en el artículo 66.c) de la LGT . A tal efecto, la mera respuesta negativa a una solicitud de esta naturaleza no equivale a una liquidación tributaria a efectos de lo establecido en los artículos 101 y concordantes de la misma LGT , cuanto tal sedicente liquidación no se ha dictado en el ejercicio de una actividad de aplicación de los tributos, de comprobación o investigación y en el curso de un procedimiento debido previsto legalmente a tal efecto."

No se ha consumido el plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos: A este respecto, las actuaciones interruptivas de la prescripción han sido descritas en los hechos de la presente demanda. En concreto, son hechos no controvertidos, que con fecha 30 de junio de 2015, Dña. Eva María presentó autoliquidación complementaria del modelo 100 relativo al IRPF correspondiente al ejercicio 2012. Posteriormente, con fecha 15 de febrero de 2016 mi representada solicitó la rectificación de la citada autoliquidación y consiguiente devolución de ingresos indebidos. A partir de dicho momento se sucedieron las resoluciones administrativas y actos impugnatorios descritos en los hechos de la presente demanda que interrumpieron la prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos.

Se concluye que - No se ha consumido el plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos. Se remite esta parte a las actuaciones interruptivas de la prescripción descritas en los hechos de su escrito de demanda; - Existen hechos o circunstancias sobrevenidas relevantes para la devolución instada y que acaecieron con posterioridad a la primera solicitud de rectificación de autoliquidación.

SEGUNDO.- Por el Abogado del Estado, en su escrito de contestación, se opone que conforme resulta del expediente, el 15/02/2016 la actora solicitó la rectificación de la autoliquidación complementaria presentada por el IRPF de 2012. El motivo de dicha solicitud se concretaba en cuestionar la declaración de la ganancia patrimonial no justificada, en aplicación del artículo 39.2 de la Ley 35/2006 del IRPF, por el 50% del valor de la sociedad NAVIPAN a 31 de diciembre de 2012, por importe de 242.992,04 euros. En concreto, y entre otras cuestiones allí planteadas, se entendía que esta ganancia patrimonial no debió declararse en tanto que ya poseía tales acciones en periodos prescritos con anterioridad a la entrada en vigor del artículo 39.2 LIRPF. Dicha solicitud de rectificación fue desestimada, sin que se recurriese la resolución.

Nuevamente, ya en 2018, la aquí demandante volvió a instar la misma rectificación de su autoliquidación complementaria del IRPF 2012, insistiendo en los mismos argumentos. Dicha solicitud fue inadmitida a trámite, resolución recurrida ante el TEAR, cuya resolución desestimatoria es objeto del presente recurso.

Frente a ello, invoca la demandante la sentencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de fecha 4 de febrero de 2021, dictada en el recurso nº 3816/2019. Entendemos sin embargo que en este caso no concurren los presupuestos que en dicha sentencia permiten instar una segunda solicitud de rectificación. Para alcanzar tal conclusión, partimos de dos consideraciones esenciales de dicha resolución, donde se insiste en la necesidad de que en la nueva solicitud se esgriman argumentos, datos o circunstancias sobrevenidas relevantes para fundamentar la procedencia de la rectificación: "1º.- "(...) no habría inconveniente en reconocer que, pese a una primera denegación, en aquellos supuestos en que no haya liquidación en un sentido jurídicamente recognoscible, la rectificación se puede reproducir dentro del plazo de cuatro años de prescripción extintiva ( art. 66.3 LGT) , si se funda en causa, hechos o circunstancias sobrevenidas distintas de las que fueron motivadoras de la primera solicitud, esto es, que no pudieron ser conocidas y, por ello, esgrimidas en ese momento, con el exclusivo límite estructural del principio de buena fe, cuya concurrencia no es en este caso objeto de controversia, formal ni materialmente." 2º.- "A los efectos que nos ocupan, cabe considerar que una segunda solicitud es diferente a la primera cuando incorpora argumentos, datos o circunstancias sobrevenidas, relevantes para la devolución instada".

No es eso sin embargo lo que sucede en nuestro caso, dado que una y otra solicitud de rectificación son prácticamente idénticas, añadiéndose simplemente en la segunda, como refuerzo de los argumentos ya invocados en la primera, la mención de la Consulta Vinculante V1434-17 de la Dirección General de Tributos, referida a la no aplicación de la sanción regulada en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012, así como la referencia a la Sentencia sobre el asunto C- 190/17 publicada con fecha 31 de mayo de 2018 por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), en relación con la proporcionalidad de las sanciones reguladas por el Estado español en relación con la no declaración de la salida de dinero efectivo igual o superior a 10.000 euros de la Comunidad.

Es evidente que ni la consulta ni la sentencia invocadas se refieren a la cuestión que es objeto de la solicitud de rectificación, cual es la procedencia de apreciar la existencia de una ganancia no justificada de patrimonio en aplicación de lo dispuesto en el art. 39.2 de la LIRPF. Ambas solicitudes son, por tanto, sustancialmente idénticas, con lo que no cabe admitir la procedencia de la segunda, al no ser diferente a la primera, en estricta aplicación de la doctrina sentada por la sentencia del Tribunal Supremo que hemos citado.

Hemos de precisar, para cerrar el argumento, que aun cuando se aluda ahora también en la demanda al Dictamen motivado de la Comisión Europea en relación con la obligación de información respecto de los bienes y derechos situados en el extranjero de fecha 15 de febrero de 2017, emitido en el contexto del procedimiento de infracción abierto contra el Reino Español, así como al Recurso interpuesto el 23 de octubre de 2019 por la Comisión Europea frente al Reino de España ( Asunto 788/19) ante el TJUE, e igualmente al planteamiento por parte del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de cuestión prejudicial, no se trata de argumentos puestos de manifiesto en la segunda solicitud de manera novedosa, siendo incluso posteriores a la misma, por lo que no cabe tomarlos en consideración para determinar su viabilidad. Que el argumento de la existencia de un procedimiento por presunta infracción del derecho de la UE ya se invocaba en la primera solicitud de rectificación. No cabe entender por tanto, frente a lo argumentado por la recurrente, que existan hechos o circunstancias sobrevenidas relevantes para la devolución instada y que acaecieron con posterioridad a la primera solicitud de rectificación de autoliquidación.

En cualquier caso, además, la solicitud de rectificación no podría prosperar, al entrar en contradicción con el claro tenor de la norma contenida en el art. 39.2 de la Ley del IRPF, norma vigente y de aplicación al caso, y que en contra de lo que, sin mayor desarrollo argumental, se apunta en la demanda, resulta plenamente ajustada al derecho de la UE.

TERCERO.- En primer lugar acerca de la admisibilidad de una segunda solicitud de rectificación, habiendo quedado firme la primera que fue desestimada, de acuerdo con la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Supremo 145/2021 STS, de 4 de febrero que se cita por la recurrente ( ECLI:ES:TS:2021:447), se indica que " A los efectos que nos ocupan, cabe considerar que una segunda solicitud es diferente a la primera cuando incorpora argumentos, datos o circunstancias sobrevenidas, relevantes para la devolución instada (...)".

En el caso examinado, la resolución de la Administración que desestimó la solicitud primera indicaba: " Como se ha expresado en la propuesta de liquidación y pese a la opinión contraria del reclamante, esta Oficina considera que el artículo 39 de la Ley 35/2006 se encuentra plenamente vigente en la actualidad y por consiguiente resulta totalmente aplicable. Este órgano de gestión considera que carece de competencia para dejar de aplicar una norma plenamente vigente, dado que la administración se encuentra inexorablemente sujeta al principio de legalidad y que la inconstitucionalidad o ilegalidad de la norma es una cuestión ajena a la competencia de esta vía, que queda reducida a la rectificación de las autoliquidaciones que perjudican los intereses (artículo 120.3 ). Las materias de ilegalidad o inconstitucionalidad de las normas reguladoras de los tributos, están reservadas por nuestro Ordenamiento Jurídico a los órganos de la Jurisdicción contencioso-administrativa y al propio Tribunal Constitucional, estando en la actualidad vigente el artículo mencionado.

Y concluía: Por todo ello debe concluirse que, no estando prescrita la obligación, estando plenamente vigentes las normas arriba mencionadas, no siendo el presente un procedimiento sancionador, no siendo competente este órgano para pronunciarse sobre la constitucionalidad o la ilegalidad dela norma, estando la reclamante claramente obligada a presentar el modelo 720 y habiéndolo presentado fuera de plazo, se considera correcta la autoliquidación presentada, no procediendo ni la devolución de lo ingresado en la declaración complementaria ni la aplicación de las alternativas que plantea."

La rectificación se puede reproducir dentro del plazo de cuatro años de prescripción extintiva ( art. 66.3 LGT) , si se funda en causa, hechos o circunstancias sobrevenidas distintas de las que fueron motivadoras de la primera solicitud, esto es, que no pudieron ser conocidas y, por ello, esgrimidas en ese momento.

El art.39 de la LIRPF, en su redacción vigente desde el 31 octubre 2012 hasta el 10 marzo 2022, disponía: Ganancias patrimoniales no justificadas:

1. Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción.

2.En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del período impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en períodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto.

En la segunda solicitud de rectificación aludía expresamente a que la normativa ( art.39.2 LIRPF) pudiera resultar contraria al Derecho de la Unión Europea, considerando en este sentido la denuncia existente contra España por parte de la Comisión Europea ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE).

Pues bien, en sede judicial, estando el presente recurso pendiente de votación y fallo, se aportó la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( TJUE) de 27 de enero de 2022.

Y con referencia a la misma, el Tribunal Supremo en su sentencia num. 966/2022 de 12 julio, rec. Casación n.º 4881/2020 dice: " Es preciso tomar en consideración un dato fundamental, cual es que todo el debate trabado en este recurso de casación, así como el sostenido en la instancia, se ha producido en función del régimen legal estatuido por la Ley 7/2012, después declarado disconforme con el Derecho de la Unión. Incluso el escrito de oposición, signado algunos días después de la fecha de la sentencia a que nos vamos a referir, no pudo tenerla en cuenta."

Y añade:

CUARTO.- La sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022 , en el asunto C-788/19 , y su incidencia en el presente recurso de casación.

La sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022 , que resuelve el recurso por incumplimiento en el asunto C-788/19 , promovido por la Comisión Europea contra el Reino de España, afecta de modo sustancial y determinante a la cuestión de interés casacional planteada en el auto de admisión, por lo que en virtud de su fallo y de la doctrina que le precede, ha de acogerse la pretensión casacional promovida.

(..........................)

Es preciso recordar que, entre las cuestiones suscitadas que instaba la Comisión Europea, en un procedimiento de infracción o incumplimiento, que el TJUE declarase que "al establecer consecuencias del incumplimiento de la obligación informativa respecto de los bienes y derechos en el extranjero o de la presentación extemporánea del "modelo 720" que conllevan la calificación de dichos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" que no prescriben; ... el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 21 TFUE , 45 TFUE , 49 TFUE , 56 TFUE y 63 TFUE y los artículos 28, 31, 36 y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992 (DO 1994, L l, p. 3; en lo sucesivo, "Acuerdo EEE")".

La ST. TJUE resuelve (...) En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Primera) decide:

1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992:

[...] al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción"".

Y seguidamente el TS resuelve:

QUINTO.- Doctrina jurisprudencial que se establece.

Es preciso partir de la base estructural del carácter vinculante del Derecho de la Unión Europea, que obliga a los jueces y tribunales ordinarios de los Estados miembros, al enfrentarse con una norma nacional incompatible con el Derecho de la Unión, como es el caso de la que es de aplicación, a inaplicar la disposición nacional, ya sea posterior o anterior a la norma de Derecho de la Unión ( STJCE 9-3-78 asunto Simmenthal , 106/77; STJUE 22-6-10 , asunto Melki y Abdeli, C-188/10 y C-189/10; y de 5-10-10 asunto Elchinov , C-173/09 ).

Por su parte, el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de pronunciarse acerca del principio de primacía, en la sentencia 215/2014, de 18 de diciembre y, en la sentencia 232/2015, de 5 de noviembre . También en la sentencia 145/2012, de 2 de julio , se refería a la primacía del Derecho de la Unión Europea como técnica o principio normativo destinado a asegurar su efectividad, reconociendo esa primacía de las normas del ordenamiento comunitario, originario y derivado, sobre el interno, y su efecto directo para los ciudadanos, asumiendo la caracterización que de tal primacía y eficacia había efectuado el Tribunal de Justicia, entre otras, en las sentencias Van Gend & Loos, de 5-2-63 y Costa ENEL de 15-7-64 .

Así, cabe recordar, con la doctrina del Tribunal Constitucional ( SSTC 232/2015, de 5 de noviembre y 145/2015, de 2 de julio ) sobre el alcance del principio de primacía del Derecho de la Unión Europea, que la naturaleza declarativa de las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que resuelven recursos por incumplimiento no afecta a su fuerza ejecutiva (derivada directamente del art. 244 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea, hoy art. 280 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea , donde se establece expresamente que "las sentencias del Tribunal de Justicia tendrán fuerza ejecutiva" ), ni obstaculiza sus efectos ex tunc.

Además de la naturaleza ejecutiva de las sentencias dictadas en un procedimiento por incumplimiento, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha confirmado el efecto ex tunc de dichas resoluciones, sin perjuicio de la facultad del Tribunal de limitar temporalmente los efectos de sus Sentencias ex art. 231 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea (hoy art. 264 del Tratado de funcionamiento de la Unión Europea ). Los derechos que corresponden a los particulares no derivan de la sentencia que declara el incumplimiento sino de las disposiciones mismas del Derecho comunitario que tienen efecto directo en el ordenamiento jurídico interno (Sentencias de 14 de diciembre de 1982, asunto Waterkeyn, antes citada, apartado 16, y de 5 de marzo de 1996 , asuntos Brasserie du pêcheur y Factortame, C-46/93 y C-48/93 , Rec. p. I-1029, apartado 95).

Sobre este esquema jurídico derivado de la STJUE de 27 de enero de 2022 , repetidamente mencionada y de las declaraciones contenidas, cabe fijar la siguiente doctrina:

1) No es lícito denegar una solicitud de rectificación de autoliquidación del IRPF, con fundamento en la presunción de que no está sometida a plazo de prescripción alguno la tributación de las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan por afectar a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero que hayan sido objeto de información con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación estipulada en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria , toda vez que la imputación de la ganancia patrimonial que se dice injustificada al último de los ejercicios no prescritos (para la Administración) equivale, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea -TJUE-, a una prohibida imprescriptibilidad de la facultad de regularización y consiguiente sanción, vulneradora del derecho a la libre circulación de capitales - art. 63 TFUE ), así como a los principios de seguridad jurídica y proporcionalidad.

2) Declarar como doctrina de interés casacional la que resulta de la establecida con toda rotundidad, en la STJUE de 27 de enero de 2022, en el asunto C-788/19, Comisión contra Reino de España -parágrafos 25 a 41, en lo que concierne a la presunción de ganancia patrimonial de imprescriptible regularización, y por tanto, apreciar que se vulneran las obligaciones que incumben al Reino de España, en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, sobre libre circulación de capitales, en relación con el régimen estatuido en la precitada Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, "al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción".

3) La doctrina establecida por el TJUE en relación con la improcedencia de la regularización indebida, en el IRPF del contribuyente que incumplió de modo imperfecto o extemporáneo, sobre la base de presumir la imprescriptibilidad de la facultad correctora de la Administración, que tiene su fundamento en la imposibilidad práctica, cierta y real de probar la prescripción y ampararse en ella, es íntegramente trasladable al caso de la solicitud de rectificación de una autoliquidación del IRPF del ejercicio 2012, en que tal cuestión se plantea, en tanto la denegación tiene su fundamento en la aplicación de una norma disconforme con el Derecho de la Unión".

Hemos de significar que el acto recurrido en la reclamación económico administrativa es frente a la inadmisión de la solicitud de rectificación de una autoliquidación fundamentada en una normativa que ha sido declarada contraria al Derecho de la Unión por la mencionada sentencia del TJUE, en cuanto dispone, entre otros extremos, que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción.

De lo expuesto procede estimar en parte el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de noviembre de 2020 que desestima la reclamación interpuesta contra el acuerdo de desestimación del recurso de reposición interpuesto por la reclamante frente al acuerdo de inadmisión de rectificación de autoliquidación AEAT ORT Andalucía - Sevilla-, por el concepto referenciado, ejercicio 0A/2012, que se anula por no ser conforme a Derecho, y declaramos la procedencia de admitir a trámite la solicitud de rectificación de autoliquidación, con los efectos legales pertinentes.

CUARTO.- No se aprecian motivos para un pronunciamiento sobre costas al estimarse parcialmente el recurso.

Vistos los preceptos legales citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,