Sentencia Contencioso-Administrativo 882/2024 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 438/2023 de 03 de abril del 2024

PRIMERO.-Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución de 30/03/2023 del TEARA, que, en la reclamación NUM000, desestima la reclamación promovida por la recurrente contra la resolución de la Gerencia Territorial de la Agencia Tributaria Andaluza (ATRIAN) por la que se practica liquidación NUM001 complementaria por el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados en relación con el traspaso (transmisión) de una oficina de farmacia llevada a cabo mediante escritura de 16 de junio de 2017, por un importe de 13.165,05 €.

SEGUNDO.-La parte recurrente expone:

- Que tal y como se recoge en los Antecedentes de Hecho del Acuerdo recurrido, mediante escritura pública otorgada el 16 de junio de 2017 ante el Notario Don José Miguel González Ardid, con el número 1.039 de su protocolo, se formalizó por parte de mi representado la escritura de compraventa de Oficina de farmacia, establecida en Antequera (Málaga), calle Cuesta Real, número 53, con número de identificación en Sanidad 587.

Que, por dicha operación presentó autoliquidación el día 6 de julio de 2017, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AJD sin declarar base imponible ni cuota alguna a ingresar por el concepto impositivo AJD cuota variable, alegando la no sujeción sobre la base de lo establecido en el artículo 7.5 del RD Leg. 1/1993, de 27 de septiembre, Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AJD (en adelante TRITPAJD)

- Que, tal y como apuntamos en nuestro escrito de alegaciones ante el TEARA (Alegación primera) el Tribunal Supremo en sendas sentencias del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020 (1607-2020 y 1608-2020) modificaron su anterior criterio sentando doctrina en relación con las primeras copias de escrituras notariales en las que se documente la cesión o transmisión de una oficina de farmacia, declarando que constituyen actos sujetos a la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentales, documentos notariales, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 del TR ITPAJD, al ser inscribibles en el Registro de Bienes Muebles, creado en la disposición adicional única del Real decreto 1828/1999, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de Contratación.

- Que con relación a esta cuestión, a la fecha de la adquisición de la Oficina de farmacia el nuevo criterio acerca de la sujeción al concepto impositivo AJD de las escrituras en las que se había formalizado la adquisición no era el imperante ni doctrinal ni jurisprudencialmente.

Cierto es que la jurisprudencia que de forma reiterada establezca el Tribunal Supremo, como apunta el TEARA, sobre la base de lo establecido en el artículo 1.6 del Código civil no forma parte del ordenamiento jurídico sino que lo complementa.

Ahora bien, a pesar de o anterior, la jurisprudencia lo que viene a realizar es la interpretación de la norma, incluyendo o excluyendo sentidos. Y siendo así, al igual que a la norma que interpreta, si esta es de carácter sancionador, y la interpretación de los tribunales es favorable al infractor, la norma interpretada habría que aplicarse retroactivamente, como ha ocurrido con el caso Beckham en materia tributaria.

En consecuencia y al hilo de lo anterior, si la interpretación de la norma vía jurisprudencial en el caso objeto de recurso es posterior y, contraria al anterior criterio, a nuestro juicio aquella no debería interpretarse retroactivamente, pues la jurisprudencia no añade nada a la norma sino que la integra y dado que el Juez o Sala que resuelve está sometido al iura novit curia esta comprende la norma en el único sentido admisible, el fijado por la jurisprudencia, así pues, al ser contraria al interés de mi representado dicha norma interpretada jurisprudencialmente sigue conservando su carácter no retroactivo.

Y de acuerdo con lo establecido en la STS de 14 de marzo de 2022 (rec. 354/2019) "[...] los cambios jurisprudenciales, por su propia naturaleza, afectan a concretos litigios que en el momento de iniciarse estaban sometidos a una interpretación diferente de las normas relevantes. Hablar de retroactividad con respecto a los cambios jurisprudenciales puede así no ser enteramente preciso, pues se trata de una categoría tradicionalmente pensada y perfilada para las normas de Derecho escrito. Pero, admitiendo a efectos argumentativos que dicha categoría pueda aplicarse a la jurisprudencia, es indiscutible que la aplicación de nuevos criterios jurisprudenciales a situaciones nacidas con anterioridad no tendría más topes que los previstos para las leyes, es decir, los impuestos en el art. 9.3 de la Constitución, ...":

En efecto, el artículo 9.3 de nuestra carta Magna, al garantizar la seguridad jurídica, garantiza también con ella un principio de protección de la confianza legítima que exige la concurrencia de principios opuestos con peso suficiente para que una norma otorgue carácter retroactivo a una regulación tributaria o que establezca prestaciones públicas patrimoniales. Así pues, entendiendo la norma como aquella que ha sido interpretada jurídicamente por el Tribunal Supremo en base a dicho principio, esta no sería aplicable a situaciones pasadas, como es el caso que nos ocupa.

- Pero, sin perjuicio de lo anterior, como exponíamos en nuestra alegación Segunda ante el TEARA, las Sentencias de nuestro Tribunal Supremo traídas a colación por la propia Administración, ambas de 26 de noviembre de 2020 (1607/2020 y 1608/2020), recogidas en la CV V0664-22 de 25 de marzo de 2022, no se pronunciaban acerca de la determinación de la base imponible que, a la que se debería aplicar al tipo impositivo variable del concepto impositivo AJD.

En efecto, en dicha CV, no se alude a la determinación de la base imponible (por cierto, objeto de reserva de Ley), a la que sería de aplicación la regla general establecida en el artículo 30 del texto refundido del ITPAJD, conforme al cual servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa, del acto o contrato inscribible en el Registro de Bienes Muebles, es decir, el valor declarado de todos y cada uno de los extremos contenidos en la escritura que, siendo valuables, tengan la posibilidad de acceder al citado Registro. "A este respecto, la cuestión de cuáles de los distintos elementos comprendidos en la transmisión de una oficina de farmacia tienen naturaleza inscribible no puede ser resuelta por este Centro Directivo" por impedirlo, por un lado, el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) -LGT- que circunscribe el ámbito de las consultas tributarias a las cuestiones relativas al régimen, clasificación o calificación tributarias, excluyendo cualesquiera otras cuestiones, ya sean de naturaleza civil, administrativa o, como en el caso presente, de carácter registral; y, por otro lado, la ausencia de regulación específica de la cuestión planteada.

Es decir, si partiésemos de que la adquisición está sujeta y es de aplicación la norma interpretada a situaciones anteriores, lo que si es cierto es que, como dice la propia CV, la cuestión de qué elementos de los distintos comprendidos en la transmisión de una Oficina de farmacia tienen la naturaleza de inscribibles en el Registro de Bienes Muebles no puede ser resuelta por dicho Centro Directivo, y ello por ausencia de una regulación específica al respecto razón por la que queda mi representado en total indefensión, pues no puede determinar la base imponible, determinación que como hemos expuesto es objeto de reserva de Ley disponiendo el artículo 8, a) de la LGT que:

Se regularán en todo caso por ley:

a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.

En efecto, ¿los bienes inmuebles son inscribibles en tal registro si ya han sido inscritos en el correspondiente Registro de la Propiedad? o, ¿el Fondo de comercio, bien intangible es inscribible? Ni está regulado ni lo sabemos, en consecuencia, "lo que sea inscribible" no lo sabemos a los efectos de determinar la base imponible, razón por la que nos encontraríamos en una total indefensión. Y ello máxime, cuando como reconoce la DGT existe una ausencia total de regulación.

Cuestión esta que ya se planteó ante el TEARA y, no ha sido resuelta por este en la resolución recurrida, dejando a mi representado en la más absoluta indefensión.

TERCERO.-La Administración estatal opone:

- La impugnación de la actuación de regularización tributaria que se realiza tiene como único fundamento el reproche que desde la parte recurrente se hace de que tal actuación se base en lo señalado por el Tribunal Supremo en su Sentencia 1608/2020, de 26 de noviembre (y la anterior, STS 1607/2022, también de 26 de noviembre) sobre la sujeción al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados (en adelante, AJD) de este tipo de transmisiones y en la consideración de que la doctrina jurisprudencial declarada en dicha sentencia se aplique, como ocurre en el caso presente, a transmisiones llevadas a cabo en una fecha anterior a su dictado. Lo que a su juicio resulta contrario a Derecho por vulnerar los principios de confianza legítima y de seguridad jurídica.

Sentado lo anterior como pórtico de la presente oposición procede, en primer lugar, dar por reproducidas todas y cada una de las alegaciones de refutación contenidas tanto en las actuaciones de regularización y resoluciones dictadas sobre dicho particular por parte de la ATA como las contenidas en la resolución del TEARA que se impugna, en aras de la deseable brevedad y a modo de fundamentación in aliunde de los motivos de oposición que se articulan frente la pretensión ejercitada en el presente escrito de contestación a la demanda.

Y dado que en la demanda que ahora se formula se vienen a reiterar las citadas consideraciones al servicio de la impugnación procede señalar que, en puridad, la ATA no está aplicando de forma retroactiva una determinada normativa, como de contrario subjetivamente viene a sugerirse, ni tampoco existe un cambio de criterio jurídico radical, como igualmente se sostiene, si no que lo que hacen las citadas Sentencias del Tribunal Supremo es resolver en un determinado sentido una concreta cuestión que venía siendo jurídicamente muy conflictiva con respecto a unas determinadas actuaciones de tributación como eran las relativas al régimen jurídico tributario aplicable en el traspaso y/o transmisión de las oficinas de farmacia.

En efecto, ni la (las) STS han supuesto un cambio de criterio, ni por parte del recurrente se están delimitando de forma correcta los efectos de haberse seguido por parte de la ATA en las actuaciones de regularización tributaria los pronunciamientos de las citadas resoluciones administrativas y judiciales.

Así, no es que la STS supusiera un giro copernicano a la cuestión, sino que ya a la fecha de la venta, existían sentencias contradictorias. Al igual que por parte de la recurrente se citan a su favor, STSJ de Madrid y C. Valenciana, existían numerosas sentencias del TSJ de Extremadura que señalaban lo contrario.

Sirva de ejemplo la TSJ Extremadura (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección1ª), sentencia núm. 1142/2014 de 19 diciembre. JUR 2015\21456. Pero, además, también existían otras sentencias del Tribunal Supremo que apuntaban en la misma dirección que las del TSJ de Extremadura, como la de 25 de abril de 2013 y la de 13 de septiembre de 2013, que cita la propia STS 1.608/2020, de 26 de noviembre de 2020:

"6. Ante todas las circunstancias expuestas, cobra todo su sentido la aplicación de la doctrina recogida en nuestras sentencias mencionadas por ambas partes en sus respectivos escritos, concretamente, las de 13 de septiembre de 2013 (RJ 2013, 6332) (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 4600/2012 ) y de 25 de abril de 2013 (RJ 2013, 3576) (recurso de casación núm. 5699/2010 ).

En la de 25 de abril de 2013 dijimos que la "inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales"(FJ 5º).

Y en la de 13 de septiembre de 2013 profundizamos algo más al afirmar:

"Sentada la existencia de la contradicción, no podemos compartir el criterio que sienta la sentencia impugnada, ya que a efectos del hecho imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, cuota variable, documentos notariales, no es necesario que el acto o negocio se inscriba, bastando que sea inscribible, al devengarse el día en que se formaliza el acto, siendo la instrumentalización el objeto del impuesto y no el negocio jurídico.

Así lo hemos declarado en la reciente sentencia de 25 de Abril de 2013 , reconociendo que la inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales"(FJ 4º).

Y la aplicación de la doctrina reproducida debe conducirnos directamente a la estimación del recurso de casación".Pronunciamientos todos ellos, anteriores a la fecha de la realización de la operación de compraventa objeto de la concreta regularización tributaria que aquí se impugna.

- Tras rechazar que exista el cambio de criterio jurisprudencial que de contrario se invoca como fundamento de la impugnación que se efectúa, cabe señalar que, aunque dicho cambio doctrinal existiere, no se produciría en la actuación regularizadora de la Administración Tributaria sobre tales operaciones de transmisión pretendidamente anteriores al mismo, ni comportamiento antijurídico alguno, ni la vulneración de los principios de seguridad jurídica ni de confianza legítima que por la recurrente se invocan.

Y ello, por dos razones:

a)En primer lugar, porque se trata de una actuación de regularización tributaria que se lleva a cabo en labores de investigación y comprobación con respecto de autoliquidación inicialmente presentada por el sujeto pasivo y dentro del plazo de los cuatro años que proclama el artículo 66, letra a) de la LGT y lógicamente con arreglo al ordenamiento jurídico vigente en dicho momento encontrándose en plena vigencia y aplicación (pues no ha existido cambio normativo alguno) las disposiciones que disciplinan la sujeción a AJD de este tipo de transmisiones.

En este sentido, conviene resaltar cómo la práctica totalidad de las resoluciones jurisdiccionales - tanto del TJUE, como del Tribunal Constitucional o del Tribunal Supremo - que declaran la nulidad de normas jurídicas (lo que aquí desde luego no acontece) tienen como límite el respecto a las situaciones jurídicas definitivas y firmes (y por ende jurídicamente consolidadas) lo que en modo alguno resulta jurídicamente predicable con respecto de las autoliquidaciones presentadas por los interesados y que aquí al parecer se pretende que queden "petrificadas" en beneficio subjetivo y articular del interesado y por una singular interpretación jurídica de éste incluso a lo largo de todo el periodo de tiempo (el lapso de los citados cuatro años) de que dispone la Administración para su comprobación, revisión y, en su caso, oportuna regularización tributaria.

b)Y en segundo lugar porque, como ya se ha dicho, ni siquiera la aparición de una "nueva doctrina jurisprudencial" - lo que aquí no acontece - supone una innovación del ordenamiento jurídico, sino que, como se vino a señalar en una sentencia ya clásica del Tribunal Constitucional ( STC 95/1993, de 22 de marzo), las sentencias que introducen un cambio jurisprudencial hacen decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice.

En el presente caso, además no existe un cambio jurisprudencial, sino la clarificación de una jurisprudencia contradictoria. Y la consecuencia de ello es que se ha de aplicar el criterio interpretativo que señala el Tribunal Supremo, y que siempre debió de ser aplicado por la administración tributaria, antes de su dictado y con posterioridad.

Si se quiere percibir este aspecto desde otro punto de vista, conviene señalar cómo el propio el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia, por más que hubiera sido constante. ( Sentencia del TEDH de 14 de enero de 2010asunto Atanasovski-, citada, entre otras, por el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía-Sala de lo Social de Sevilla- en sentencia nº 1621/2021, de 10 de junio de 2021).

Además, y como ha explicado el propio Tribunal Supremo (Sala de lo Social), en sentencias, entre otras, como la de 7 de octubre de 2004 (recurso núm. 1428/03):

"la regla general acerca de la irretroactividad de toda norma jurídica ("ley" en sentido lato) que no disponga lo contrario viene expresamente consagrada en el art.2.3 del Código Civil , pero esta irretroactividad no puede predicarse también respecto de la jurisprudencia, porque ésta no tiene el carácter de tal norma jurídica, y no constituye tan siquiera una verdadera fuente del ordenamiento, sino que únicamente "complementa" a éste ( art. 1.6 del mismo Código ), lo que significa que los pronunciamientos jurisprudenciales no son constitutivos, sino meramente declarativos, de tal suerte que el precepto que ha sido objeto de interpretación jurisprudencial no se ve en modo alguno modificado o alterado por virtud de la doctrina que lo interpreta, sino que el significado y el alcance del precepto interpretado ha sido siempre el mismo desde que la norma legal o reglamentaria de la que aquél forma parte se promulgó, y lo seguirá siendo en tanto no se derogue o se modifique".

Por todo lo anterior, a nuestro respetuoso entender queda cumplidamente justificado que en el caso presente no existe ni el cambio normativo ni la aplicación retroactiva de éste que de contrario se invoca como fundamento de la pretensión impugnatoria y que tanto los principios de seguridad jurídica como, sobre todo, el de confianza legítima que reiteradamente se erigen como fundamento de la demanda en modo alguno sirven para posibilitar en Derecho la anulación de la actuación administrativa de regularización tributaria que se pretende.

Ni tampoco la pretendida doctrina en tal sentido supuestamente dictada por el TEAC (con cita de las resoluciones de 11 de junio de 2020 y de 23 de marzo de 2022 que se adjuntan a la demanda) ni tampoco en la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 2022 que también se invoca, y que, por ir referidas a supuestos de partida claramente distintos, y con cita parcial, y sesgada (y por tanto incompleta e interesada) no resultan de aplicación al caso presente.

Es más, en cuanto al pretendido principio de confianza legítima - que de concurrir a lo sumo serviría para impedir el dictado de una resolución sancionadora en el curso de las actuaciones de regularización que aquí ya de entrada quedado excluida por la propia Administración en su actuación regularizadora - es obvio que no procede en el caso presente.

La confianza legítima requiere, como señala la STS (Sala 3ª) de 22 de febrero de 2016, nº rec. 4048/2013, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber:

1.- que se base en signos innegables y externos;

2.- que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas;

3.- y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente.

Y como señala la STJ de Asturias 434/2023 de 18 abril. (Ref. Aranzadi, JUR 2023\290890) sobre esta misma cuestión de la sujeción al Impuesto de AJD de los traspasos y compraventas de farmacias tras el dictado de las Sentencias 1607 y 1608/ 2020, de 26 de noviembre:

"Este principio de confianza legítima no puede prevalecer frente al de legalidad por lo que ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo que fuera contrario a aquéllos, y a la interpretación que establece la doctrina jurisprudencial, como fuente complementaria del ordenamiento jurídico ( art. 1.6 del C.C.) ".

- Y con respecto a la pretendida improcedencia de la liquidación por la imposibilidad de determinar la base imponible respecto de la que se proyecta, basta señalar que dicha determinación se hace en razón de las propias magnitudes económicas declaradas por el propio recurrente.

Así como la pretendida improcedencia de liquidar intereses de demora en las liquidaciones complementarias de regularización que, a menudo se señalan, sobre la base de afirmar que el recurrente no ha incumplido ningún plazo o que se calculen a partir del dictado de las Sentencias del Tribunal Supremo de noviembre de 2020 tantas veces citadas, es obvio que la pretensión carece de sustento legal de ninguna clase, contradice lo dispuesto en el art. 26.2 letra b) de la LGT y no resulta en modo alguno ajustado a la realidad, puesto que, ya se ha dicho, la obligación existía, y concurrían múltiples pronunciamientos de tribunales económico-administrativos y judiciales que así lo aclaraban.

Cuestión distinta es que el recurrente se aprovechara de ciertos pronunciamientos que convenían a sus intereses, pero no por ello dejaba de tener la obligación de declarar y tributar.

Y si se quiere razonar desde otra perspectiva, resultan del todo punto procedentes dado que la interpretación de la norma dada por el Tribunal Supremo se retrotrae al momento en que esta entró en vigor, ha de entenderse que desde el momento en que la obligada realizó el hecho imponible se devengó el correspondiente impuesto y surgió la obligación de abono de la cuota, y por tanto, procede el abono de intereses de demora desde el momento en que se incumple la obligación de abono de la deuda tributaria en plazo respectivo, siempre que no hubiera prescrito el derecho de la Agencia Tributaria andaluza para reclamar la deuda pendiente, lo que no se da en este caso.

Razones todas ellas por las que, a nuestro respetuoso entender, procede, con desestimación del recurso formulado, la confirmación en Derecho de las resoluciones que se impugnan.

CUARTO.-La Administración autonómica opone:

- La parte actora cuestiona dicha Resolución confirmatoria de la legalidad de la liquidación impugnada y, básicamente, expone contra la misma como primer motivo la supuesta vulneración del principio de protección de la confianza legítima, al entender que la aplicación del criterio por el que se sustentado en las SSTS n.o 1607/2020 y 1608/2020 - a raíz de las cuales se aclara la doctrina por la que se establece que la transmisión de oficinas de farmacia constituye una operación sujeta al ITPO-AJD - por parte de la ATRIAN supondrían una aplicación con carácter retroactivo dicha doctrina jurisprudencial a aquellos casos en los que la obligación tributaria aún no ha prescrito, lo cual se traduciría, siempre según la tesis de la parte actora, en un cambio de criterio en relación a la exacción del referido impuesto, presumiéndose de esta manera la existencia de un criterio preexistente (el de la no sujeción) de manera absolutamente indubitada.

No hay, a nuestro juicio, vulneración alguna del principio de confianza legítima por la aplicación de dicho criterio interpretativo fijado por el Tribunal Supremo, sobre el pago del ITPO-AJD en relación a la adquisición de una oficina de farmacia aunque el hecho imponible tuviera lugar antes de que el Alto Tribunal se pronunciara sobre la sujeción de tales operaciones a la exacción del referido impuesto.

En cuanto a los requisitos generales que han de concurrir para que pueda entenderse vulnerado el principio de protección de la confianza legítima (sin que dicha concurrencia permita llegar ineluctablemente a la conclusión de que se ha transgredido el antedicho principio), el Alto Tribunal destaca las siguientes apreciaciones:

1. El principio en ningún caso puede amparar "creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de Derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante". Cabe recordar que la Administración está sujeta al principio de legalidad ex art. 9.1 de la Carta Magna, el cual ha de presidir sus actuaciones en todo momento. Así pues, declarada por el Tribunal Supremo la sujeción de la transmisión de oficina de farmacia al ITPO-AJD, y teniendo presente que, de conformidad con el art. 6.1 del Código Civil, "la jurisprudencia complementará el Ordenamiento Jurídico con la doctrina que, de manera reiterada, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del Derecho", la Administración no puede sin más obviar esta circunstancia y mirar para otro lado, sino que es mandato que le viene impuesto por el propio Ordenamiento Jurídico llevar a cabo las regularizaciones pertinentes, dentro por supuesto de los límites configurados por aquél, representados, entiende esta parte, por la institución de la prescripción en materia tributaria y la imposibilidad de resucitar pretensiones jurídicas extintas. En el caso objeto del recurso, no se trata de que se esté aplicando una nueva norma con carácter retroactivo (a los efectos del art. 10 de la Ley 58/2003, de 23 de diciembre, General Tributaria), sino de que la Administración, a partir de la interpretación dada por el Alto Tribunal a un precepto positivo, emprende una serie de actuaciones encaminadas al restablecimiento de la legalidad, exigiendo el pago del tributo a aquellos contribuyentes cuya obligación tributaria aún no ha prescrito.

2. La aplicación del principio en ningún caso puede descansar "en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja patrimonial que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles". Lo contrario, entiende esta parte, supondría convalidar auténticas situaciones de privilegio en detrimento del criterio fijado por los Tribunales de Justicia. En el caso concreto, se estaría blanqueando una situación de beneficio para determinados contribuyentes (esto es, la no sujeción al impuesto) carente de cobertura jurídica a la luz del criterio sentado por el Tribunal Supremo, lo que se reputa contrario al deber general de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos ex art. 33 de la Constitución Española, en el sentido de que "todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, a través de un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad, que en ningún caso tendrá alcance confiscatorio".

3. El hecho de que no se hayan emprendido actuaciones tendentes a regularizar la situación de otros obligados tributarios en ejercicios anteriores "no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte". Nada parece impedir, por tanto, que, constatada la necesidad de contribuir a raíz de las SSTS n.os 1607/2020 y 1608/2020, la Administración Tributaria pueda, a partir de entonces, iniciar expedientes de comprobación limitada en dicha dirección. Reitera esta parte que el único límite a este modo de proceder vendría constituido por la prescripción de la obligación tributaria; circunstancia esta última que, en el caso que nos ocupa, no se da.

4. Y además, resulta imprescindible que "el comportamiento esperado de la Administración derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano (más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas) de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder". Se observa que el quid de la cuestión consiste, por tanto, en determinar si el hecho de que la Administración Tributaria andaluza no viniera iniciando expedientes de comprobación limitada frente a las autoliquidaciones presentadas por los adquirentes de oficinas de farmacia con carácter previo a las SSTS n.os 1607/2020 y 1608/2020, es suficiente como para entender que existía un criterio inequívoco e indubitado de no sujeción de tales operaciones al ITPO-AJD, generándose dicho convencimiento entre los obligados tributarios y entrando consiguientemente en juego el principio de protección de la confianza legítima.

No es posible, por tanto, considerar vulnerado el principio de confianza legitima por la aplicación

del criterio sobre sujeción de este tipo de transmisiones al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados

ya establecido como los Tribunales económico-administrativos y consagrado - unificando ese criterio

preexistente - por el Tribunal Supremo en sus Sentencias de 2020. Como señala la

Sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de julio de 2022 (Recurso n.o 24/2020) "iii) El principio de confianza legítima no puede entenderse como la inmutabilidad del criterio de la Administración, cuya actividad está sujeta al principio de legalidad. Si se llegara a la conclusión de que una determinada respuesta de la Administración es contraria al ordenamiento jurídico, la confianza legítima no puede erigirse en un principio que vincule o condicione indefectiblemente sus actos futuros. Así fue entendido en otros ámbitos como el tributario, como apuntaba la STS de 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017 . En esa misma línea, la STS de 26 de junio de 2017, recurso 2468/2015 , dijo que « [e]l derecho a invocar el principio de protección de la confianza legítima exige que concurran tres requisitos acumulativos, en primer lugar, la Administración debe haber dado al interesado garantías precisas, incondicionales y coherentes que emanen de fuentes autorizadas y fiables, en segundo lugar, estas garantías deben poder suscitar una esperanza legítima en el ánimo de aquel a quien se dirigen, y en tercer lugar, las garantías dadas deben ser conformes con las normas aplicables. [...]». En el supuesto enjuiciado no puede invocarse como vinculación el precedente, porque la propia instrucción explicita con claridad los términos en los que deben hacerse los pagos, y se trata de un acto con la suficiente motivación que permite descartar la viabilidad de cualquier otro precedente en el que la Administración se hubiera comportado de manera diferente o hubiera admitido pagos en periodos distintos. Además, nunca le fue reconocido al sujeto pasivo un derecho por parte de la Administración en el

sentido que ahora se pretende, tal y como ha exigido la jurisprudencia".

Y más rotundidad al respecto nos ofrece aún la STS de 1 de marzo de 2022 (recurso de casación no 3942/2020) cuando, abordando también la denuncia de supuesta vulneración del principio de confianza legítima por la aplicación de un nuevo criterio administrativo, señala que "No hay, pues, un derecho subjetivo a que un inicial criterio administrativo, aun cuando hubiera constancia fehaciente de la declaración favorable que se invoca, se mantenga en el tiempo, perviviendo a los cambios de criterio o de opinión, siempre que estos se razonen cumplidamente, como sucede. Lo contrario sería, en una interpretación que no es absurda, privar a los tribunales de justicia de su facultad de control plenario de la actividad administrativa, consagrada en el artículo 106 de la Constitución ". Y concluye fijando como doctrina de interés casacional que "1) No vulnera el principio de confianza legítima la adopción de actos de liquidación relativos a periodos anteriores a la emisión de un nuevo criterio por parte del Tribunal Económico-Administrativo Central -en lo relativo, en este particular caso, a la interpretación de los requisitos para aplicar la reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo ( disposición adicional vigésima séptima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas )".

Tal criterio es plenamente trasladable, aun siendo distinto el tributo analizado, al caso que nos ocupa, pues aun cuando estuviera perfectamente determinada la existencia de un criterio administrativo anterior favorable - lo que no es el caso que nos ocupa como antes hemos expuesto -- tal circunstancia no impide, por sí misma, el cambio de criterio de la Administración, siempre que lo razone suficientemente, y ello en modo alguno vulneraría el principio de confianza legítima que se invoca de adverso.

Del mismo modo, se ha de negar la presunta vulneración del principio de retroactividad en el ámbito tributario, no pudiendo esta parte sino compartir los acertados razonamientos expuestos por la Resolución objeto de recurso y la contestación a la demanda del Sr. Abogado del Estado. Como ya se ha puesto de ma- nifiesto, no puede entenderse que se haya producido una vulneración del principio de retroactividad en el ámbito tributario, en la medida en que en ningún momento se ha aplicado a la recurrente una nueva norma jurídica, posterior a la realización del hecho imponible; simplemente se ha iniciado un expediente de com- probación limitada a fin de regularizar la situación de aquélla, según el criterio interpretativo del Tribunal Supremo, y dentro además del plazo de prescripción de la obligación tributaria.

E igualmente, en relación a la presunta vulneración de la doctrina de los actos propios y en línea con lo anteriormente expuesto, tampoco puede entenderse que la Administración Tributaria andaluza esté yendo contra sus propios actos, habida cuenta de que no existe ningún acto anterior contra el que ir, ni expreso, ni tácito, ni presunto.

- El segundo motivo de impugnación de la demanda se centra en la pretendida improcedencia de la liquidación por la imposibilidad de determinar la base imponible respecto de la que se proyecta. Obviamente, no exista tal imposibilidad y al respecto basta señalar que dicha determinación se hace en la liquidación impugnada en razón de las propias magnitudes económicas declaradas por el recurrente en la escritura pública otorgada al efecto (en concreto, por el valor de la oficina de farmacia transmitida, excluyendo del cálculo el propio inmueble así como las existencias y el mobiliario, resultando una base imposible de 760.000 euros).

A este respecto, conviene tener presente que, según lo dispuesto en el art. 30.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, "en las primeras copias que tengan por objeto directo cantidad o cosa evaluable, servirá de base el valor declarado [en la escritura pública], sin perjuicio de la comprobación administrativa". Teniendo en cuenta que la escritura pública de compraventa fija el valor de los derechos de continuación del negocio farmacéutico con su clientela y arraigo y la titularidad de la oficina en 760.000 euros (folio 9 de la mencionada escritura), es posible concluir que la valoración efectuada es correcta. La cuestión de si es procedente o no incluir dentro de la valoración, a los efectos de determinar el importe de la base imponible, otros conceptos más allá de la mera licencia admiistrativa (tales como el fondo de comercio), ya viene resuelta de antaño por la Jurisprudencia, en el sentido de que se hace bastante burdo reducir, desde el punto de vista impositivo, el negocio de transmisión de oficina de farmacia al mero cambio de titularidad de la licencia administrativa correspondiente, en tanto resulta indudable que el negocio de farmacia, concebido como actividad de venta al por menor de específicos y preparados farmacéuticos en régimen de exclusividad geográfica, lleva aparejados otros elementos patrimoniales de evidente y considerable valor que necesariamente deben ser tenidos en cuenta a la hora de cuantificar la base imponible del impuesto. En este orden de cosas, apunta la STS de 2 de febrero de 1996 (Rec. 9389/1991):

"La recurrente, con indudable habilidad dialéctica, ha tratado en todas las instancias de reconducir la donación a la sola transmisión de la licencia o autorización (...), para así vaciar patrimonialmente la Oficina de Farmacia, y aparentar que sólo se transmite la licencia o autorización (...).Constituye una hábil argucia el pretender subsumir la transmisión del negocio de farmacia, dentro del simple cambio o subrogación en la titularidad de una farmacia, como cesión pura y simple de una licencia o autorización para el ejercicio de una actividad personal del titular de la misma, porque ello implica ignorar las características peculiares del ejercicio de la actividad de farmacia, que como se ha explicado, dan lugar, por razón del «numerus clausus» de las farmacias y de su especial localización geográfica, a derechos de «exclusividad comercial», de carácter patrimonial, que constituyen el elemento fundamental de la transmisión del negocio de farmacia, acto que es, por tanto, susceptible de imposición"(FJ 7).

Y en exactamente la misma línea:

"Unas veces, como hacía notar la Sentencia de 2 de febrero de 1996 , se transmite la totalidad del patrimonio afecto a la explotación de la farmacia, incluido por tanto el local, el mobiliario, los utensilios, los enseres, las existencias y, obviamente, el derecho de establecimiento, derivado de la licencia o autorización administrativa correspondiente, además del fondo de comercio (clientela, etc.), y otras veces, como en el caso de autos, se transmite el negocio de farmacia, manteniendo, sin embargo, el transmitente la propiedad del local. Esta distinta manera de organizar la transmisión no desvirtúa el principio de que la transmisión a título oneroso de la explotación o titularidad de la farmacia implica para el adquirente una adquisición patrimonial valuable, sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales"( STS de 22 de enero de 2004, FJ 5).

QUINTO.-El ITPYAJD, en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, está regulado en los artículos 27 y siguientes del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

La interpretación de estas normas en lo que atañe a la transmisión de farmacias era diversa en los Tribunales Superiores de Justicia. Unos (v.gr., STSJ de Madrid, de 20 de julio de 2020 (recurso 333/2019)) vinculaban la sujeción al tributo a la inscripción de la escritura de compraventa en el Registro de Bienes Muebles, de forma que si no era preceptiva la inscripción, por no imponerla la normativa de la Comunidad Autónoma en cuanto competente para autorizar la transmisión de la licencia correspondiente, no se consideraba sujeta; mientras que otros no.

La controversia ha sido resuelta en la STS de 26 de noviembre de 2020 (RCA/3873/2019), seguida posteriormente por otras como las de 18 de febrero de 2021 (RCA/6777/2019); 21 de junio de 2021 (RCA 5290/2020); y la de 31 de octubre de 2022 (RCA 1811/2021), se viene a establecer la siguiente doctrina jurisprudencial: " La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma"

SEXTO.-Se invoca por la parte recurrente como motivo de recurso que la Administración aplica de forma retroactiva una criterio jurisprudencial que solo debería ser aplicado a aquellos que efectúen operaciones tras el conocimiento y publicación del mismo, según ha expuesto en su demanda.

En relación al principio de confianza legítima como ha señalado esta Sala en sentencia de 5-5-2023, el Tribunal Supremo en sentencia de 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017, afirma que el principio de confianza legítima implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos. Dice esa sentencia:

"Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.

(...)

"Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.

A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración".Añade dicha sentencia sobre los cambios de criterio judiciales que : " La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación deducido por la Diputación Foral de Bizkaia pues, como señala con acierto dicha parte recurrente, el eventual "cambio de criterio" que aquí se habría producido no reúne los requisitos necesarios como para entender vulnerado el principio de confianza legítima, máxime si se tiene en cuanto que la Administración está sometida al principio de legalidad y, sobre todo, que no consta pronunciamiento, resolución o acto expreso que ponga de manifiesto que la Hacienda Foral entendió siempre -antes de julio de 2014- que operaciones como las analizadas no estaban sujetas al tributo".

Además la STC nº 179/2015, de 7 de septiembre de 2015, dice en el mismo sentido que: "el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia, por más que hubiera sido constante ( STEDH de 18 de diciembre de 2008, caso Unédic contra Francia , § 74), pues la evolución de la jurisprudencia no es en sí contraria a la correcta administración de justicia, ya que lo contrario impediría cualquier cambio o mejora en la interpretación de las leyes ( STEDH de 14 de enero de 2010, caso Atanasovski contra la ex República Yugoslava de Macedonia, § 38).

A lo anterior debemos añadir, finalmente, que en el sistema de civil law en que se desenvuelve la labor jurisprudencial encomendada al Tribunal Supremo español, la jurisprudencia no es, propiamente, fuente del Derecho -las Sentencias no crean la norma-, por lo que no son miméticamente trasladables las reglas que se proyectan sobre el régimen de aplicación de las leyes. A diferencia del sistema del common law, en el que el precedente actúa como una norma y el overruling, o cambio de precedente, innova el ordenamiento jurídico, con lo que es posible limitar la retroactividad de la decisión judicial, en el Derecho continental los tribunales no están vinculados por la regla del prospective overruling, rigiendo, por el contrario, el retrospective overruling (sin perjuicio de la excepción que, por disposición legal, establezca el efecto exclusivamente prospectivo de la sentencia, como así se prevé en el art. 100.7 LJCA en el recurso de casación en interés de ley).

Así tuvimos ocasión de señalarlo ya en nuestra STC 95/1993, de 22 de marzo , en la que subrayamos que la Sentencia que introduce un cambio jurisprudencial "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice" (FJ 3)".

Por tanto, la jurisprudencia no crea normas, sino que interpreta y aplica las existentes.

Además la STS de 19 de diciembre de 2011, recurso 2884/2010, dice que: "En primer lugar, «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva que pueda hacerse derivar del principio de irretroactividad tal como está consagrado» en el art. 9.3 C.E ., pues el «límite expreso de la retroactividad "in peius" de las leyes que el art. 9.3 de la Norma suprema garantiza no es general, sino que está referido exclusivamente a las leyes "ex post facto" sancionadoras o restrictivas de derechos individuales.... No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 C.E ., por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 173/1996 , fundamento jurídico 3., que se apoya en las SSTC 27/1981 , fundamento jurídico 10 , 6/1983 , fundamento jurídico 3 ., 126/1987 , fundamento jurídico 9 ., y 150/1990 , fundamento jurídico 8.) (...).

Y es que, en la medida en que la cuestionada es una disposición de carácter tributario, y éstas, como ha señalado el Tribunal Constitucional, «no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales », es evidente que «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva» o, dicho de otra forma, que «no cabe considerar, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que expresamente se refiere el art. 9.3 de la Constitución , por cuanto tales normas tienen un fundamento autónomo en la medida en que son consecuencia obligada del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 89/2009, de 20 de abril , FJ 3).

Si las normas tributarias no son sancionadoras ni restrictivas de derechos individuales no puede afirmarse que la jurisprudencia en que se basa la resolución recurrida comporte una infracción del art. 9.3 de la CE ."

Finalmente, en cuanto al motivo relativo a la falta de motivación en la determinación de la base imponible, tampoco puede ser acogido, habida cuenta la base imponible está constituida por el valor consignado en la escritura pública y la cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible el tipo de gravamen general vigente a la fecha del devengo, aprobado por la Comunidad Autónoma de Andalucía y que la base imponible del impuesto de AJD es el valor declarado, entendiendo como tal el que figura en la propia escritura notarial y que coincide con el precio de transmisión del negocio en su totalidad, conforme al art. 30.1 de la LITPYAJD quien fija como tal el valor declarado. De modo que en la escritura pública de compraventa de autos fija el valor de los derechos de continuación del negocio farmacéutico con su clientela y arraigo y la titularidad de la oficina en 760.000 euros. Sin que pueda excluirse conceptos ajenos a la licencia, dado que la transmisión incorpora elementos patrimoniales de evidente y considerable valor que necesariamente deben ser tenidos en cuenta a la hora de cuantificar la base imponible del impuesto, como dejó dicho, entre otras, la STS de 2 de febrero de 1996 (RCA/9389/1991), al FD 6º:".... Queda claro, pues, que las farmacias tienen la consideración fiscal de establecimientos comerciales y sus rendimientos no son profesionales, sino rentas mixtas derivadas del trabajo y del capital, lo que fiscalmente se denominan "rendimientos de las explotaciones".

No obstante lo anterior, concurren en la actividad de farmacia tres características peculiares, que conforman su ejercicio, y que son:1ª) El ejercicio de esta actividad sólo pueden realizarla las personas físicas que hayan obtenido el título universitario de licenciado o doctor en farmacia. 2ª) La propiedad de la Oficina de farmacia debe pertenecer necesariamente a un farmacéutico. 3ª) No existe el derecho de libre establecimiento de farmacias, antes al contrario, el número de éstas se halla limitado en función de la población de las ciudades, villas y pueblos y de su distribución geográfica y además su localización en concreto se halla regulada de modo que deben mantenerse obligatoriamente ciertas distancias.

Esta especial regulación del ejercicio de la actividad de farmacia, cuya justificación no hace al caso, genera desde el punto de vista económico-empresarial beneficios propios de una organización oligopolista de la oferta y, además, dentro de los grandes núcleos de población produce junto al beneficio comercial lo que en Economía se llaman rentas de situación, derivadas precisamente de la imposibilidad de establecer nuevas farmacias en el círculo de adscripción e influencia de las existentes.

El establecimiento concreto (Oficina de farmacia) que posee cada farmacéutico, tiene indudablemente un valor económico, que resulta de actualizar la corriente esperada de rendimientos derivados de su explotación, de ahí que sea de conocimiento general la existencia de traspasos de farmacias, a título oneroso, por el precio que refleja el valor económico de las respectivas oficinas de farmacia, de manera que su transmisión a título lucrativo, por donación, esta sujeta al Impuesto sobre Sucesiones.

Conviene aclarar que unas veces se transmite la totalidad del patrimonio afecto a la explotación de la farmacia, incluido por tanto el local, el mobiliario, los utensilios, los enseres y las existencias, y, obviamente, el derecho de establecimiento, derivado de la licencia o autorización administrativa correspondiente, además del fondo de comercio (clientela, etc.), y otras veces, como es el caso de autos, se transmite el negocio de farmacia, manteniendo, sin embargo, el donante la propiedad del local, mobiliario, utensilios y enseres, que ha arrendado a la donataria. Esta peculiar manera de actuar no desvirtúa la tesis de que la transmisión de la explotación o titularidad de la farmacia implica para la donataria una adquisición patrimonial valuable, sujeta en consecuencia al Impuesto General sobre las Sucesiones.

SÉPTIMO-Conforme al artículo 139.1 de la Ley 29/1998, en redacción dada por Ley 37/2011, ante las circunstancias concurrentes y la controversia jurídica existente entre las partes sobre las cuestiones litigiosas es por lo que no procede hacer expresa condena en costas.

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