Ha sido ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús Rivera Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- Es objeto de impugnación en el presente recurso contencioso- administrativo la Resolución de la Junta Superior de Hacienda de la Consejería de Hacienda, Industria y Energía, de fecha 26 de febrero de 2020, que desestima las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números 5/7 y 4/17, interpuestas por la entidad mercantil "Mare Nostrum, S.A." (hoy, "Bankia, S.A." contra la liquidación 0092000000101, emitida por la Agencia Tributaria de Andalucía en concepto de Impuesto sobre los Depósitos de los Clientes en las Entidades de Crédito de Andalucía (en adelante, IDECA), período 2012 (expediente ACTUINSP-EH0004-2014/5), y contra la liquidación 0092000000114, emitida en concepto de sanción tributaria (expediente EXPSANC-EH004-2016/6), por importes de 14.998.381,73 € y 6.546.372,46 €, respectivamente.
SEGUNDO.- Por tener carácter preferente, hemos de principiar por el examen del motivo sustentado en la no conformidad a derecho de la denegación de la aplicación de la deducción por financiación de proyectos económicos de interés para la Junta de Andalucía, por haber sido aprobada la deducibilidad de los proyectos por silencio administrativo positivo.
La parte actora aduce que el artículo tercero de la Ley 17/2011, con vigencia exclusiva para el ejercicio 2012, estableció una deducción en cuota específica aplicable en materia del IDECA, conforme a la cual se consideraban deducibles "(...) c) Los importes de cualesquiera otros proyectos, sea cual se su naturaleza, de interés de la Comunidad Autónoma de Andalucía, declarados a tal efecto por la Comisión Delegada del Gobierno de la Junta de Andalucía para la Estabilidad Fiscal y Financiera y la Organización del Sector Público, por los conceptos y en la cuantía que por ésta se determinen".
Sobre la base de lo anterior, dice la mercantil actora, aplicó en la autoliquidación del IDECA correspondiente al ejercicio 2012 una deducción por importe de 154.820.447,30 €, por haber financiado 99 proyectos de interés para la Comunidad Autónoma.
Con objeto de dar cumplimiento a lo dispuesto por el mencionado precepto, presentó, con anterioridad al plazo establecido para la presentación de la autoliquidación del IDECA correspondiente al ejercicio 2012, un escrito dirigido a la Comisión Delegada del Gobierno de la Junta de Andalucía, en el que bajo el título "Solicitud de declaración de deducibilidad en la cuota del IDECA", se señalaba que BMN había realizado operaciones de financiación que cumplían los requisitos exigidos por la normativa del Impuesto para ser deducibles por ser de interés de la Comunidad Autónoma Andaluza y, sobre la base de lo establecido en el artículo tercero de la Ley 17/2011, se solicitaba la declaración de deducibilidad de los impuestos correspondientes.
Sin embargo, a pesar de haber transcurrido más de 7 años, no ha habido respuesta por parte de la Comisión Delegada, al citado escrito.
La cuestión objeto del presente recurso, según la actora, consiste en dilucidar si la falta de contestación por parte de la Comisión Delegada a la indicada solicitud, con objeto de que, de conformidad con lo previsto en el artículo tercero de la Ley 17/2011, se declarasen como deducibles, en el ejercicio 2012, 99 proyectos por ser de interés para la Comunidad Autónoma de Andalucía, determina la pérdida del derecho de la recurrente a aplicar tal deducción. Esta cuestión no se aborda ni en la resolución impugnada ni en el acta de inspección, donde no se analizan los efectos que procede dar a la falta de contestación por la Comisión Delegada de la tan nombrada solicitud, limitándose la Junta Superior de Hacienda a señalar que la falta de un acuerdo expreso por parte esa Comisión Delegada impide poder aplicar la correspondiente deducción. En este sentido, la parte actora entiende que la única solución posible puede ser reconocer la conformidad a derecho de la deducción aplicada por la misma, pues lo contrario implicaría desconocer la existencia de la figura del silencio positivo.
La Administración demandada se opone al expresado motivo y, con cita de los preceptos que estima de pertinente aplicación, solicita la desestimación del recurso. En concreto, señala que, conforme al artículo 4 de la Ley 4/2011, de 6 de junio, de medidas para potenciar inversiones empresariales de interés estratégico para Andalucía y de simplificación, agilización administrativa y mejora de la regulación de actividades económicas en la Comunidad 4/2019, de 10 de diciembre de 2019, existe la iniciativa de un particular, persona física o jurídica (como "Mare Nostrum, S.A."), pero la propuesta motivada se elabora por las Consejerías de oficio, previa audiencia del interesado, remitiéndose a la Comisión Delegada competente que, en su caso, previa la incoación del expediente administrativo, que será el único órgano competente para declarar la inversión empresarial como de interés para la Comunidad Autónoma de Andalucía. Por tanto, concluye la representante del ente autonómico, estando ante un procedimiento incoado de oficio, a propuesta de otro órgano administrativo, el silencio de cualquiera de las Comisiones, la Delegada para Asuntos Económicos, o bien la creada para la Estabilidad Financiera y la Organización del Sector Público, será desestimatorio, por lo que no procede la deducción por este concepto, aplicada por la actora en la autoliquidación del citado impuesto.
TERCERO.- Delimitado el objeto del presente recurso, así como expuesto el entrecruzamiento alegatorio de las partes sobre el motivo examinado, hemos de hacer mención a lo que, sobre la estimación por silencio administrativo positivo de las pretensiones de parte, tiene declarado la jurisprudencia.
La sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo 539/2023, de 3 de mayo de 2023 (recurso de casación 4792/2021), con remisión a la sentencia 280/2023, de 7 de marzo de 2023 (recurso de casación 3069/2021), señala, entre otras cosas, que "no hay un derecho subjetivo incondicional de la Administración al silencio, sino una facultad reglada de resolver sobre el fondo los recursos administrativos, cuando fueran dirigidos frente a actos presuntos como consecuencia del silencio por persistente falta de decisión, que no es, por lo demás, una alternativa legítima a la respuesta formal, tempestiva y explícita que debe darse, sino una actitud contraria al principio de buena administración [...]". Y añade en su fundamento jurídico quinto lo que parcialmente se transcribe:
<<"En la STS Sentencia de 7 de marzo de 2000, Sección 6ª, RC 5050 /1995, se señaló que "Esta Sala tiene declarado, a efectos del cómputo del plazo para interponer el recurso contencioso administrativo y partiendo del deber que la Administración tiene de dictar resolución expresa a las solicitudes formuladas por los ciudadanos conforme al art. 94.3 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 --hoy 42.1 de la Ley 30/92 --- "que en el caso de denegaciones presuntas, producidas por silencio administrativo, en las que la Administración ha incumplido el deber que tiene de dictar una resolución expresa, entendemos que la eficacia de tales denegaciones presuntas no puede colocar al ciudadano en una situación más gravosa que la que el ordenamiento le concede en el supuesto de una notificación defectuosa del acto administrativo, la cual surte efecto a partir de la fecha en que se haga manifestación expresa en tal sentido por el interesado o se interponga el recurso pertinente ..." ( Sentencia de 22 de noviembre de 1993 y 23 de mayo de 1995 , entre otras). Dicho razonamiento es válido también para el caso presente, pues el silencio y la falta de obligaci ón de resolver por parte de la Administraci ón, no pueden amparar una pretensi ón prescriptiva respecto de la que se pretende su eficacia bas ándose en la propia, improcedente, e ilegal falta de resoluci ón, pues como se dice acertadamente por la sentencia recurrida "el silencio administrativo ha de entenderse como una ficción legal en beneficio del administrado y no como instrumento protector de la Administración cuando incumple sus obligaciones" .
En la STS de 17 de junio de 2002, Sección 6ª, RC 2355/1998 -en que la Administración recurrente sostuvo la inadmisibilidad de la demanda por haberse impugnado un acto que, según su forma de entender esos preceptos, no habría alcanzado todavía firmeza en la vía administrativa-, se puso de manifiesto:
"[...] No deja de ser sorprendente que una Administración pública que ha incumplido el deber que la ley le impone de resolver expresamente, con lo que obstaculiza ya, con esa omisión, el acceso del administrado a las vías revisoras ulteriores, entre ellas y en último término, la vía judicial, invoque el no agotamiento de la vía administrativa como causa impeditiva. Porque cualquier posible duda al respecto no podrá nunca hacerse recaer en el administrado, ya que al no dársele respuesta expresa a su solicitud, tampoco tuvo oportunidad de que la Administración le indicara los recursos procedentes como era también su deber...", a lo que añade más adelante que " Lo que importa es recordar que el silencio de la Administración no puede convertirse ni en una excusa legal que se le ofrece a la Administración para que pueda incumplir el deber que tiene de resolver, ni en una trampa para el administrado, sino un mecanismo inventado precisamente para proteger al particular frente a las consecuencias perjudiciales que para él pudieran derivarse de ese incumplimiento de la Administración [cfr., entre otras muchas, la STS de 26 de noviembre de 1985, de la antigua Sala 4 ª; ; STS de 22 de noviembre de 1995, Sala 3ª, Sección 5 ª; y STS de 29 de noviembre de 1995, Sala 3ª, Sección 4 ª].
Por otra parte, en la STS de 25 de marzo de 2004,Sección 6ª, RC 104/2003 -en que la controversia giraba en torno a la inadmisibilidad del recurso por interponerse contra un acto que no ha puesto fin al procedimiento administrativo porque el recurrente no solicitó la certificación del acto presunto a que se refería el artículo 42 LRJPA en su redacción originaria-, se señaló que:
"la naturaleza revisora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa no puede quedar condicionada por el contenido del acto objeto de impugnación, porque de lo contrario, la Administración podría limitar, obstaculizar y demorar el ejercicio de la potestad jurisdiccional, haciendo inaplicable el control a que ésta encomienda el artículo 106,1 de la Constitución " y, en consecuencia, "el único presupuesto exigible para el ejercicio de la potestad de juzgar es que la Administración haya tenido la oportunidad de conocer la queja, el agravio o la reclamación del interesado y de pronunciarse sobre la cuestión, dándole la contestación que considere oportuna o la callada por respuesta, aun cuando esta actitud infrinja el deber de resolver en todo caso, de modo que el régimen de impugnación de resoluciones presuntas no consiente como solución, la nulidad de actuaciones y la retroacción del expediente administrativo para que se cumplan los trámites o requisitos omitidos, sino que exige el enjuiciamiento de las pretensiones formuladas" ( SSTS de 9 de marzo de 1992 , 10 de mayo de 1993 , 4 de diciembre de 1993 , 18 de abril de 1995 , 15 de julio de 1995 , 30 de septiembre de 1995 y 14 de noviembre de 1995 , entre otras) ...", añadiendo más adelante, al recoger lo indicado en el Fundamento de Derecho Séptimo de la STC 3/2001, de 15 de enero , que "el silencio administrativo de carácter negativo es una ficción legal que responde a la finalidad de que el administrado pueda, previos los recursos pertinentes, llegar a la vía judicial superando los efectos de inactividad de la Administración", de manera que en estos casos no puede calificarse de razonable aquella interpretación de los preceptos legales "que prima la inactividad de la administración, colocándola en mejor situación que si hubiera cumplido su deber de resolver" ( SSTC 6/1986, de 21 de enero , FJ 3 c), 204/1987, de 21 de diciembre , FJ 4, en el mismo sentido, STC 180/1991, de 23 de septiembre, FJ ; 294/1994, de 7 de noviembre 294, FJ 4). Entre otros motivos, porque, como bien hemos afirmado, "la plenitud del sometimiento de la actuación administrativa a la Ley y al Derecho ( artículo 103.1 CE ), así como de la función jurisdiccional de control de dicha actuación ( art. 106.1 CE ), y la efectividad que se predica del derecho a la tutela judicial ( art. 24 CE ) impiden que puedan existir comportamientos de la Administración Pública ---positivos o negativos--- inmunes al control judicial" ( STC 294/1994 , citada, FJ 4; igualmente, STC 136/1995, de 25 de septiembre , FJ 3)">>.
Por su parte, la sentencia de la misma Sección del Alto Tribunal 280/2023, de 7 de marzo de 2023 (recurso de casación 3069/2021), en su fundamento jurídico cuarto, que reza "jurisprudencia que se establece", apartado 5, dice:
"No hay un derecho subjetivo incondicional de la Administración al silencio, sino una facultad reglada de resolver sobre el fondo los recursos administrativos, cuando fueran dirigidos frente a actos presuntos como consecuencia del silencio por persistente falta de decisión, que no es, por lo demás, una alternativa legítima a la respuesta formal, tempestiva y explícita que debe darse, sino una actitud contraria al principio de buena administración".
Destacamos por su interés la sentencia de la Sección Primera de esta Sala 496/2023, de 9 de marzo de 2023 (recurso 61/2020), en cuyo fundamento jurídico segundo disceptamos:
<<"La misma causa de inadmisibilidad ya fue objeto de análisis por esta Sección. Así, en el fundamento jurídico segundo de nuestra sentencia 1476/2018, de 24 de julio (recurso 171/2015 , dejamos dicho:
""La expresada excepción procesal sucumbe, pues no se puede primar a la Administración cuando ésta incumple su deber de resolver expresamente, impuesto por el artículo 42.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , aplicable ratione temporis al caso enjuiciado. Ya la sentencia de la Sala Sección Sexta de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de fecha 17 de junio de 2002 (recurso de casación 2355/1998 ; ponente, Excmo. Sr. Don Francisco González Navarro), repelió la misma causa de inadmisibilidad razonando en su fundamento jurídico cuarto, entre otras cosas, lo que sigue:
""CUARTO.-A. En el motivo primero, la Junta de Galicia replantea -sin aportar nada nuevo al discurso que utilizó en la instancia-, el problema de la interpretación de la disposición transitoria 2ª y la disposición adicional 3ª de la Ley 301992, de 26 de noviembre, en relación con el artículo 94 de la anterior Ley de Procedimiento administrativo de 17 de julio de 1958. Problema de alto bordo que la citada Administración trajo ya al proceso contencioso-administrativo para sostener la inadmisibilidad de la demanda por haberse impugnado un acto que, según su forma de entender esos preceptos, no habría alcanzado todavía firmeza en la vía administrativa.
No deja de ser sorprendente que una Administración pública que ha incumplido el deber que la ley le impone de resolver expresamente, con lo que obstaculiza ya, con esa omisión, el acceso del administrado a las vías revisoras ulteriores, entre ellas y en último término, la vía judicial, invoque el no agotamiento de la vía administrativa como causa impeditiva. Porque cualquier posible duda al respecto no podrá nunca hacerse recaer en el administrado, ya que al no dársele respuesta expresa a su solicitud, tampoco tuvo oportunidad de que la Administración le indicara los recursos procedentes como era también su deber.
En esencia, son ésas las razones que- con datos expresamente extraídos de las actuaciones administrativas- viene a exponer la sentencia de instancia para rechazar la causa de inadmisibilidad que en su día se esgrimió en la instancia, razones que nuestra Sala las comparte.
El problema de la entrada en vigor de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones públicas y del procedimiento administrativo común, dio lugar a una literatura abundantísima de la doctrina científica que puso de manifiesto las casi insuperables dificultades de su solución planteaba.
No es del caso entrar aquí en el análisis de esa polémica. Lo que importa es recordar que el silencio de la Administración no puede convertirse ni en una excusa legal que se le ofrece a la Administración para que pueda incumplir el deber que tiene de resolver, ni en una trampa para el administrado, sino un mecanismo inventado precisamente para proteger al particular frente a las consecuencias perjudiciales que para él pudieran derivarse de ese incumplimiento de la Administración [cfr., entre otras muchas, la STS de 26 de noviembre de 1985, de la antigua Sala 4 ª (Ar. 1541/1986); STS de 22 de noviembre de 1995, Sala 3ª, Sección 5 ª (Ar. 8342); y STS de 29 de noviembre de 1995,, Sala 3ª, Sección 4 ª (Ar. 8751)].
Por todo ello, este primer motivo debe ser rechazado y nuestra Sala lo rechaza"".
En los mismos términos se pronunció esta Sección en su sentencia 1494/2017, de 3 de octubre de 2017, recaída en el recurso contencioso-administrativo 1428/2011 , en cuyo fundamento jurídico cuarto señalamos lo siguiente:
""En todo caso, debemos recordar que se trata de la impugnación de un acto desestimatorio por silencio administrativo, por lo que en ningún momento la Administración informó a los interesados sobre los remedios procesales de los que disponían para combatir la resolución presunta. Este incumplimiento de la obligación de resolver por parte de la Administración no puede depararle ningún beneficio, tal y como ha sostenido con reiteración la jurisprudencia. Así, la STSJ Andalucía (Mál) Sala de lo Contencioso-Adiministrativo de 15 de febrero de 2017 , con abundante cita jurisprudencial, razona que "la cuestión relevante aquí es determinar si es posible exigir el agotamiento de la vía administrativa cuando la Administración, con omisión de su deber de resolver, no dicta resolución expresa de manera temporánea informando al administrado de los recursos administrativos que contra la misma proceden.
(...)
Sobre esta cuestión ya se ha pronunciado el Tribunal Supremo, que en sentencia de 22 de noviembre de 1995 vino a confirmar el rechazo de la causa de inadmisibilidad por parte de la Sala de instancia, sobre la base de que "... la Administración incumplió su deber de resolver expresamente, y, por consiguiente, de suyo ya incumplió también su deber de ilustrar al interesado sobre los recursos procedentes, así que la posible equivocación de éste a la hora de elegir la vía impugnatoria (administrativa o, directamente, la judicial) no puede en absoluto perjudicarle, siendo, como es, la equivocación fruto del anormal actuar de la Administración, que no cumplió su deber de resolver expresamente...", obligación hoy impuesta en el art. 42.1 de la L. 30/92"... la Administración está obligada a dictar resolución expresa en todos los procedimientos y a notificarla cualquiera que sea su forma de iniciación" (...)">>.
Pues bien, con vista de lo actuado, hemos de acoger el presente recurso contencioso-administrativo. En efecto, el concreto procedimiento se inició con la presentación, en fecha 26 de junio de 2013, por la entonces entidad mercantil "Banco Mare Nostrum, S.A." (hoy, "Bankia, S.A."), de la "Solicitud de declaración de deducibilidad en la cuota del IDECA", dirigida a la Comisión Delegada para la Estabilidad Financiera, por lo que, transcurrido el vencimiento del plazo máximo sin haberse notificado resolución expresa a la interesada, que expiró a los tres meses, esto es, el 26 de septiembre, la mercantil recurrente obtuvo, por silencio administrativo positivo, las pretensiones deducidas en la indicada solicitud.
En definitiva, existe una solicitud, que inició un procedimiento concreto y que no obtuvo respuesta de la Comunidad Autónoma de Andalucía, incumpliendo ésta, así, el deber de resolver expresamente impuesto por el artículo 42.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, por lo que, insistimos, a tenor de lo dispuesto en el artículo 43.2 del citado texto legal, debió entenderse estimadas por silencio positivo las pretensiones deducidas por la recurrente en su escrito de 26 de junio de 2013, con las consecuencias jurídicas que le son consustanciales: por un lado, que la "estimaci ón por silencio administrativo tiene a todos los efectos la consideraci ón de acto administrativo finalizador del procedimiento" , conforme dispone el 43.3, párrafo primero, de la Ley 30/1992, y, por otro, que "... en los casos de estimaci ón por silencio administrativo, la resoluci ón expresa posterior a la producci ón del acto s ólo podr á dictarse de ser confirmatoria del mismo", según estatuye el mismo precepto, apartado 4 a), lo que no sucedió en el caso enjuiciado al tener sentido desestimatorio la dos reclamaciones formuladas e identificadas en el fundamento jurídico primero de la presente resolución.
A la conclusión anterior no se opone el argumento esgrimido por el ente autonómico relativo a que la propuesta motivada se elabora por las Consejerías de oficio, previa audiencia del interesado, remitiéndose a la Comisión Delegada competente que, en su caso, previa la incoación del expediente administrativo, que será el único órgano competente para declarar la inversión empresarial como de interés para la Comunidad Autónoma de Andalucía, por lo que, a su juicio, estando ante un procedimiento incoado de oficio, a propuesta de otro órgano administrativo, el silencio de cualquiera de las Comisiones, la Delegada para Asuntos Económicos, o bien la creada para la Estabilidad Financiera y la Organización del Sector Público, será desestimatorio, por lo que no procede la deducción por este concepto, aplicada por la actora en la autoliquidación del citado impuesto.
Y no resulta convincente la expresada tesis porque el procedimiento se inició por solicitud de la mercantil recurrente (que incorporaba un anexo de 356 páginas, en el que se detallaba los 99 proyectos financiados, los sectores económicos en los que se encuadraba tal financiación, su importe y el interés para la Comunidad Autónoma de Andalucía), en cuyo caso el vencimiento del plazo para resolver expresamente supuso la estimación, por silencio administrativo positivo, de las pretensiones deducidas orientadas a la deducibilidad de los 99 proyectos financiados ex artículo tercero de la Ley 17/2011, de 23 de diciembre, que dispuso:
"Con vigencia exclusiva para el ejercicio 2012, a los efectos de la aplicación del artículo sexto, apartado Siete, número 3, letra a de la Ley 11/2010, de 3 de diciembre , de medidas fiscales para la reducción del déficit público y para la sostenibilidad, en la redacción que le otorga el artículo segundo de la presente Ley , serán deducibles:
a) El importe de los créditos y préstamos destinados en el ejercicio a la financiación de iniciativas empresariales de sociedades no financieras y autónomos en Andalucía, excepto las actividades inmobiliarias y proyectos de inversión residencial, siempre que incrementen el saldo vivo en el ejercicio respecto del anterior.
b) Los importes de aquellos créditos y préstamos, así como de inversiones, destinados en el ejercicio a la financiación de:
1.º Proyectos de colaboración público-privada suscritos con la Junta de Andalucía, en la cuantía que se señale por la Comisión Delegada del Gobierno de la Junta de Andalucía para la Estabilidad Fiscal y Financiera y la Organización del Sector Público.
2.º Proyectos declarados a tal efecto por la Comisión Delegada del Gobierno de la Junta de Andalucía para Asuntos Económicos, por los conceptos y en la cuantía que por esta se determinen.
c) Los importes de cualesquiera otros proyectos, sea cual sea su naturaleza, de interés de la Comunidad Autónoma de Andalucía, declarados a tal efecto por la Comisión Delegada del Gobierno de la Junta de Andalucía para la Estabilidad Fiscal y Financiera y la Organización del Sector Público, por los conceptos y en la cuantía que por esta se determinen".
Aparte lo anterior, si no se estimara obtenidas por silencio positivo las pretensiones incorporadas a la tan repetida solicitud, quedaría sine die vedado el progreso para la resolución de la correspondiente deducibilidad, pues, si atendiéramos a lo que señala el acuerdo de la Junta Superior de Hacienda respecto de que se requiere un acuerdo expreso declarando tales proyectos como de interés de la Comunidad autónoma, pues bastaría con que la Administración mantuviera una actitud de inactividad sin resolver expresamente para que nunca se pudiera resolver sobre la declaración de los proyectos de interés de la Comunidad Autónoma de Andalucía y, en definitiva, sobre su deducibilidad, lo que es de todo punto irrazonable.
CUARTO.- El motivo que descansa en la disconformidad a derecho de la modificación de la cuantía de la deducción por oficinas, ha de seguir la misma suerte estimatoria.
En efecto, la mercantil actora, como ya hiciera en el ejercicio 2011, incluyó en su autoliquidación del IDECA la deducción general por oficinas situadas en Andalucía, cuyo importe es automáticamente calculado por el programa puesto a disposición de los contribuyentes por la Junta de Andalucía (modelo 741 de declaración-liquidación anual).
A tales efectos, expone la actora, el importe de las casillas 119 (deducción por oficinas en municipios con población inferior a 2.000 habitantes), 122 (por el resto de oficinas) y 123 (total deducciones generales) del citado modelo 741, se determinó, de forma automática por el programa informático, considerando las oficinas que estuvieron abiertas a lo largo del año 2012, a partir de los datos incluidos por la contribuyente en su Anexo A ( "Certificación comprensiva del saldo final de cada trimestre natural desglosada por oficinas y en su caso sede central").
Sin embargo, señala la actora, la Inspección, a pesar de validar la corrección del importe de la deducción acreditada en la autoliquidación del ejercicio de 2011 (en la que se aplicó exactamente el mismo criterio), sorprendentemente cambia de opinión en relación con la deducción aplicada en 2012, y discute el importe declarado en la autoliquidación por considerar, con base en el contenido de la contestación emitida por la Agencia Tributaria Andaluza, en fecha 7 de abril de 2016, que para el cálculo de la deducción únicamente deben considerarse abiertas en la fecha del devengo del impuesto (31 de diciembre de 2012).
Como hemos anticipado, la estimación de este motivo es obligada, pues, aparte de no aparecer como razonable el cambio de criterio del ejercicio 2012 respecto del aplicado en el ejercicio 2011, también se atiene a la lógica que se tome en consideración el cómputo de la deducción por oficinas calculado automáticamente y no el número de oficinas abiertas a 31 de diciembre de 2012, fecha del devengo del impuesto. Como también es razonable que se esté a la aplicación automática del mentado programa informático. Por tanto, es perfectamente agible que la deducción general por oficinas se calcule teniendo en cuenta el número total de oficinas abiertas a lo largo del período impositivo, y no que su cómputo se haga considerando el número de oficinas en la fecha del devengo del impuesto.
La estimación de los dos examinados motivos comporta la anulación de la liquidación por la sanción tributaria calificada por la Administración.
Razones, todas las cuales, culminan en la estimación del presente recurso contencioso-administrativo.
QUINTO.- Las costas procesales causadas en este recurso han de imponerse a la Administración demandada, conforme al artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción, si bien, de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 de dicho precepto, los honorarios de letrado se limitan a la cantidad de 6.000 €.
Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación al caso presente,
Fallo
Estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil "BANKIA, S.A." (antes, "MARE NOSTRUM,, S.A.") frente a la Resolución de la JUNTA SUPERIOR DE HACIENDA, DE LA CONSEJERÍA, INDUSTRIA Y ENERGÍA DE LA JUNTA DE ANDALUCÍA, de fecha 26 de febrero de 2020, de que más arriba se ha hecho expresión, la que anulamos, así como las liquidaciones impugnadas, por no ser conformes a derecho, con expresa imposición a la Administración demandada de las costas procesales causadas en este recurso, con la limitación expresada.
Líbrese testimonio de esta sentencia para su unión a los autos.
Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA. El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los arts. 89 y siguientes de la LJCA. En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.
El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones núm.: 2069000024048820, del depósito para recurrir por cuantía de 50 euros, de conformidad a lo dispuesto en la D.A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre, salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.
En caso de pago por transferencia, se emitirá la misma a la cuenta bancaria de 20 dígitos: IBAN ES5500493569920005001274.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
Voto
MELILLA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
GRANADA
Recurso Ordinario nº 488 / 2020
Secció n 2ª
VOTO PARTICULAR
VOTO PARTICULAR que formula el Ilmo. Sr. Magistrado D. Luis Ángel Gollonet Teruel a la Sentencia recaída en este recurso.
Por medio de este voto particular manifiesto mi respetuosa discrepancia con la decisión mayoritaria sobre la anulación de la Resolución de la Junta Superior de Hacienda de la Junta de Andalucía de fecha 26 de febrero de 2020, dictada en las reclamaciones económico administrativas nº 4/2017 y 5/2017, voto particular que fundo en los siguientes motivos:
PRIMERO.- En primer lugar quiero manifestar que se trata de una discrepancia puramente jurídica, lo cual no obsta a reconocer el razonado y razonable criterio mayoritario, pues la sentencia de la que discrepo está bien fundamentada con un criterio bien argumentado.
SEGUNDO.- El voto particular se limita a las siguientes cuestiones:
1) La falta de respuesta al escrito presentado por Bankia SA ante la Comisión Delegada del Gobierno de la Junta de Andalucía en 2012 con proyectos de interés para la Comunidad Autónoma no produce el efecto del silencio positivo que atribuye la sentencia mayoritaria;
y 2) el número de oficinas a computar debe ser el existente a la fecha del devengo el 31 de diciembre de 2012, y no otro.
Como consecuencia de lo anterior, habría que entrar a analizar el resto de cuestiones controvertidas, particularmente la sanción, de la que habría que analizar si tiene motivación suficiente.
Cada una de tales cuestiones va a ser analizada por separado para una mayor claridad.
TERCERO.- Con respecto al efecto de la falta de contestación a la solicitud de declaración de interés para la Comunidad Autónoma de determinados proyectos, a efectos de deducción en el IDECA con arreglo al artículo 7.3ª.a) de la Ley autonómica 11/2010, de 3 de diciembre, considero que la falta de respuesta a tal solicitud no da lugar al silencio positivo, sino en todo caso negativo, y que no habiendo una declaración expresa de interés público tales proyectos no son deducibles.
Entiendo que, como señala la Junta Superior de Hacienda, al no haber sido declarado expresamente ningún proyecto de interés para la comunidad, falta el presupuesto necesario para la deducción.
Es cierto que pese al tiempo transcurrido no se ha dado respuesta a tal solicitud, y que sigue persistiendo la obligación de la Administración autonómica de dictar resolución expresa ( art. 42.1 de la Ley 30/1992), pero la falta de tal resolución expresa que declare los proyectos de interés público impide que se pueda aplicar la deducción.
Así se entendió, además, en dos Sentencias de este Tribunal, de su sede delegada de Sevilla.
Se trata de la Sentencia de 29 de septiembre de 2022, recaída en el recurso 287/2020, y de la Sentencia de 9 de julio de 2021 recaída en el recurso 826/2017. Considero que debería haberse mantenido el mismo criterio que el ya sostenido en tales sentencias, lo que implicaría la confirmación de la actuación administrativa impugnada.
CUARTO.- En la Sentencia de 29 de septiembre de 2022 se indicó, en el Fundamento de Derecho Sexto lo siguiente:
" Unicaja Banco reprocha a la Administración autonómica que no haya verificado si los créditos y préstamos cumplían los requisitos de la deducción específica. Examinamos esta cuestión, aunque no es necesario a la vista de lo ya razonado, partiendo de que nos movemos en el apartado b) del artículo 3 de la Ley 17/2011 , pues como hemos visto el c) no está previsto para préstamos sino para inversiones.
No compartimos la tesis de la demandada de que basta con su silencio, equiparado a la denegación de lo solicitado, porque, según el artículo 42 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , aplicable por motivos temporales, La Administración está obligada a dictar resolución expresa sobre cuantas solicitudes se formulen por los interesados. Pero entendemos que esa omisión no permite trasladar la obligación de responder a la Administración Tributaria porque carece de competencia para decidir qué proyectos pueden acogerse a la deducción, por qué conceptos y en qué cuantía.
La Administración Tributaria carece de un poder discrecional para aplicar la deducción, como afirma la demandante; pero la Comisión Delegada del Gobierno de la Junta de Andalucía para la Estabilidad Fiscal y Financiera y la Organización del Sector Público y la Comisión Delegada del Gobierno de la Junta de Andalucía para Asuntos Económicos (a la que Unicaja no se refiere) sí lo tienen a la hora de determinar los proyectos y las demás condiciones, y su decisión no es un requisito formal sino la base de la deducción. Y lo mismo sucedería con el apartado c) respecto de las inversiones directas.
La liquidación impugnada declara que en el ejercicio 2012 no ha habido ningún proyecto que se haya declarado de interés de la Comunidad Autónoma a los efectos de la deducción en el IDECA ni por la Comisión Delegada del Gobierno de la Junta de Andalucía para Asuntos Económicos ni por la Comisión Delegada del Gobierno de la Junta de Andalucía para la Estabilidad Fiscal y Financiera y la Organización del Sector Público. Luego la deducción resulta inaplicable por ausencia de su supuesto de hecho, pues en las deducciones del apartado b) no es el interesado quien efectúa el préstamo y luego pide acogerse a la deducción; sino la Administración la que determina previamente (señala) a qué proyectos se aplica."
Esto es, que en ausencia de una declaración expresa sobre cuáles proyectos son de interés para la comunidad, no puede aplicarse la deducción, lo que implicaría que en el caso que es objeto de este voto particular, al no haber ninguna declaración previa y expresa en tal sentido, no debería admitirse la deducción.
QUINTO.- Hay que tener en cuenta que con arreglo al artículo 1 de la Ley 23/2007, de 18 de diciembre, por la que se crea la Agencia Tributaria de Andalucía y se aprueban medidas fiscales, la Agencia Tributaria de Andalucía tiene personalidad jurídica pública diferenciada, por lo que la solicitud presentada ante otra Administración pública, la Administración territorial de la Junta de Andalucía, no puede vincular a ésta.
De tal forma que si para una deducción ante una Administración distinta se requiere una determinada declaración previa de otra Administración, y no se tiene tal declaración, no procede la deducción pretendida.
Y si admitimos, a efectos prejudiciales en este procedimiento, que se puede entrar a valorar si el silencio es positivo o negativo, entonces también discrepo de su calificación como positivo, ya que en caso de falta de respuesta a la solicitud, como ha acontecido, entiendo que el silencio es desestimatorio o negativo, pues con arreglo al artículo 4 de la Ley autonómica 4/2011, de 6 de junio (aplicable por razón de la fecha) se trataba de procedimientos de oficio, en los que no cabe considerar que se haya producido el silencio positivo, que solo está previsto para los procedimientos iniciados a solicitud del interesado con arreglo al artículo 43.1 de la Ley 30/1992 (también aplicable por razón de la fecha de la actuación administrativa impugnada).
Por todo ello, en conclusión, considero que no era admisible esta deducción, y que debería haberse confirmado en este punto la resolución de la Junta Superior de Hacienda impugnada.
SEXTO.- En segundo lugar el número de oficinas a computar debe ser el existente a la fecha del devengo el 31 de diciembre de 2012, y no otro por dos razones.
En primer lugar la parte actora alega que el programa informático le calculó un número de oficinas que fue el declarado y que era diferente de las existentes a 31 de diciembre de 2012, pero no prueba tal afirmación, pues ninguna prueba convincente aporta a tal efecto, pese a tener la carga de la prueba de tal afirmación.
Y, en segundo lugar, aunque esto fuera así, lo que disponga un borrador de un programa informático no sustituye, ni puede sustituir, a las fuentes del derecho, en particular a la ley, que determina que el devengo del IDECA es el día 31 de diciembre de 2012, siendo el devengo el momento en que se entiende realizado el hecho imponible y cuya fecha es determinante para la configuración de la obligación tributaria ( art. 21 de la Ley 58/2003, General Tributaria). O dicho con otras palabras, un programa informático que haga un cálculo determinado no puede sustituir o suplantar a lo que disponga la ley.
Se alega que el cálculo de 2011 se hizo de igual manera y fue admitido, pero tal afirmación está huérfana de prueba, pues se desconoce cuáles fueron las particulares características del año 2011, respecto del que no se tiene ninguna prueba que acredite una identidad fáctica con el ejercicio de 2012 objeto de este recurso, por lo que este motivo del recurso también debería haberse desestimado.
SÉPTIMO.- Finalmente, y como consecuencia de la desestimación de los dos anteriores motivos de la demanda, se habría hecho necesario que se entrase en el resto de cuestiones planteadas en la demanda, particularmente lo relativo a la infracción del Derecho de la Unión Europea y a la motivación de la sanción.
Sobre la infracción del Derecho de la UE la respuesta que habría que dar sería desestimatoria, pues tales alegaciones han sido resueltas en ese sentido desestimatorio por la Sentencia del TJUE de 25 de febrero de 2021, y por la STS de 15 de junio de 2021 (casación nº 3082/2017), a las que nos remitimos.
Y sobre la sanción, en apretada síntesis, podemos decir que está suficientemente motivada, pues cumple con los criterios del Tribunal Supremo sobre la motivación de las sanciones, ya que la resolución sancionadora motiva de manera suficiente que se han aplicado deducciones improcedentes con la finalidad culposa o negligente de obtener un indebido e ilícito beneficio fiscal, y se motiva con concreta referencia al caso, tanto en sus elementos fácticos como jurídicos, lo que cumple con los canónes de motivación necesarios.
OCTAVO.- Por todo ello discrepo del criterio mayoritario, ya que considero que debería haberse confirmado tanto la liquidación como la sanción, es decir, debería haberse confirmado la Resolución de la Junta Superior de Hacienda de la Junta de Andalucía de fecha 26 de febrero de 2020, dictada en las reclamaciones económico administrativas nº 4/2017 y 5/2017.
Por todas estas razones formulo el presente voto particular.
Dado en Granada, en la misma fecha de la Sentencia de la que se discrepa.
Diligencia.- Entregada, documentada, firmada y publicada la anterior resolución, que ha sido registrada en el Libro de Sentencias, se expide testimonio para su unión a los autos. Doy fe.
