Sentencia Contencioso-Administrativo 325/2024 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 759/2023 de 10 de abril del 2024

PRIMERO.- RESOLUCIÓN IMPUGNADA Y POSICIONES DE LA ACTORA.

1.1 Por la Procuradora doña Yolanda Alonso Ruiz, en nombre y representación de doña Genoveva, se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de fecha 28-07-2023 dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional del Principado de Asturias, recurso 33-00268-2023, concepto IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS, desestimatoria del recurso interpuesto contra el acuerdo del Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias por el que se dictó liquidación nº NUM000 en cuantía de 7.169,79 euros.

1.2 La actora señala como antecedentes fácticos relevantes:

1º El 30 de Septiembre de 2019, mediante Escritura Pública autorizada por la Notario de Gijón Dña. Montserrat Martínez López bajo el protocolo número 2932, Dña. Antonia transmitió a Dña. Genoveva, que adquirió la oficina de farmacia SOE-412, sita en el Campo de la Iglesia s/n.

2º El 9 de Octubre de 2019 se presentó autoliquidación del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados con referencia número NUM001 en el que se califica la compraventa del establecimiento de farmacia mencionado en el párrafo anterior como no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

3º El 6 de febrero de 2023 se inició por parte de la Administración Tributaria, procedimiento de comprobación limitada respecto al TPOAJD de 2019, que finalizó con la emisión de la propuesta de liquidación provisional NUM002, con número de expediente NUM003 en el que se hacía la siguiente propuesta de regularización: Base Imponible 530.993,13 €; Base Liquidable 530.993,13 €; tipo aplicable 1,2%; y, cuota Tributaria 6.371,92 €.

4º El día 10 de marzo de 2023 se dictó la liquidación obrante en el expediente administrativo número NUM000 por el concepto de AJD, por un importe a ingresar de 7.169,79 € de los que 6.371,92 euros corresponden a la cuota diferencial y 797,87 euros en concepto de intereses de demora.

5º El día 10 de abril de 2023 se interpuso contra la citada liquidación, Reclamación Económico Administrativa. Esta reclamación fue desestimada por la Resolución ahora impugnada.

1.3 Partiendo de estos antecedentes, la actora esgrime, como motivos de impugnación:

1º el cambio de criterio que supone la jurisprudencia contenida, entre otras, en la Sentencia del Tribunal Supremo núm. 1608/2020 de 26 de noviembre no permite regularizar situaciones pretéritas en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su liquidación. Cita la Resolución del TEAC de 11 de junio de 2020, y de 23 de marzo 2022 (resolución 00/04189/2019); así como la sentencias del Tribunal Supremo de fecha 13/06/2018 -rec. casación 2800/2017- y de la Audiencia Nacional de fecha 17/04/2019 -rec. 866/2016- dicen que la Administración tributaria no puede aplicar un cambio de criterio que perjudique a los contribuyentes de forma retroactiva. Igualmente se remite a la resolución del 29 de marzo del 2023, nº de recurso 28/02893/2022, del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

Se remite también la actora a la Consulta Vinculante V0888-09 de la Dirección General de Tributos.

2º Ausencia de habilitación legal, dado que la Ley de 16 de diciembre de 1954 sobre hipoteca mobiliaria y prenda sin desplazamiento de la posesión no permite la inscripción de titularidades, sino tan solo la inscripción para garantizar los derechos de los acreedores.

3º Sin perjuicio de todo lo anterior, la base imponible consignada no es la correcta toda vez que de la propia Escritura Pública de 30 de septiembre de 2019 resulta que el valor del negocio (fondo de comercio y mobiliario) era de 500.000 euros, correspondiendo la cantidad restante a las existencias, bien claramente no inscribible por importe de 30.993,13 euros.

SEGUNDO .- POSICIÓN DE LAS ADMINSITRACIONES DEMANDADAS.

2.1 La abogada del Estado se opone al escrito de demanda recordando la doctrina sustentada por esta misma Sala en la sentencia núm. 92/2023 de 31 de enero (PO 96/2022), la sentencia núm. 256/2023 de 9 de marzo (PO 70/2022), la sentencia núm. 394/2023 de 12 de abril (PO 293/2022), la sentencia núm. 434/2023 de 18 de abril (PO 82/2022), la sentencia núm. 436/2023 de 17 de abril (PO 283/2022) o la sentencia núm. 543/2023 de 12 de mayo (PO 322/2022). Añade que no puede hablarse de aplicación retroactiva de la doctrina jurisprudencial, puesto que no existe como tal el principio de irretroactividad de la jurisprudencia en base al art. 9.3 CE. La labor de la jurisprudencia se concreta en la interpretación de las normas, del Derecho existente. Establece así criterios que los operadores del Derecho, y en general los ciudadanos, deben tomar en consideración en el momento de aplicar las normas. En tal sentido cita la STS de 30 de octubre de 1999, y la Sentencia nº 521/2021 de 22 de octubre de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Canarias (Santa Cruz de Tenerife), con cita de la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 2013.

Además, argumenta que no ha existido cambio de criterio jurisprudencial porque en las sentencias de contraste citadas, el Alto Tribunal únicamente había manifestado el criterio aplicable en relación a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, pero ésta es una modalidad independiente y separada de la de Actos Jurídicos Documentados. Parte de hechos imponibles distintos, diferentes reglas de cuantificación y, en definitiva, características propias que deben analizarse de forma individual.

Sobre la sujeción de la transmisión de la oficina de farmacia al IAJD en base a su inscribibilidad en el Registro de Bienes Muebles, se remite a la Resolución del TEARA.

Por lo que se refiere a la base imponible, invoca el tenor literal del artículo 30.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Se toma pues el valor que los obligados tributarios han consignado en el documento notarial, pues es precisamente esta constancia documental y el plus de seguridad que supone al inscribibilidad lo que se configura como la manifestación de una capacidad económica susceptible de gravamen.

2.2 El Letrado de los Servicios Jurídicos del Principado de Asturias señala que la actora reitera, en sede judicial, lo ya alegado en vía administrativa y que, básicamente, se reduce a manifestar su disconformidad con la interpretación efectuada inicialmente por el Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias y confirmada posteriormente por el TEAR en relación a la tributación del impuesto de Actos Jurídicos Documentados. Y este alegato ya recibió debida respuesta en los Fundamentos de Derecho Cuarto a Séptimo de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo número 33/01435/2021 impugnada.

No obstante, parte, como premisa, de la Sentencia de 31 de enero de 2023 de esta Sala de lo Contencioso del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias ( STSJ AS 213/2023, dictada por la Sala a la que nos dirigimos en el seno del PO nº 96/2022. Dado que se trata de la primera que se dicta en esta Comunidad Autónoma sobre esta materia desde la existencia de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que ha tenido continuidad en las Sentencias de 9 de marzo de 2023 (PO 70/2022), 24 de marzo de 2023 (PO 245/2022), 12 de abril de 2023 (PO 293/2022) o 12 de mayo de 2023 (PO 322/2022).

En todo caso, niega que concurra una aplicación retroactiva d ela doctrina jurisprudencial por cuanto que nunca el Tribunal Supremo había dictado sentencias contrarias a las anteriormente mencionadas de noviembre de 2020, febrero de 2021 y junio y octubre de 2022.

Por es que, además, Pero es que, aun existiendo un cambio de criterio jurisprudencial, tampoco la aplicación retroactiva de dicho cambio serviría para justificar la estimación de las alegaciones. Cita la doctrina que emana de la STC 76/2005, de 4 de abril (recurso de amparo n° 2.182/2002). En consecuencia, el Tribunal habrá de aplicar el nuevo criterio jurisprudencial a todo supuesto o situación jurídica que tenga ante sí para resolver, con independencia del momento temporal en que se interpuso el recurso. Es lo que el Tribunal Constitucional ha entendido como el " mínimo efecto retroactivo".

En referencia a la existencia de una consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0888-09), niega que impida la actuación de la Administración Tributaria, por dos motivos: A) Porque el contenido vinculante de la consulta alcanza a las conclusiones que expresamente recoge, pero puestas en relación con las premisas utilizadas para alcanzar dichas conclusiones. Si esa premisa está superada, no genera vinculación. B) El alcance vinculante de la consulta se limita exclusivamente a lo que dice, no a lo que no dice. En este caso, pese a la claridad de lo que se consulta y lo que se expone en los fundamentos, si se leen las conclusiones en ningún momento señalan que la escritura de cesión no esté sujeta a AJD en cuanto al negocio (aunque lo vincule a la sujeción a IVA) .

Razona que la propia Dirección General de Tributos en su reciente consulta vinculante V0664/2022, de 25 de marzo, considera que no existen obstáculos para que la Administración compruebe y regularice como sujeto a Actos Jurídicos Documentados operaciones de cesión onerosa de oficinas de farmacia devengadas con anterioridad a las sentencias del Tribunal Supremo de noviembre de 2020. Y, se remite también, a lo expuesto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en el fundamento de derecho segundo de su Sentencia 1160/2022, de 20 de septiembre de 2022.

Niega que se vulnere el principio de seguridad jurídica, y el de confianza legítima.

TERCERO .- SOBRE LA APLICACIÓN RETROACTIVA DE LA DOCTRINA JURISPRUDENCIA. PRINICIOP DE CONFIANZA LÉGITIMA Y BUENA FE.

No puede acogerse este motivo impugnatorio.

En relación al principio de confianza legítima la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017, afirma que el principio de confianza legítima implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.

Se señala en dicha sentencia:

"Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder .

(...)

"Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.

A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración".

En el presente supuesto, se viene a razonar por la recurrente que en el momento en que se produce el devengo del impuesto (30 de septiembre de 2019) la doctrina imperante del Ente Público de los Servicios Tributarios no exigía la obligación de tributar por la modalidad de AJD, sin que se pueda obligar al sujeto pasivo a hacerlo por el mero hecho de que con posterioridad nazca una doctrina del Tribunal Supremo sobre tal materia. Se indica que nos encontramos ante un hecho imponible que, al tiempo de producirse, no existía obligación de tributar, siendo a partir de la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020 , que se modificó, sin que pueda afectar a una situación jurídica nacida tres años antes de dictarse esta doctrina. Se añade que la autoliquidación ahora discutida se presentó en base a lo que hasta ese momento era la interpretación y pautas dadas por la propia Administración tributaria.

Sin embargo, la actora no aporta un principio de prueba de un acto concluyente de la Administración tributaria asturiana del que se pueda inferir que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable en la fecha de devengo del impuesto. Y así, en la resolución del TEARA recurrida se recoge que han existido pronunciamientos contradictorios de tribunales de ámbito autonómico en relación con la sujeción a dicha modalidad. En este sentido, la s entencia del TSJ de Madrid de 5 de julio de 2018, recurso 904/2017 , señala que: "Como ya se ha dicho, por la recurrente se han citado sentencias del TSJ de Valencia y por la CAM sentencias del TSJ de Extremadura...". Y, STSJ de Madrid, de 20 de julio de 2020 (recurso 333/2019) también apunta la existencia de tesis contradictorias, con cita de Sentencias del TSJ de Valencia, y en posición contraria, del TSJ de Extremadura.

Por ello, resulta aplicable al caso de autos el criterio mantenido en la mencionada sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018, según el cual: " La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación deducido por la Diputación Foral de Bizkaia pues, como señala con acierto dicha parte recurrente, el eventual "cambio de criterio" que aquí se habría producido no reúne los requisitos necesarios como para entender vulnerado el principio de confianza legítima, máxime si se tiene en cuanto que la Administración está sometida al principio de legalidad y, sobre todo, que no consta pronunciamiento, resolución o acto expreso que ponga de manifiesto que la Hacienda Foral entendió siempre -antes de julio de 2014- que operaciones como las analizadas no estaban sujetas al tributo".

A ello añadiremos el criterio mantenido por la sentencia del Tribunal Constitucional nº 179/2015, de 7 de septiembre de 2015 , en el sentido de que: " el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia, por más que hubiera sido constante ( TEDH de 18 de diciembre de 2008, caso Unédic contra Francia , § 74), pues la evolución de la jurisprudencia no es en sí contraria a la correcta administración de justicia, ya que lo contrario impediría cualquier cambio o mejora en la interpretación de las leyes ( STEDH de 14 de enero de 2010, caso Atanasovski contra la ex República Yugoslava de Macedonia, § 38).

A lo anterior debemos añadir, finalmente, que en el sistema de civil law en que se desenvuelve la labor jurisprudencial encomendada al Tribunal Supremo español, la jurisprudencia no es, propiamente, fuente del Derecho -las Sentencias no crean la norma-, por lo que no son miméticamente trasladables las reglas que se proyectan sobre el régimen de aplicación de las leyes. A diferencia del sistema del common law, en el que el precedente actúa como una norma y el overruling, o cambio de precedente, innova el ordenamiento jurídico, con lo que es posible limitar la retroactividad de la decisión judicial, en el Derecho continental los tribunales no están vinculados por la regla del prospective overruling, rigiendo, por el contrario, el retrospective overruling (sin perjuicio de la excepción que, por disposición legal, establezca el efecto exclusivamente prospectivo de la sentencia, como así se prevé en el art. 100.7 LJCA en el recurso de casación en interés de ley).

Así tuvimos ocasión de señalarlo ya en nuestra STC 95/1993, de 22 de marzo , en la que subrayamos que la Sentencia que introduce un cambio jurisprudencial "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice" (FJ 3)".

A este respecto, hemos de insistir en que la jurisprudencia no crea normas, sino que interpreta y aplica las existentes.

Respecto a la alegación de la Abogada del Estado de que no existe un cambio interpretativo en la jurisprudencia viene a ser, en realidad, admitida en el escrito de demanda, desde el momento que se sostiene que la Administración no giraba impuesto alguno por una operación de adquisición de farmacia, por lo que difícilmente podría existir jurisprudencia en la materia que así lo declarara expresamente. Sin embargo, ya hemos señalado que por el recurrente no se aporta un acto concluyente del Ente tributario, a la fecha del devengo, que contenga una declaración precisa o acto indubitado sobre la no sujeción al impuesto de la transmisión de la farmacia mediante escritura pública. Y el TS no se había pronunciado anteriormente sobre la específica cuestión suscitada.

Por otro lado, la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2011, recurso 2884/2010, afirma que: "En primer lugar, «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva que pueda hacerse derivar del principio de irretroactividad tal como está consagrado» en el art. 9.3 C.E ., pues el «límite expreso de la retroactividad "in peius" de las leyes que el art. 9.3 de la Norma suprema garantiza no es general, sino que está referido exclusivamente a las leyes "ex post facto" sancionadoras o restrictivas de derechos individuales.... No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 C.E ., por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 173/1996 , fundamento jurídico 3., que se apoya en las SSTC 27/1981 , fundamento jurídico 10 , 6/1983 , fundamento jurídico 3 ., 126/1987, fundamento jurídico 9 ., y 150/1990 , fundamento jurídico 8.) (...).

Y es que, en la medida en que la cuestionada es una disposición de carácter tributario, y éstas, como ha señalado el Tribunal Constitucional, «no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales », es evidente que «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva » o, dicho de otra forma, que «no cabe considerar, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que expresamente se refiere el art. 9.3 de la Constitución , por cuanto tales normas tienen un fundamento autónomo en la medida en que son consecuencia obligada del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 89/2009, de 20 de abril , FJ 3).

Si las normas tributarias no son sancionadoras ni restrictivas de derechos individuales no puede afirmarse que la jurisprudencia en que se basa la resolución recurrida comporte una infracción del art. 9.3 de la CE.

CUARTO .- SOBRE LA INSCRIPCIÓN DEL TÍTULO.

Tal y como decíamos en la sentencia de esta Sala del TSJ de Asturias de 31 de enero de 2023, recurso 96/2022:

"Encontrándonos en el ámbito del ITPYAJD, en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, resulta de aplicación lo dispuesto en los artículos 27 y siguientes del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En concreto, el art. 27 establece: "1. Se sujetan a gravamen, en los términos que se previenen en los artículos siguientes:

a) Los documentos notariales.

b) Los documentos mercantiles.

c) Los documentos administrativos.

2. El tributo se satisfará mediante cuotas variables o fijas, atendiendo a que el documento que se formalice, otorgue o expida, tenga o no por objeto cantidad o cosa valuable en algún momento de su vigencia.

3. Los documentos notariales se extenderán necesariamente en papel timbrado"; regulando el art. 28: "Están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31"; y este último establece: "1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses.

En la posposición y mejora de rango de las hipotecas o de cualquier otro derecho de garantía, la base imponible estará constituida por la total responsabilidad asignada al derecho que empeore de rango. En la igualación de rango, la base imponible se determinará por el total importe de la responsabilidad correspondiente al derecho de garantía establecido en primer lugar...".

Y la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, recoge textualmente: "1. Se crea el Registro de Bienes Muebles, integrado por las siguientes secciones:

1ª Sección de Buques y Aeronaves.

2ª Sección de Automóviles y otros Vehículos de Motor.

3ª Sección de Maquinaria industrial, establecimientos mercantiles y bienes de equipo.

4ª Sección de otras Garantías reales.

5ª Sección de otros bienes muebles registrables.

6ª Sección del Registro de Condiciones Generales de la Contratación.

2. El Registro de Bienes Muebles es un Registro de titularidades y gravámenes sobre bienes muebles, así como de condiciones generales de la contratación. Dentro de cada una de las secciones que lo integran se aplicará la normativa específica reguladora de los actos o derechos inscribibles que afecten a los bienes, o a la correspondiente a las condiciones generales de la contratación".

Bajo este motivo de impugnación el recurrente viene a mostrar, en realidad, su desacuerdo con la reciente doctrina casacional fijada por el Tribunal Supremo en sus recientes sentencias de 26 de noviembre de 2020, recursos 3631/2019 y 3873/2019 , reiterada en las sentencias de 18 de febrero de 2021, recurso 6777/2019 , 21 de junio de 2022, recurso 5290/2020 y 31 de octubre de 2022, recurso 1811/2021 , según la cual: " La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma."

Y razona la STS de 26 de noviembre de 2020, recurso 3631/2019 :

"2. No es objeto de controversia que para que la operación examinada en este proceso pueda ser gravada en AJD deben cumplirse los siguientes requisitos: (1º) que se trate de primeras copias de escrituras y actas notariales; (2º) que tengan por objeto cantidad o cosa valuable; (3º) que contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles; y (4º) que no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de la LITPAJD .

La discrepancia reside en que mientras para la Comunidad de Madrid y el TEARM la oficina de farmacia se considera un establecimiento mercantil con acceso al Registro de Bienes Muebles, la Sala de instancia y la parte recurrida sostienen lo contrario. Aunque ya podemos adelantar que las citadas en último lugar incurren en notables imprecisiones, cuando no en contradicciones.

3. En efecto, aunque la representación procesal de la Sra. Sandra (i) en la reclamación económico-administrativa sustentó su disconformidad alegando que "aunque consideremos posible la inscripción en el Registro de Bienes Muebles de las oficinas de farmacia en cuanto establecimientos mercantiles, lo cierto es que dicha inscripción carece de efectos", con lo que bien podría coincidirse con el TEARM en "que, si bien no rebate la posibilidad de inscribir en el Registro de Bienes Muebles la transmisión de una oficina de farmacia, el obligado tributario niega el carácter preceptivo de dicha inscripción, extremo este último que en ningún caso se discute por la Administración actuante"; (ii) en el escrito de interposición del recurso de casación comienza afirmando que "no existe norma alguna que imponga, ni aun que autorice, la inscripción con efectos erga omnes de la titularidad de establecimientos mercantiles -que sólo muy forzadamente podrían entenderse comprendidos dentro de la referencia a "otros bienes muebles registrables"[-]" (págs. 5-6), lo que podría interpretarse como una concesión a las tesis de la Administración, posteriormente asevera con rotundidad que "actos como el que se nos ofrece -transmisión de una oficina de farmacia libre de cargas y gravámenes-no es inscribible en el Registro de Bienes Muebles es cuestión jurídicamente indiscutible" (pág. 10).

4. Y ya hemos dicho que la Sala de instancia admite, por un lado, "que, si bien estamos ante una escritura que tiene por objeto cosa evaluable económicamente, dicha operación no es inscribible en el registro de Bienes Muebles, al menos de manera preceptiva, constitutiva o con efectos frente a terceros", "debiéndose acudir, en este caso, a las previsiones del art. 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria de 16-12-1954 , que tan sólo regula la inscripción de los gravámenes sobre bienes muebles, y no el de meras titularidades, extremo que no impide pero que carece de efectos frente a terceros, no siendo preceptiva"; y reconoce, por otro lado, que en "el supuesto concreto de la transmisión de oficina de farmacia debe tenerse en cuenta que en la Comunidad de Madrid y a diferencia de lo que ocurre en la Comunidad de Extremadura, dicho acto no tiene por qué ser inscrito en Registro alguno".

5. Pues bien, tenemos que (1º) la transmisión de la oficina de farmacia podría encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); (2º) que no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma; y (3º) que incluso hay Comunidades Autónomas que obligan a esa inscripción.

6. Ante todas las circunstancias expuestas, cobra todo su sentido la aplicación de la doctrina recogida en nuestras sentencias mencionadas por ambas partes en sus respectivos escritos, concretamente, las de 13 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 4600/2012 ) y de 25 de abril de 2013 (recurso de casación núm. 5699/2010 ).

En la de 25 de abril de 2013 dijimos que la "inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales" (FJ 5º).

Y en la de 13 de septiembre de 2013 profundizamos algo más al afirmar:

"Sentada la existencia de la contradicción, no podemos compartir el criterio que sienta la sentencia impugnada, ya que a efectos del hecho imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, cuota variable, documentos notariales, no es necesario que el acto o negocio se inscriba, bastando que sea inscribible, al devengarse el día en que se formaliza el acto, siendo la instrumentalización el objeto del impuesto y no el negocio jurídico.

Así lo hemos declarado en la reciente sentencia de 25 de Abril de 2013 , reconociendo que la inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales" (FJ 4º).

Y la aplicación de la doctrina reproducida debe conducirnos directamente a la estimación del recurso de casación".

Por tanto, de la doctrina casacional mencionada se desprende que la transmisión de una oficina de farmacia instrumentada en escritura pública es susceptible de inscripción en la Sección Quinta del Registro de Bienes Muebles, concurriendo en el presente caso los requisitos previstos en el art. 31.2 del TRLITPYAJD.

QUINTO .- SOBRE LA DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE. INCLUSIÓN DEL IVA.

En relación a la alegación del actor relativa a que el fondo de comercio, elemento más importante de la compraventa de la oficina de farmacia, no es inscribible en registro alguno, hemos de remitirnos al criterio sostenido por la sentencia del TSJ de Madrid de 8 de marzo de 2021, recurso 1674/2019 , en la que la parte demandante solicitaba que "se declare nula la resolución impugnada con la liquidación de que trae causa, se declare que frente a la Hacienda de la Comunidad, el fondo de comercio de su oficina de farmacia no es un bien inscribible".

Y dicho Tribunal, después de reflejar la doctrina casacional fijada en las sentencias del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020 , ya mencionadas, señala a este respecto que: " no es cuestionado, que se trata de la primera copia de escritura notarial de transmisión de la oficina de farmacia. Asimismo, examinada la escritura pública, puede comprobarse que se trata de una cesión entre farmacéuticos, y lo cedido es la oficina de farmacia con su licencia, mobiliario, existencias y efectivo para cambios; declarándose que está abierta y en funcionamiento, y que la cesión está sometida a autorización de la Dirección General de Ordenación e Inspección Farmacéutica de la Comunidad de Madrid. Se hace constar que sobre la oficina de farmacia pesa la hipoteca mobiliaria concedida al comprador por documento público de la misma fecha, en el cual ha concurrido la vendedora, como hipotecante no deudor, al no ser todavía eficaz la transmisión hasta ser autorizada. Se hace constar también, que el inmueble en que está la farmacia, ha sido transmitido entre las mismas partes en otro documento público de la misma fecha.

En consecuencia, es de aplicación la doctrina citada del Tribunal Supremo".

Resulta esencial la redacción literal del art. 30.1 del TRLITPYAJD, en cuanto establece la determinación de lo que ha de ser la base imponible del impuesto, según el cual " en las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa". Esto es, la base imponible considerada por la Administración coincide con el valor consignado en la escritura y declarado por el recurrente en la autoliquidación presentada. Y, como razona el TEARA, en el Fundamento Séptimo de su Resolución " Por tanto, forman parte de ese activo transmitido no solo los muebles o enseres, sino también las existencias y el fondo de comercio entendido como conjunto de bienes inmateriales, tales como clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga que son adquiridos junto con el resto de elementos que conforman el negocio de farmacia transmitido onerosamente y cuyo importe, al no acreditarse la existencia de pasivos asumidos por la transmisión, viene dado por la diferencia entre el precio de adquisición del negocio de farmacia y la suma de los valores identificables de los activos individuales adquiridos que, en este caso, corresponden a existencias e instalaciones. .

De esta forma, la base del impuesto operará sobre la cifra total objeto de escritura, con la referida exclusión del valor del inmueble, consecuencia lógica del objeto de gravamen que es en último término, la seguridad jurídica que ofrece la intervención de quien otorga fe pública y que por tanto debe extenderse a todas las cantidades que se han consignado en dicha escritura. Cantidades que constituyendo un precio admitido y declarado en la escritura por la ahora reclamante, tienen el valor de acto propio que no solo le vincula frente a la parte vendedora obligándole a pagar el precio convenido, sino también ante terceros y en este caso, ante la Administración frente a la que presentó el documento".

SEXTO .- COSTAS.

Por todo lo expuesto, procede la desestimación del recurso, sin que proceda imposición en costas, habida cuenta de la controversia jurídica existente entre las partes sobre las cuestiones litigiosas de este proceso ( art. 139.1 de la LJCA ).