Sentencia Contencioso-Administrativo 1186/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 239/2023 de 12 de diciembre del 2023

PRIMERO.- La representación procesal de don Teodosio somete a contraste de legalidad en el presente recurso contencioso-administrativo, la Resolución de 27 de enero de 2023 del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias (TEARA) por la que se desestima la reclamación interpuesta frente al acuerdo por el que se declaró la responsabilidad subsidiaria (art. 43.1.a) del recurrente respecto de las deudas de la entidad PROMOASTUR 2004 S.L con un alcance de 57.717,27 euros.

Como antecedentes relevantes que se derivan del expediente administrativo consignamos los siguientes: La entidad Promoastur 2004, de la que el recurrente era administrador mancomunado, compró el 19 de julio de 2006 un terreno a Promociones Anguileiro, entregando como señal 90.000 euros que se encontraban en la caja de la sociedad pero no reflejadas en la contabilidad. La sociedad firmó actas de conformidad en liquidación y sanción derivadas de esa operación. El día 19 de diciembre de 2012 se dicta auto declarando en concurso a Promoastur, que a la postre sería declarado fortuito y que concluyó el 30 de junio por inexistencia de bienes y derechos. Con anterioridad, en data 25 de octubre de 2018 se declaró fallida a la sociedad. A resultas de ello, en fecha 12 de enero de 2021 se comunica inicio de procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.a), que desembocó en el acuerdo de 11 de marzo de 2021, que así lo declaró.

En cuanto a los requisitos para derivar la responsabilidad, en el acuerdo se señala que se cumplen por lo siguiente:

Consta la declaración de fallida de la sociedad. En segundo lugar, existe resolución sancionadora que sancionó por la infracción de los artículos 191 y ss, calificada de muy grave al haber dejado la sociedad de ingresar la deuda tributaria que resultara de las autoliquidaciones. En tercer lugar, consta acreditado que al momento de cometerse la infracción el recurrente era administrador mancomunado. Y, finalmente, en cuanto a la culpabilidad señala la administración que el incumplimiento de la sociedad de sus obligaciones tributarias conlleva el incumplimiento de los administradores, aludiéndose a la normativa concursal para concluir una suerte de presunción de culpa, o al menos un desplazamiento de la carga de la prueba hacia el administrador.

El TEARA en su Resolución desestimatoria viene a confirmar el acuerdo del órgano de gestión.

Disconforme, el recurrente acude a esta vía jurisdiccional.

SEGUNDO.- En el escrito de demanda, rector del procedimiento, la recurrente viene a sostener que no prueba el elemento culpabilístico ni en la actuación de la sociedad ni en la del recurrente. Cita diversa jurisprudencia para concluir que corresponde a la administración acreditar cuáles fueron las actuaciones omitidas por el recurrente que conllevan la culpabilidad del mismo.

Por el Sr. Abogado del Estado, con cita de la Sentencia de esta Sala en el recurso 615-22, y remisión a los razonamientos del TEARA, se interesa la desestimación de la demanda.

TERCERO.- Como encabezamiento de la respuesta que la Sala ha de ofrecer a las cuestiones que se suscitan en la presente Litis, es conveniente realizar la cita de la STS de 2 de octubre de 2023 (rec. 8791-21) en la que, amén de realizarse una caracterización de la responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.a) se proclama la naturaleza sancionadora de la figura. Dice así la citada sentencia: Como hemos puntualizado en otras ocasiones -por todas, sentencias 729/2023, de 5 de junio, rca. 4293/2021, ECLI:ES:TS:2023:2655, y 537/2023, de 28 de abril, rca. 72/2021, ECLI:ES:TS:2023:1849-, ante la gran heterogeneidad de los distintos supuestos de responsabilidad se impone la necesidad de atender a las características específicas y fundamento de cada uno de ellos.

Asimismo, en nuestra sentencia 1033/2019, de 10 de julio de 2019, rca. 4540/2017, ECLI:ES:TS:2019:2694, recordábamos que "el art. 41.1 LGT, en general, pueda tener un alcance ordenador, con vocación de generalidad, de la figura del responsable" apuntando que "[e]n realidad, si se desciende más allá del art. 41 LGT a los distintos supuestos de responsabilidad solidaria y subsidiaria regulados en los art. 42 y 43 LGT, se advierte que las situaciones son muy diversas, y responden a finalidades bien distintas. De manera que la pretendida función de requisito general que los recurrentes pretenden descubrir en el art. 41.1 es, cuando menos, cuestionable."

Por su parte, el auto de Admisión es clarificador en cuanto a que no resulta posible establecer un tratamiento unitario a los efectos que nos ocupan, considerando también que la jurisprudencia no se ha pronunciado todavía sobre el eventual carácter sancionador de la derivación de responsabilidad tributaria subsidiaria, por la vía del artículo 43. 1.a) LGT:

"En relación con la derivación de responsabilidad solidaria a los administradores al amparo del artículo 42.1.a) LGT, así como su precedente normativo contenido en el artículo 38.1 de la Ley General Tributaria de 1963, la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado, de manera recurrente, reconociendo que posee una naturaleza sancionadora, en consonancia con las sentencias del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990 (STC 76/1990, ECLI:ES:TC:1990:76) y de 27 de marzo de 2006 (STC 85/2006, ECLI:ES:TC:2006:85).

Así se declaró, entre otras, en las sentencias del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2008, FJ 3º, (rec. 3941/2006, ECLI:ES:TS:2008:7359), de 8 de diciembre de 2010, FJ 2º, (rec. 4941/2007, ECLI:ES:TS:2010:6125), de 6 de julio de 2015, FJ 3º, (rec. 3418/2013, ECLI:ES:TS:2015:3318), de 20 de septiembre de 2016, FJ 4º, (rec. 3521/2015, ECLI:ES:TS:2016:4144) y 5 de noviembre de 2020, FJ 5º, (rec. 1569/2018, ECLI:ES:TS:2020:3742).

No existen pronunciamientos del Tribunal Supremo sobre la naturaleza sancionadora o no del artículo 43.1.a) LGT. Y, así, debemos destacar que mientras que el artículo 42.1.a) LGT establece la derivación de responsabilidad solidaria a los administradores que tienen una conducta activa en la comisión de la infracción tributaria por parte de la sociedad, el artículo 43.1.a) LGT posibilita la derivación de responsabilidad subsidiaria a los administradores que con su conducta omisiva o pasiva posibilitan la comisión de la infracción.

Se gradúa la responsabilidad en solidaria o en subsidiaria en función de la conducta activa o pasiva del administrador en relación con la comisión de la infracción tributaria por parte de la sociedad [...]".

Sin embargo, la argumentación contenida en nuestra reciente sentencia -ya citada- 729/2023, de 5 de junio, rca. 4293/2021, ECLI:ES:TS:2023:2655, permite afirmar el carácter sancionador de la responsabilidad tributaria subsidiaria, derivada a los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo estas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones.

Poníamos de manifiesto en la sentencia 729/2023 de 5 de junio:

"[...] El artículo 43 de la LGT está dedicado, principalmente, a establecer la responsabilidad de los administradores, de hecho o de derecho, de las personas jurídicas. La responsabilidad subsidiaria es un tipo de responsabilidad que, como hemos visto, exige la previa declaración de fallido para responder, no de todas las deudas, sino de la parte que no ha podido ser abonada por el deudor principal.

El supuesto de responsabilidad tributaria subsidiaria del artículo 43.1.a) LGT requiere la existencia de un requisito objetivo, como es la condición de administrador del responsable y la existencia de infracciones tributarias cometidas por la sociedad mercantil, y de un requisito subjetivo, consistente en la concurrencia de una conducta culpable del responsable, conducta que sería determinante de la comisión de las infracciones tributarias por la sociedad.

Suele imputarse al administrador el no haber realizado los actos necesarios, de su incumbencia, para cumplir las obligaciones tributarias que se infringieron, o bien haber consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependieran, e incluso haber adoptado acuerdos que posibilitasen la comisión de tales infracciones, siendo la prueba de la existencia de los requisitos objetivo y subjetivo a cargo de la Administración.

Pues bien, el artículo 43.1.a) de la LGT contempla un supuesto de responsabilidad directamente vinculada a la infracción, de forma que presupone la comisión de infracciones tributarias por la sociedad.

Tal y como recoge el auto de admisión de la Sección Primera, el Tribunal Supremo no se ha pronunciado aún sobre el particular interrogante que suscita este recurso ni sobre el repetido artículo 43.1.a) de la vigente Ley General Tributaria que dio amparo a la responsabilidad derivada a los recurrentes, sin embargo, sí lo ha hecho en repetidas ocasiones sobre el precepto equivalente contenido en la Ley General Tributaria de 1963 (Ley 230/1963). Así, en la sentencia de 9 de abril de 2015, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina 1997/2013 ( ECLI:ES:TS:2015:1491), se hace un resumen de la jurisprudencia de esta Sala sobre el antiguo artículo 40.1 LGT de 1963:

"Así, en la Sentencia de esta Sala de 30 de junio de 2011 (recurso de casación 2294/2009), se dio respuesta al tercer motivo de casación, en el que se alegaba infracción del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria de 1963 y de la jurisprudencia aplicable por entender que el acuerdo de derivación adolecía de falta de motivación al no reflejar la conducta ilícita en la que incurrió el administrador y ello a través del Fundamento de Derecho Cuarto, en el que se dijo:

"Con relación a los requisitos que exige el art. 40.1, párrafo primero, de la LGT, para derivar la responsabilidad a los administradores esta Sala ha señalado en la Sentencia de fecha 25 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 1597/2005) que de la lectura del art. 40.1 de la LGT "se desprende que la derivación de responsabilidad se fundamenta en dos causas distintas: una, por el incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la persona jurídica, originador de infracciones tributarias simples o graves. Dos, por la existencia de obligaciones tributarias "pendientes", en el supuesto de que la persona jurídica haya cesado en su actividad.

En el primer supuesto, se exige la declaración administrativa de la existencia de la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del correspondiente expediente sancionador, dado que, como sujeto pasivo, es la responsable principal del incumplimiento tributario; de forma que, declarada tal responsabilidad, queda expedita la vía de derivación de responsabilidad a los administradores, que hubieren obrado, en principio, con pasividad o consentido el incumplimiento, declarado como infracción simple o grave.

(...)

El incumplimiento por parte de la sociedad deudora de sus obligaciones con la Hacienda Pública, incurriendo en infracciones tributarias, implica el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es llevar o vigilar que se lleve correctamente la contabilidad, y cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias. El administrador de la sociedad no puede desligarse de la responsabilidad derivada del incumplimiento de esas obligaciones, pues, en todo caso, debió vigilar que esas obligaciones fueran cumplidas por las personas a quienes se hubiere encomendado tal función" (FD Sexto). [En el mismo sentido, Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 5120/2004), FD Primero].

De igual forma, esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha entendido, y ya con respecto a la responsabilidad subsidiaria regulada en el citado art. 40.1, párrafo primero, de la LGT de 1963, que: "(1º) la responsabilidad alcanza a quienes tuvieran la condición de administradores al cometerse la infracción, aunque posteriormente hubieran cesado en el cargo; (2º) la imputación de responsabilidad es consecuencia de los deberes normales en un gestor, siendo suficiente la concurrencia de la mera negligencia; y (3º) si de la naturaleza de las infracciones tributarias apreciadas se deduce que los administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron "dejación de sus funciones" y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, la atribución de responsabilidad subsidiaria resulta correcta, al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad" [ Sentencia de 18 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 1787/2005), FD Quinto; en idéntico sentido, Sentencias de 17 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 6738/03), FD Octavo; de 20 de mayo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10/05), FD Quinto; de 20 de enero de 2011 (rec. cas. núms. 2492/2008 (RJ 2011, 479) y 4928/2008), FD Tercero].

También hicimos notar en la Sentencia de 1 de julio de 2010 rec. cas. núm. 2679/2005) que, como ya se dijo en "la sentencia de la Sala Tercera de 31 de mayo de 2007 (RJ 2007, 4871) (rec. casación unif. doctrina núm. 37/2002), los administradores responsables serán quienes tuvieran esa condición al cometerse la infracción, aunque posteriormente hubieran cesado en el cargo" (FD Cuarto)".

Al regular el artículo 43.1.a) un supuesto de responsabilidad directamente vinculado a la infracción, la consecuencia que se extrae es que, desaparecida esta del mundo jurídico, decae toda responsabilidad no sólo de la sanción, sino también de la liquidación, en su caso, ligada a dicha infracción.

En efecto, el presupuesto de hecho del que surge la atribución de la responsabilidad subsidiaria a los administradores no es otro que la existencia de una infracción tributaria cometida por la sociedad en la que han participado, de forma que anulada la infracción tributaria, en este caso por falta de motivación de la culpabilidad, no existe el presupuesto que habilita la derivación de la responsabilidad a los administradores, lo que comportará la anulación de la declaración de responsabilidad en su totalidad, sin que pueda mantenerse la derivación de responsabilidad respecto de la liquidación.

Ello es consecuencia de que la Ley General Tributaria en su artículo 43.1.a), como se ha expuesto, recoge un supuesto de responsabilidad directamente vinculado a la infracción, que se basa en la comisión de infracciones tributarias por la sociedad. Así ha sido admitido, incluso, por los tribunales económico-administrativos, pudiendo citarse al efecto la resolución del TEAR de Madrid de 22 de diciembre de 2020, en la que razona que la falta de motivación de los acuerdos sancionadores notificados en su día a la sociedad basta para anular la declaración de responsabilidad del artículo 43.1.a) LGT, notificada al administrador de la sociedad, y concluye en los siguientes términos:

"[...] La falta de motivación de las sanciones de origen hace innecesario la valoración del grado de negligencia imputable al Administrador en relación a las infracciones cometidas por la sociedad, y es suficiente por sí misma para anular el acuerdo de declaración de responsabilidad".

En este sentido, apreciada por la Sala de instancia la falta de motivación de la culpabilidad en la resolución sancionadora, no puede limitarse a excluir del acuerdo de derivación de responsabilidad la sanción impuesta y confirmar la derivación de la liquidación, pues no existe el presupuesto que habilita la derivación de responsabilidad ex artículo 43.1.a) LGT, que no es otro que la existencia de una infracción imputable al declarado responsable.

En definitiva, una vez verificada la inexistencia de una infracción tributaria lícitamente sancionada en la que hubieran participado los administradores de la sociedad, no existía el presupuesto de hecho del que surge la atribución de responsabilidad subsidiaria que, con fundamento en la modalidad de art. 43.1.a) LGT, les había sido derivada."

De cuanto se ha expuesto no cabe sino corroborar que, efectivamente, la vía del artículo 43.1 a) LGT regula un supuesto de derivación de responsabilidad tributaria de carácter sancionador desde el momento que su presupuesto es la propia existencia de la infracción tributaria cometida por la sociedad, debiendo mediar -como hemos expuesto- la conducta culpable del administrador cuya responsabilidad se declara.

Sin perjuicio de que el artículo 43.1.a) LGT se refiere también a que los administradores de hecho o de derecho hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones, cabe considerar que la conducta pasiva que describe el propio auto de Admisión al analizar el artículo 43.1 a) LGT, en contraste con el comportamiento activo que denota el artículo 42.1 a) LGT, no obsta a la anterior conclusión. Ambos supuestos vienen a reflejar una voluntad de no cumplir las obligaciones tributarias, pudiendo consistir esa conducta pasiva, por ejemplo, en una desatención o dejación de funciones, en particular, de los deberes de vigilancia respecto del cumplimiento de obligaciones fiscales, determinante o posibilitador de una preterición que, precisamente, da lugar a la infracción cometida por la sociedad.

Más allá de que se refiere a un supuesto en el que los conceptos derivados respondían exclusivamente a sanciones, la perspectiva expuesta se refleja también en la referida sentencia del Tribunal Constitucional 85/2006, de 27 de marzo, ECLI:ES:TC:2006:85.

CUARTO.- Como es visto, debemos señalar que la cuestión que seguidamente hemos de resolver es la relativa a la falta de motivación de la culpabilidad del administrador, presupuesto para derivar la responsabilidad, tal y como hemos visto, por la vía del artículo 43.1.a). Censura el recurrente que la AEAT opera de modo automático y objetivo.

Ciertamente el acuerdo recurrido, y la Resolución del TEARA que lo confirman, parten de establecer una inversión de la carga de la prueba que no es aceptable dada la naturaleza sancionadora a que antes hemos hecho referencia. Ahora bien, de ello no se sigue el acogimiento de la tesis del recurrente, pues la interpretación que debemos dar a lo expuesto, es que en términos de facilidad probatoria el recurrente tiene que poner sobre la mesa las concretas actuaciones que dispuso para prevenir y evitar la infracción cometida por la sociedad, más en un caso como el presente en el que se ha firmado acta de conformidad por la sociedad. Esto es, una vez que la AEAT ha señalado unos sólidos indicios dados por la comisión de las infracciones y la ausencia de actuación preventiva del administrador único, supuesto de hecho del artículo 43.1.a) cumplía al recurrente desvirtuar este aspecto, aspecto sobre el cual ninguna prueba se aporta en el presente supuesto, razón por la cual desestimamos el recurso interpuesto.

Por lo que se refiere a la culpabilidad de la sociedad, debemos señalar que es clara la fundamentación de la responsabilidad en la medida en que es reconocido y plasmado en el acuerdo antecedente, que se afloraron 90.000 que no figuraban en la contabilidad, razón por la cual se cumplen todos los elementos configuradores del tipo, tanto objetivos como subjetivos.

Por cuanto antecede es menester desestimar el recurso interpuesto.

QUINTO.- La desestimación del recurso comporta la imposición de costas al recurrente (art. 139) si bien limitadas a 500 euros (139.4).