Sentencia Contencioso-Administrativo 394/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 293/2022 de 12 de abril del 2023

PRIMERO.- La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA de 30 de diciembre de 2021, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000 interpuesta contra el acuerdo del Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias, por el que se gira liquidación número NUM001, en cuantía de 6.387,76 euros por el ITPAJD, modalidad Actos Jurídicos Documentados.

La demanda se fundamenta en los siguientes hechos:

Con fecha 11 de enero de 2018, bajo el protocolo número 42 del notario de Gijón D. Fernando Arturo Martínez Ceyanes, se formalizó la escritura de compraventa de una oficina de farmacia. La escritura de compraventa se autoliquidó el 8 de febrero de 2018 como operación no sujeta a través de la notaría autorizante. Señala el recurrente que el hecho de incluir por parte del gestor que tramitó la autoliquidación un importe en la casilla 19 valor íntegro del bien, no puede ser considerado una declaración del contribuyente con ningún efecto vinculante para el mismo.

La escritura pública de compraventa de oficina de farmacia que se otorgó el 11 de enero de 2018, bajo el protocolo número 42 del notario de Gijón D. Fernando Arturo Martínez Ceyanes, no ha sido objeto de inscripción en la Sección 5ª "Sección de otros bienes muebles registrables" del Registro de Bienes Muebles.

De forma consecutiva y simultánea a la compraventa, bajo el protocolo número 43 de la misma notaria, se otorga una escritura de hipoteca mobiliaria de establecimiento mercantil (oficina de farmacia). Precisamente, este es el documento notarial que accede al Registro y es objeto de inscripción: el gravamen sobre el establecimiento mercantil, en la Sección 3ª "de Maquinaria industrial, establecimientos mercantiles y bienes de equipo", y ya había sido objeto de oportuna liquidación por el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados (AJD), como corresponde.

Se señala por el recurrente que la cuestión litigiosa se ciñe a si la escritura de compraventa o cesión de la oficina de farmacia ha de ser objeto de gravamen por el AJD, pese a no haber sido inscrita el Registro de Bienes Muebles, ni tener la posibilidad de serlo, al estar el establecimiento mercantil gravado con una hipoteca mobiliaria y, en consecuencia, inscrito como consecuencia de esto último.

Se indica que el Tribunal Supremo (sentencia de 26 de noviembre de 2020, recurso núm. 3873/2019) condiciona la sujeción al AJD a la efectiva inscripción de la escritura de cesión en la sección 5ª del registro de bienes muebles. Se añade que la doctrina jurisprudencial liga la sujeción al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados en la cuota gradual, a que la escritura pueda ser inscrita en la Sección 5ª del Registro de Bienes Muebles y, en el presente caso, no se puede producir tal inscripción, por lo que la doctrina jurisprudencial que se pretende aplicar no es ajustada a derecho y no cabe modificar la autoliquidación presentada en su momento. Sólo se gravan las inscripciones que encajen en una Sección concreta del Registro de Bienes Muebles, la 5ª "Sección de otros bienes muebles registrales", que grava titularidades.

Con invocación de la Disposición adicional única del RD 1828/1999, de 3 de diciembre, se afirma que el precepto no ha tenido el oportuno desarrollo, por lo que no existe normativa posterior que especifique los actos o derechos inscribibles en cada sección.

Sostiene el recurrente que la doctrina de la STS de 26 de noviembre de 2020 mencionada sólo tiene sentido en los supuestos de inscripción de las licencias en el Registro Mercantil, exigidas por algunas Comunidades Autónomas, que no es el caso de Asturias.

Por tanto, no existe una identidad objetiva entre el caso enjuiciado por dicha sentencia y el resto de pronunciamientos del TS en el mismo sentido y el presente caso, ya que en los enjuiciados por el Alto Tribunal no consta que hubiese habido inscripción registral de la compraventa en otra Sección del Registro de Bienes Muebles, lo que sí ocurre aquí.

Se indica que la inscripción de la Oficina de farmacia, objeto del presente litigio, en el Registro de Bienes Muebles, se lleva a cabo de conformidad con lo establecido en la Disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, en la "Sección 3ª de Maquinaria industrial, establecimientos mercantiles y bienes de equipo". Aquí se inscribe un "establecimiento mercantil", no una suma de "bienes muebles registrables". Esta Sección se rige conforme a lo establecido en la Ley de 16 de diciembre de 1954, sobre hipoteca mobiliaria y prenda sin desplazamiento de posesión, que claramente se configura como un registro de gravámenes, no de titularidades.

Sigue la demanda que el acceso al Registro se ha llevado a cabo en la Sección 3ª como consecuencia de la inscripción de la escritura de hipoteca mobiliaria de establecimiento mercantil (oficina de farmacia) que se otorga de forma consecutiva y simultánea a la compraventa, bajo el protocolo número 335 de la misma notaría. Por tanto, el documento notarial que accede al Registro y es objeto de inscripción es el gravamen sobre el establecimiento mercantil, que ya ha sido objeto de oportuna liquidación por el AJD, no la compraventa o acceso a la propiedad que no se ha inscrito como tal, ni es posible hacerlo, como solicita el Tribunal Supremo, en la Sección 5ª del Registro de Bienes Muebles, al figurar ya en la Sección 3ª, por lo que no se dan los presupuestos del artículo 31.2 LITPAJD, al no estar ante un contrato inscribible.

Se señala que el procedimiento es muy claro, se va a inscribir el establecimiento mercantil, pero en tanto que es objeto de una garantía sobre un préstamo. El artículo 68 de la Ley de 16 de diciembre de 1954, sobre hipoteca mobiliaria y prenda sin desplazamiento de posesión, sólo contempla la inscripción de los gravámenes sobre bienes muebles y no el de meras titularidades, este precepto no permite la inscripción aislada de la compraventa de establecimiento mercantil en ninguno de sus apartados.

Alega el actor que no cabe el acceso simultáneo en dos Secciones distintas del Registro de Bienes Muebles, primando el acceso como establecimiento mercantil en la Sección 3ª en tanto que es objeto de un gravamen.

Se señala que hasta la fecha, la no sujeción a ITP, ni a AJD, de las operaciones de compraventa de oficinas de farmacia había sido generalmente aceptada, dado que no se producía la inscripción registral de las mismas, como puede verse en la contestación a consulta vinculante de la DGT de 8 de septiembre de 2006 (V1804-06) o en las Sentencias del TSJ Valencia de 4 de octubre de 2013 o TSJ Madrid de 5 de julio de 2018. Y que un principio de confianza legítima en cómo debía tributar la escritura de compraventa, no puede ser alterado posteriormente por la Administración de forma unilateral, como ha indicado la Resolución del TEAC de 11 de junio de 2020. Por tanto, los principios de seguridad jurídica, confianza legítima y buena administración no permite una actuación como la aquí recurrida, no cabe girar una liquidación a supuestos en los que no es aplicable.

Se señala que pretender gravar la escritura de compraventa, que no ha tenido, ni puede tener, acceso al Registro de Bienes Muebles en las condiciones establecidas por el TS, supondría una doble imposición, ya que se estaría gravando por un único acceso al Registro de Bienes Muebles del establecimiento mercantil.

Igualmente se aduce que exigir el gravamen sobre una compraventa que no puede acceder al Registro de bienes muebles vulneraría el principio de igualdad, respecto a otras operaciones de transmisión de establecimientos mercantiles, por ejemplo, un despacho de abogados, no sujetas a tributación en el AJD, en tanto que no son objeto de inscripción, y, además, supondría una vulneración del principio de capacidad contributiva que implicaría un gravamen confiscatorio de la misma.

Se indica en relación a la forma de determinación de la base imponible que se tienen en cuenta el precio total de la operación de compraventa, donde se incluyen elementos como las existencias, algo que claramente no sería inscribible en la Sección 5ª de otros bienes muebles registrables del Registro de Bienes Muebles, y lo mismo cabe decir respecto del fondo de comercio que no puede ser objeto de inscripción en un Registro de bienes Muebles.

Asimismo, se señala que la Administración ha recurrido a un procedimiento de comprobación limitada regulado en el artículo 136 LGT, que tiene un objeto tasado, al examen de datos obrantes en las declaraciones, por lo que resulta evidente que la Administración no puede entrar a realizar una valoración adecuada del fondo de comercio y de la licencia del establecimiento, ya que exigiría una revisión de la contabilidad empresarial, que tiene vedada. Por tanto, le resulta mucho más fácil a la Administración aplicar el AJD sobre el precio total de la compraventa, ya que no puede entrar a valorar estos elementos en el procedimiento en el que se encuentra, aun a sabiendas de que pueda estar exigiendo un tributo sobre una base imponible no expresiva de la capacidad económica que ha de ser gravada con manifiesta vulneración del artículo 31 de la Constitución, puesto que estos elementos, al no ser bienes muebles corporales no consumibles, no son susceptibles de inscripción en la Sección 5ª del Registro de Bienes Muebles.

SEGUNDO.- Por la Administración demandada se solicitó la desestimación del recurso interpuesto.

Se alega por la Abogada del Estado la adecuación a derecho de la resolución recurrida para lo cual debe partirse del artículo 27 TRLITPYAJD, de conformidad con el cual se sujetan a gravamen, entre otros, los documentos notariales. Posteriormente, el artículo 28 concreta este hecho imponible y determina que están sujetas a tributación "las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31". Finalmente, este último precepto establece las condiciones o requisitos específicos para la tributación: que se trate de una primera copia de la escritura pública, que tenga por objeto cantidad o cosa valuable, que contenga actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Intelectual y de Bienes Muebles, y que no esté sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas u Operaciones Societarias.

Se indica que de entre estos requisitos, aquel sobre el que gira el presente debate se refiere a la inscribibilidad en el Registro de Bienes Muebles, en relación al cual, con cita de las sentencias del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020, cuya doctrina se reitera en otras posteriores, se señala que no es necesario que se haya producido la inscripción, ni tampoco es relevante a estos efectos lo que disponga la Ley autonómica respecto de la obligatoriedad o no de verificarla.

Se invoca la sentencia del TSJ de Madrid nº 90/2021 de 8 de marzo, en la que se enjuicia un supuesto en el que sobre la oficina se había hecho recaer una hipoteca mobiliaria, lo que no enerva la aplicación de la doctrina del Tribunal Supremo.

En relación a la discrepancia en la determinación de la base imponible sobre la que se calcula la cuota tributaria, y respecto a la alegación del recurrente de que la Administración tributaria ha utilizado como base el precio en global de la transmisión, sin diferenciar los importes relativos a las existencias o al fondo de comercio, se invoca el art. 30 del TRLITPYAJD. En este caso, se ha tomado como base imponible el valor declarado mediante la autoliquidación que fue presentada por el interesado, y que reflejaba el precio de la transmisión que igualmente figuraba en la escritura de transmisión. Así, la Administración tributaria se ha limitado a tomar el valor declarado, como exige la Ley, y calcular sobre el mismo la base imponible, añadiendo que no se ha llevado a cabo ningún acto de comprobación ni ha excedido los límites del procedimiento de comprobación limitada al que se daba fin.

TERCERO.- Por la Administración codemandada se solicitó la desestimación del recurso interpuesto, remitiéndose a los hechos y fundamentos de derecho contenidos en la resolución recurrida.

Se invoca por la Letrada del Servicio Jurídico del Principado de Asturias la sentencia del TSJ de Madrid de 8 de marzo de 2021, recurso 1674/2019, dictada en aplicación de la doctrina del Tribunal Supremo fijada en su sentencia nº 1608/2020, de 26 de noviembre de 2020, recurso 3873/2019.

Se aduce que el Tribunal Supremo sólo vincula la sujeción a la posible inscribilidad en el Registro de Bienes Muebles, mencionando expresamente la irrelevancia de los efectos que se otorgue a la misma (es decir la eficacia frente a terceros o sus funciones como registro de gravámenes más que de titularidades).

En relación al principio de confianza legítima, se afirma que la Administración tributaria no ha operado ningún viraje inopinado y unilateral, respecto a sus propios actos.

CUARTO.- Esta Sala, recientemente, se ha pronunciado sobre las cuestiones litigiosas planteadas por el recurrente en su demanda, en sus sentencias de 31 de enero de 2023, PO 96/2022; 9 de marzo de 2023, PO 70/2022; y 24 de marzo de 2023, PO 245/2022, debiendo reiterarse la doctrina sentada en las mismas en virtud de los principios de seguridad jurídica y unidad de doctrina.

Así, en la sentencia de 31 de enero de 2023 dijimos y reiteramos ahora:

"SEGUNDO.- NO RMATIVA Y JURISPRUDENCIA APLICABLE.

Encontrándonos en el ámbito del ITPYAJD, en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, resulta de aplicación lo dispuesto en los artículos 27 y siguientes del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En concreto, el art. 27 establece: "1. Se sujetan a gravamen, en los términos que se previenen en los artículos siguientes:

a) Los documentos notariales.

b) Los documentos mercantiles.

c) Los documentos administrativos.

2. El tributo se satisfará mediante cuotas variables o fijas, atendiendo a que el documento que se formalice, otorgue o expida, tenga o no por objeto cantidad o cosa valuable en algún momento de su vigencia.

3. Los documentos notariales se extenderán necesariamente en papel timbrado"; regulando el art. 28: "Están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31"; y este último establece: "1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses.

En la posposición y mejora de rango de las hipotecas o de cualquier otro derecho de garantía, la base imponible estará constituida por la total responsabilidad asignada al derecho que empeore de rango. En la igualación de rango, la base imponible se determinará por el total importe de la responsabilidad correspondiente al derecho de garantía establecido en primer lugar...".

Y la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, recoge textualmente: "1. Se crea el Registro de Bienes Muebles, integrado por las siguientes secciones:

1ª Sección de Buques y Aeronaves.

2ª Sección de Automóviles y otros Vehículos de Motor.

3ª Sección de Maquinaria industrial, establecimientos mercantiles y bienes de equipo.

4ª Sección de otras Garantías reales.

5ª Sección de otros bienes muebles registrables.

6ª Sección del Registro de Condiciones Generales de la Contratación.

2. El Registro de Bienes Muebles es un Registro de titularidades y gravámenes sobre bienes muebles, así como de condiciones generales de la contratación. Dentro de cada una de las secciones que lo integran se aplicará la normativa específica reguladora de los actos o derechos inscribibles que afecten a los bienes, o a la correspondiente a las condiciones generales de la contratación".

Cierto es que en la interpretación de estos preceptos, había una corriente seguida por varios Tribunales superiores de Justicia que vinculaban la sujeción al tributo a la inscripción de la escritura de compraventa en el Registro de Bienes Muebles, de forma que si no era preceptiva la inscripción, por no imponerla la normativa de la Comunidad Autónoma en cuanto competente para autorizar la transmisión de la licencia correspondiente, no se consideraba sujeta. Así podemos citar la STSJ de Madrid, de 20 de julio de 2020 (recurso 333/2019), que razonaba: "Sobre esta base legal, esta Sala y Sección se ha pronunciado ya respecto al fondo del asunto, en sentencia de 1 de octubre de 2018, dictada en el Procedimiento Ordinario nº 81/2018 , que sigue otras anteriores, criterio que debe seguirse aquí por cuestiones de seguridad jurídica; en esta sentencia se afirma: "Por un lado, el TSJ de la Comunidad Valenciana se decanta por la tesis que sostiene el recurrente, siendo ejemplo de ello la STSJ de 11 de marzo de 2014, recurso 1010/2011: "esta Sala considera que, si bien estamos ante una escritura que tiene por objeto cosa evaluable económicamente, dicha operación no es inscribible en el registro de Bienes Muebles, al menos de manera preceptiva, constitutiva o con efectos frente a terceros, puesto que la creación de dicho registro de titularidades y gravámenes por Disposición adicional única del RD 1828/1999, de 3 de diciembre, Reglamento de Régimen de Condiciones generales de Contratación, no fue seguido de un desarrollo reglamentario que amparara y regulara la inscripción de establecimientos empresariales o mercantiles de oficinas de farmacias, debiéndose acudir, en este caso, a las previsiones del art. 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria de 16-12-1954 , que tan sólo regula la inscripción de los gravámenes sobre bienes muebles, y no el de meras titularidades, extremo que no impide pero que carece de efectos frente a terceros, no siendo preceptiva.

Por el contrario, la operación escriturada sí debe acceder al Registro de Establecimientos y Servicios Sanitarios de Atención Farmacéutica de la Comunidad Valenciana, por suponer un cambio de titular de la oficina de farmacia de necesario control por la Consellería de Sanitat.

Por ello, no dándose los requisitos legales y reglamentarios para la sujeción de la operación descrita al IAJD, careciendo de cobertura legal y reglamentaria la pretensión liquidatoria de la Generalitat Valenciana, deberá desestimarse la demanda, confirmando el criterio del TEAR".

Confirma esta decisión la STSJ de la Comunidad Valenciana de 5 de mayo de 2015, recurso 2148/2011 , que desestima el recurso interpuesto por la Administración autonómica contra una resolución del TEAR que da la razón al contribuyente, recordando que "la adquisición de una Oficina de Farmacia solo tendría posibilidad de acceso al Registro de Bienes Muebles en las secciones 3ª, como establecimiento mercantil, o 5ª en cuanto otros bienes registrables", secciones estas que carecen de desarrollo reglamentario que permita conocer con la suficiente precisión los bienes que tienen acceso a las mismas; e igual ocurre con el negocio de compraventa con pago del precio al contado por el que se ha adquirido en el presente caso la citada Oficina de Farmacia, que únicamente cabria encuadrar como acto o contrato inscribible en el genérico apartado de "otros contratos sobre bienes muebles" y forzando mucho el encaje, ya que el contrato de compraventa al contado difiere mucho en cuanto a su naturaleza jurídica de los típicos que tienen cabida en este Registro como las compraventas a plazos, contratos de financiación, de garantía, etc.; todo ello sin contar con que dada la compleja estructura empresarial de las Oficinas de Farmacia, tienen forzado encaje en la amplia y genérica calificación que de los bienes muebles se contiene en los arts. 335 y 336 del CC ".

TERCERO.- Es cierto que el TSJ de Extremadura ha resuelto en sentido contrario y favorable a la tesis de la Comunidad de Madrid, si bien estos argumentos han sido rebatidos por esta Sala y Sección para decantarse a favor del obligado tributario aquí recurrente. Así, en la STSJ de Madrid, Sección 4ª, de 5 de julio de 2018, recurso 904/2017 , expone que "por la recurrente se han citado sentencias del TSJ de Valencia y por la CAM sentencias del TSJ de Extremadura y a la vista de lo allí resuelto y de la normativa citada debemos resolver en los siguientes términos: En principio, respecto de los documentos inscribibles, se ha de considerar, en general, la sujeción del acto al tributo. Es decir, respecto de la posibilidad de inscripción en el Registro, la doctrina expuesta por el Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª, en su Sentencia de 13 de septiembre de 2013, recurso 4600/2012 (Ponente: Emilio Frías Ponce) es que a efectos del hecho imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, cuota variable, documentos notariales, no es necesario que el acto o negocio se inscriba, bastando que sea inscribible, al devengarse el día en que se formaliza el acto, siendo la instrumentalización el objeto del impuesto y no el negocio jurídico.

Sin embargo, en el supuesto concreto de la transmisión de oficina de farmacia debe tenerse en cuenta que en la Comunidad de Madrid y a diferencia de lo que ocurre en la Comunidad de Extremadura, dicho acto no tiene por qué ser inscrito en Registro alguno.

Esta es, en síntesis la diferencia existente entre ambas regulaciones autonómicas, por cuanto que en principio dicha transmisión solo deberá ser objeto de registro sanitario (en concreto el DECRETO 65/2009, de 9 de julio, del Consejo de Gobierno, por el que se regulan los procedimientos de certificación de las oficinas de farmacia y servicios de farmacia que elaboren fórmulas magistrales y preparados oficinales y de autorización para la elaboración a terceros, y se crea el Registro correspondiente, establece que tiene por objeto "establecer el procedimiento para la certificación de los niveles de elaboración de fórmulas magistrales y preparados oficinales en las oficinas de farmacia y servicios de farmacia" y para ello crea "un registro de las oficinas de farmacia y servicios de farmacia certificados para la elaboración de fórmulas magistrales y preparados oficinales").

Por lo tanto procede acoger la solución a la que se ha llegado en el TSJ de Valencia por cuanto que se está ante situaciones idénticas en ambas comunidades y por todo ello estimar la demanda".

Razones de seguridad jurídica y unidad de doctrina obligan a resolver en los mismos términos, dando la razón al recurrente y considerando que la transmisión de una oficina de farmacia como la de autos no queda sujeta al Impuesto TPO- AJD en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados."

Esta Sentencia, no obstante, recuerda ya que ese criterio se encontraba pendiente de resolución de recurso de casación admitido por auto del Tribunal Supremo de 28 de Noviembre de 2019.

Una anterior STSJ de Madrid de 3 de abril de 2019 por la Sección Cuarta dictada en el recurso 359/2018, mantuvo idéntica doctrina, y fue sometida a casación, resolviendo el TS en la Sentencia de 26 de noviembre de 2020, citada en los escritos de las partes. En esta Sentencia, seguidas posteriormente por otras como las de 18 de febrero de 2021 (RCA/6777/2019; 21 de junio de 2021 (RCA 5290/2020); y la de 31 de octubre de 2022 (RCA 1811/2021), se viene a establecer la siguiente doctrina jurisprudencial: "La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma".

Y razona la STS: "2. No es objeto de controversia que para que la operación examinada en este proceso pueda ser gravada en AJD deben cumplirse los siguientes requisitos: (1º) que se trate de primeras copias de escrituras y actas notariales; (2º) que tengan por objeto cantidad o cosa valuable; (3º) que contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles; y (4º) que no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de la LITPAJD .

La discrepancia reside en que mientras para la Comunidad de Madrid y el TEARM la oficina de farmacia se considera un establecimiento mercantil con acceso al Registro de Bienes Muebles, la Sala de instancia y la parte recurrida sostienen lo contrario. Aunque ya podemos adelantar que las citadas en último lugar incurren en notables imprecisiones, cuando no en contradicciones.

3. En efecto, aunque la representación procesal de la Sra. Elvira (i) en la reclamación económico-administrativa sustentó su disconformidad alegando que "aunque consideremos posible la inscripción en el Registro de Bienes Muebles de las oficinas de farmacia en cuanto establecimientos mercantiles, lo cierto es que dicha inscripción carece de efectos", con lo que bien podría coincidirse con el TEARM en "que, si bien no rebate la posibilidad de inscribir en el Registro de Bienes Muebles la transmisión de una oficina de farmacia, el obligado tributario niega el carácter preceptivo de dicha inscripción, extremo este último que en ningún caso se discute por la Administración actuante"; (ii) en el escrito de interposición del recurso de casación comienza afirmando que "no existe norma alguna que imponga, ni aun que autorice, la inscripción con efectos erga omnes de la titularidad de establecimientos mercantiles -que sólo muy forzadamente podrían entenderse comprendidos dentro de la referencia a "otros bienes muebles registrables"[-]" (págs. 5-6), lo que podría interpretarse como una concesión a las tesis de la Administración, posteriormente asevera con rotundidad que "actos como el que se nos ofrece - transmisión de una oficina de farmacia libre de cargas y gravámenes-no es inscribible en el Registro de Bienes Muebles es cuestión jurídicamente indiscutible" (pág. 10).

4. Y ya hemos dicho que la Sala de instancia admite, por un lado, "que, si bien estamos ante una escritura que tiene por objeto cosa evaluable económicamente, dicha operación no es inscribible en el registro de Bienes Muebles, al menos de manera preceptiva, constitutiva o con efectos frente a terceros", "debiéndose acudir, en este caso, a las previsiones del art. 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria de 16-12-1954 , que tan sólo regula la inscripción de los gravámenes sobre bienes muebles, y no el de meras titularidades, extremo que no impide pero que carece de efectos frente a terceros, no siendo preceptiva"; y reconoce, por otro lado, que en "el supuesto concreto de la transmisión de oficina de farmacia debe tenerse en cuenta que en la Comunidad de Madrid y a diferencia de lo que ocurre en la Comunidad de Extremadura, dicho acto no tiene por qué ser inscrito en Registro alguno".

5. Pues bien, tenemos que (1º) la transmisión de la oficina de farmacia podría encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); (2º) que no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma; y (3º) que incluso hay Comunidades Autónomas que obligan a esa inscripción.

6. Ante todas las circunstancias expuestas, cobra todo su sentido la aplicación de la doctrina recogida en nuestras sentencias mencionadas por ambas partes en sus respectivos escritos, concretamente, las de 13 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 4600/2012 ) y de 25 de abril de 2013 (recurso de casación núm. 5699/2010 ).

En la de 25 de abril de 2013 dijimos que la "inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales" (FJ 5º). Y en la de 13 de septiembre de 2013 profundizamos algo más al afirmar: "Sentada la existencia de la contradicción, no podemos compartir el criterio que sienta la sentencia impugnada, ya que a efectos del hecho imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, cuota variable, documentos notariales, no es necesario que el acto o negocio se inscriba, bastando que sea inscribible, al devengarse el día en que se formaliza el acto, siendo la instrumentalización el objeto del impuesto y no el negocio jurídico.

Así lo hemos declarado en la reciente sentencia de 25 de Abril de 2013 , reconociendo que la inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales" (FJ 4º).

Y la aplicación de la doctrina reproducida debe conducirnos directamente a la estimación del recurso de casación".

Esta Sentencia sí da respuesta a la mayor parte de los argumentos que expone el escrito de demanda, que se sustentan, precisamente, en la doctrina citada más arriba que seguían las Salas de algunos Tribunales Superiores de Justicia, como el de Madrid. Y del contenido de los razonamientos no puede derivarse una incorrecta interpretación por parte de la Oficina Gestora, ni del TEARA, en tanto que la STS trascrita, como las posteriores, aborda la posibilidad de inscripción en el Registro de la titularidad de las oficinas de farmacia y no solamente del gravamen que pueda pesar sobre ellas, y resuelven también la dicotomía que recogían las SSTSJ de Madrid, y otras Salas, en relación a que la inscripción viniera exigida por la legislación autonómica. Lo que establece el TS es que la titularidad es susceptible de inscripción en la Sección 5º del Registro de Bienes Muebles, y partiendo de esa posibilidad de inscripción, da por cumplido el requisito que obstaculizaba la sujeción al impuesto de este tipo de operaciones.

Pero es más, en la aplicación de esta doctrina, y en un supuesto prácticamente idéntico al que nos ocupa, en cuanto se había constituido una garantía hipotecaria en paralelo a la transmisión de la oficina de farmacia, la STSJ de Madrid de 8 de marzo de 2021 (recurso 1674/2019), señala: "TERCERO.- Es de aplicación el artículo 31 de la ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , RDLg 1/1993, de 24 de septiembre, antes citado.

La creación del Registro de Bienes Muebles por la Disposición adicional única del RD 1828/1999, de 3 de diciembre, Reglamento de Régimen de Condiciones generales de Contratación, no fue seguida de un desarrollo reglamentario que amparara y regulara la inscripción de establecimientos empresariales o mercantiles, por lo que sigue siendo de aplicación el art. 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento de 16-12-1954 . Según este artículo, en los libros de este Registro se inscribirán: "a) Los títulos de constitución de la hipoteca mobiliaria o de la prenda sin desplazamiento, o bien su modificación. En ningún caso será necesaria, en dichos Registros, previa inscripción alguna a favor de la persona que otorgue los títulos mencionados, salvo cuando se trate de aeronaves. b) Los de cesión... y cancelación... de los mencionados créditos hipotecarios y pignoraticios, cuando éstos estuvieren previamente inscritos a favor del disponente. c) Los de adjudicación "mortis causa"...".

Conforme al Reglamento del Registro de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento, BOE de 17 julio 1955: "Artículo 13 . [Inscripciones y anotaciones preventivas en los libros de inscripción].- En los libros de inscripción se inscribirán o anotarán los títulos referidos en los artículos 68 y 70 de la Ley, incluso los de adquisición de bienes muebles susceptibles de hipoteca cuyo precio se hubiere aplazado y garantizado con pacto de reserva o de resolución de dominio, siempre que consten en escritura pública.".

Al respecto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo se ha pronunciado en sentencia de 26.11.2020 rº 3873/2019 , a la que se remite la de la misma fecha, rº 3631/2019. En ambas, revocando previas sentencias de esta Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid.

En ellas, el alto tribunal ha establecido la siguiente doctrina:..."; y acaba afirmando: "CUARTO.- Haciendo aplicación al presente caso, no es cuestionado, que se trata de la primera copia de escritura notarial de transmisión de la oficina de farmacia. Asimismo, examinada la escritura pública, puede comprobarse que se trata de una cesión entre farmacéuticos, y lo cedido es la oficina de farmacia con su licencia, mobiliario, existencias y efectivo para cambios; declarándose que está abierta y en funcionamiento, y que la cesión está sometida a autorización de la Dirección General de Ordenación e Inspección Farmacéutica de la Comunidad de Madrid. Se hace constar que sobre la oficina de farmacia pesa la hipoteca mobiliaria concedida al comprador por documento público de la misma fecha, en el cual ha concurrido la vendedora, como hipotecante no deudor, al no ser todavía eficaz la transmisión hasta ser autorizada. Se hace constar también, que el inmueble en que está la farmacia, ha sido transmitido entre las mismas partes en otro documento público de la misma fecha.

En consecuencia, es de aplicación la doctrina citada del Tribunal Supremo.

Por lo cual, debe entenderse que se trata de negocio sujeto al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, Onerosas; siendo procedente desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto".

QUINTO.- Expuesta la normativa y jurisprudencia aplicable al supuesto que nos ocupa, su aplicación ha de conducir a la desestimación del recurso interpuesto. Así, siguiendo la doctrina fijada en las sentencias anteriores de esta Sala, ya mencionadas, hemos de señalar que el hecho de la constitución de una hipoteca a través de escritura pública y su inscripción en la Sección 3ª del RBM no es óbice, como señala el TS para la posibilidad de inscripción de la transmisión en la Sección 5ª, sin que exista norma que impida o excluya dicha inscripción, por lo que no cabe acoger el argumento de la actora.

Pero es que además tampoco concurre un supuesto de doble imposición por el hecho de haber liquidado el impuesto en la modalidad de AJD por esa escritura de constitución de hipoteca, puesto que se trata de negocios jurídicos diferentes. Por un lado está el de compraventa del negocio de la oficina de farmacia, que conlleva la transmisión de la titularidad de la licencia y de la actividad comercial, que se agota en sí mismo; y por otro la constitución de una garantía hipotecaria en relación con un préstamo. El derecho real de garantía tiene su propia naturaleza, y no puede identificarse con el anterior, aun cuando puedan venir vinculados. La constitución de la garantía a través de un documento público necesario, como la escritura notarial, se convierte en un hecho imponible distinto y autónomo al de la escritura de compraventa.

Tampoco cabe invocar el principio de confianza legítima, por el hecho de que no esté sujeta la operación traslativa de la titularidad al ITP, porque este grava un hecho imponible distinto al IAJD; y en cuanto a la doctrina contenida en las resoluciones judiciales, no generan ese principio, de forma que impidan un cambio de criterio jurisprudencial. Este principio de confianza legítima no puede prevalecer frente al de legalidad por lo que ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo que fuera contrario a aquéllos, y a la interpretación que establece la doctrina jurisprudencial, como fuente complementaria del ordenamiento jurídico ( art. 1.6 del C.C.).

La misma respuesta negativa merece la invocación al principio de igualdad. Como recuerda la STS de 12 de diciembre de 2022 (recurso 7269/2021), la STC 90/1989, de 11 de mayo o STS 6 de septiembre de 2016 (2019/2015 ) establecen que "el artículo 14 de la Constitución Española prohíbe, por una parte, que se dé un tratamiento desigual tanto en las previsiones normativas, como en su aplicación concreta, por un poder público, a quienes se encuentren en situaciones esencialmente similares, y, por otra, que si se introducen elementos de diferenciación para justificar tratamientos distintos, esos elementos han de ser razonables y no constituir una excusa o pretexto para producir, de hecho, un tratamiento arbitrariamente desigual, y, por tanto, discriminatorio".

Y sigue afirmando el TS: "La igualdad en la aplicación de la ley tiene un carácter formal y persigue que no se realicen pronunciamientos arbitrarios y que se interprete la ley de forma igual para todos; principio de igualdad en la aplicación de la ley que no sólo es exigible a los órganos jurisdiccionales (siempre que exista identidad de órgano jurisdiccional: STC 126/1988, de 24 junio ; 161/1989, de 16 de octubre ; 1/1990, de 15 de enero ), sino también a los administrativos, pues, también estos, al resolver, aplican la ley ( STC 49/1982, de 14 de julio , y STS 20 de noviembre de 1985 )".

Pues bien, respecto de tal principio de igualdad en la aplicación de la ley, tanto la jurisprudencia del Tribunal Supremo como la del Constitucional han precisado perfectamente sus características y han establecido su delimitación, señalando al efecto que el mismo encierra y presta contenido a una prohibición o discriminación de tal manera que ante situaciones iguales deban darse tratamientos iguales, por lo que sólo podrá aducirse ese principio de igualdad como violado cuando, dándose los requisitos previos de una igualdad de situaciones entre los objetos afectados por la norma, se produce un tratamiento diferenciado de los mismos en virtud de una conducta arbitraria no justificada de los poderes públicos quedando "enmarcados con rigurosa precisión los perfiles dentro de los cuales ha de desenvolverse la acción promovida en defensa de ese derecho fundamental de igualdad, que ha de entenderse entre iguales, es decir, entre aquellos que tiene circunstancias de todo tipo iguales ..." ( STS 23 de junio de 1989 ). Pues, "no toda disparidad de trato significa discriminación, sino que es necesario que la disparidad de soluciones sea ante situaciones absolutamente iguales" ( STS 15 de octubre de 1986 ). Esto es, que "tal principio ha de requerir... una identidad absoluta de presupuestos fácticos..." ( STS 28 de marzo de 1989 ). En consecuencia, que tal principio "requiere que exista un término de comparación adecuado, de forma que se haya producido un tratamiento desigual en supuestos absolutamente idénticos ya que es presupuesto esencial para proceder a un enjuiciamiento desde la perspectiva del artículo 14 de la Constitución Española , que las situaciones que quieran traerse a la comparación sean efectivamente equiparables y ello entraña la necesidad de un término de comparación ni arbitrario ni caprichoso..." ( STS 6 de febrero de 1989 ). Esto es, que lo que el principio de igualdad en la aplicación de la ley exige no es tanto que la ley reciba siempre la misma interpretación a efectos de que dos sujetos a los que se aplique resulten siempre idénticamente afectados, sino que no se emitan pronunciamientos arbitrarios por incurrir en desigualdad no justificada en un cambio de criterio que pueda reconocerse como tal" ( STC 49/1985, de 28 de marzo y 1/1990, de 15 de enero )".

No puede apreciarse una situación de vulneración del principio de igualdad, en su vertiente negativa, porque en la Comunidad del Principado de Asturias la norma autonómica no exija la inscripción de la transmisión de las Oficinas de Farmacia en el RBM, puesto que la cuestión por la que la doctrina jurisprudencial sujeta el negocio traslativo a dicho impuesto no es la exigencia o no de tal inscripción, sino la posibilidad de acceso al registro, y esta es igual en todo el territorio nacional.

Finalmente, en cuanto a la base imponible, como señala el Abogado del Estado, es el propio art. 30 de la LITPYAJD quien fija como tal el valor declarado, en este caso, el que se hace constar en la escritura pública de compraventa, y lo es respecto del documento notarial con valor económico, que tiene la posibilidad de acceder al registro, pues es el hecho imponible.

En este caso, se ha tomado como base imponible el valor declarado mediante la autoliquidación que fue presentada por el interesado y que reflejaba el precio de la transmisión que igualmente figuraba en la escritura de transmisión.

Y para determinar la base imponible no se ha hecho preciso un procedimiento de comprobación de valores, regulado en los artículos 134 y 135 de la LGT, puesto que la Oficina Gestora se ha limitado a comprobar los datos que obran en el escritural público, sin revisar su valor, simplemente ha considerado todos los que allí figuran, como valor del documento notarial que constituye el hecho imponible, por lo que era procedente el procedimiento de comprobación limitada del art. 136 y siguientes de la LGT.

SEXTO.- En materia de costas no procede su imposición dadas las dudas de derecho que plantea el presente caso ( art. 139 de la LJCA).