Sentencia Contencioso-Administrativo 531/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 318/2022 de 12 de mayo del 2023

PRIMERO.- Actuación impugnada

1.1 Es objeto de recurso contencioso-administrativo interpuesto por doña Adela la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias de 11 de febrero de 2022 que desestimó la reclamación formulada por aquélla contra la liquidación provisional por el Impuesto sobre Sucesiones núm. NUM000 por importe de 6.836,81€, derivado de la causante doña Felisa.

1.2 La demanda aduce que la valoración efectuada de dos inmuebles a efectos del impuesto de sucesiones, se basa en criterios generales o indirectos (SIGPAC) sin que haya tenido lugar la visita del perito de la Administración. Se cuestiona que la metodología se apoye en "una tabla de precios que incluye a todas las parroquias de los municipios", cuestionando el amparo normativo de la fuente de tales precios y su valor, pues como afirma la demanda solo están colgados en la web. Se añade que los datos del SEGPAC lo son a efectos de ayudas agrarias europeas y descansan en las manifestaciones de los propios agricultores interesados en tales ayudas. Se añadió que los datos de la naturaleza de la finca, ubicación y uso ya figuran en la propia escritura de adjudicación de herencia. Se invoca la doctrina sentada por la STS de 21 de enero de 2021 sobre "la necesidad de que el perito de la administración reconozca de modo personal y directo los bienes inmuebles que debe valorar ,como garantía indispensable de que se tasa realmente el bien concreto y no una especie de bien abstracto, común o genérico". De todo ello derivaría que no existe motivación de la comprobación de valores, sin que se hayan ofrecido criterios suficientes ni idóneos para desvirtuar la declaración del sujeto pasivo, y por ello se pretende la anulación de las liquidaciones impugnadas.

1.3 La contestación a la demanda por la Administración del Estado aduce, en sintonía con la resolución del TEARA impugnada, en el método idóneo de valoración que hace innecesaria la visita del perito, pues los bienes se individualizan y describen y se valoran según sus características, añadiendo que la previsión de reconocimiento personal de las fincas por el perito según el art. 160.2 del R.D.1065/2007 se refiere a bienes singulares o de los que no puedan obtenerse las circunstancias en fuentes documentales contrastadas.

1.4 La Administración del Principado formuló contestación a la demanda y sustancialmente se mantuvo en línea con los fundamentos de la resolución impugnada y de la Abogacía del Estado, insistiendo en la aplicación del art. 160 del R.D.1065/2007, de 287 de julio, Reglamento de Gestión Tributaria, en cuanto no considera necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito "cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no pueden obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas". Y así, expone respecto de cada finca, que se apoya en la ficha catastral y la información del SIGPAC que identifica geográficamente las parcelas y con aplicación de unos valores unitarios básicos disponibles en las oficinas púbicas y en la página web del Principado, se multiplica ese valor por la superficie de la finca y se obtiene un valor adecuado que no precisaría comprobación directa con visita personal del perito.

SEGUNDO.- Marco jurisprudencial

2.1 Hemos de partir de la STS de 23 de mayo de 2018 (rec.842/2018): en cuanto apoyándose en la presunción de que gozan las autoliquidaciones tributarias según el art. 108.4 LGT, " sólo justificando razones para la comprobación es posible desencadenar ésta, sin que baste con una presunción inmotivada de desacierto de la asignación del valor (...) La Administración tiene que justificar, antes de comprobar, que hay algo que merezca ser comprobado, esto es, verificado en su realidad o exactitud por ser dudosa su correspondencia con la realidad. En este caso, tiene que justificar por qué no acepta el valor declarado, incredulidad que, a su vez, involucra dos facetas distintas: la primera sería la de suponer que el precio declarado no corresponde con el efectivamente satisfecho, lo que daría lugar a una simulación relativa cuya existencia no puede ser, desde luego, presumida, sino objeto de la necesaria prueba a cargo de la Administración que la afirma; la segunda faceta, distinta de la anterior, consiste en admitir que el valor declarado como precio de la compraventa es el efectivamente abonado, pero no corresponde con el valor real, que es cosa distinta. En este caso, también tendría que justificar la Administración la fuente de esa falta de concordancia. b) Esa justificación no es sólo sustantiva y material, sino también formal, en tanto comporta la exigencia, en el acto de comprobación y en el de liquidación a cuyo establecimiento tiende, de motivar las razones por las que se considera que el valor declarado en una autoliquidación que la ley presume cierta no se corresponde con el valor real, sin que sea admisible que la fuente de esas razones sea la mera disparidad del valor declarado con el que resulte de los coeficientes aprobados. (...).

2.2 La ulterior STS de 1 de enero de 2021 (rec.5352/2019) matiza y concreta los requisitos que debe tener la prueba pericial para considerarla debidamente motivada. Así, en el fundamento cuarto de dicha sentencia expone la doctrina jurisprudencial sobre los requisitos que debe reunir el dictamen de peritos, con cita de la sentencia de 29 de marzo de 2012, que, a su vez, se remite a las sentencias de 25 de marzo de 2004, 22 de noviembre de 2002, 12 de noviembre de 1999, 9 de mayo de 1997 y 12 de diciembre de 2011. En el fundamento quinto aquélla refuerza la necesidad de mantener la jurisprudencia histórica sobre la exigencia de visita de comprobación por parte del perito de la Administración (visita al inmueble que, en el presente supuesto, según el perito, se realizó el 24 de junio de 2019). Y concluye fijando los criterios interpretativos en el fundamento jurídico sexto en el que textualmente dice: "Atendidas las anteriores consideraciones, debemos ratificar, mantener y reforzar nuestra doctrina constante y reiterada sobre la necesidad de que el perito de la Administración reconozca de modo personal y directo los bienes inmuebles que debe valorar, como garantía indispensable de que se tasa realmente el bien concreto y no una especie de bien abstracto, común o genérico.

En particular: a) ha de razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble; b) La mera utilización de valores de venta de inmuebles semejantes, por comparación o análisis, requiere una exacta identificación de las muestras obtenidas y una aportación certificada de los documentos públicos en que tales valores y las circunstancias que llevan a su adopción se reflejan, de acuerdo con lo que ha establecido el TEAC en el criterio que recoge la resolución impugnada en la instancia; c) en los casos en que el heredero o contribuyente se haya sometido, en su declaración o autoliquidación, a los valores de referencia aprobados por la propia Administración cesionaria del tributo de que se trata, la motivación ha de extenderse a la propia necesidad de la prueba de peritos, correctora de tales valores y, además, al desacierto de la declaración del contribuyente en ese punto"

2.3 En este mismo sentido, merece anotar el pronunciamiento de la STS de 22 de noviembre de 2002 (rec. 3754/1997) que, referida al Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras...". "1) La doctrina de esta Sala sobre el dictamen de peritos como modalidad de la comprobación de valores ( art. 57.1.e) LGT (RCL 2003, 2945)), expresada en muy numerosas sentencias, considera como regla general la visita o comprobación personal y directa del inmueble y, por ende, sólo de manera excepcional y justificada admite que ese necesario trámite pueda ser dispensado, caso por caso. Esa exigencia es razonable y proporcionada cuando se trata de que un experto emita su opinión fundada y técnica sobre el valor real de un bien y, por ende, constituya una garantía para el contribuyente de que se evalúa el bien en sí mismo. 2) Frente a lo declarado en nuestra jurisprudencia constante y repetida, la Sala de Aragón, sin mencionarla ni razonar en contrario, opone que ese dictamen concreto que analiza está motivado. No obstante tal conclusión, que no podemos compartir, la razón esencial por la que la sentencia estima el recurso de la Administración discurre, fundamentalmente, sobre la base de la refutación de la doctrina del TEAC que exige la constancia fehaciente de datos y documentos acreditativos del tertium comparationis, esto es, de los valores de venta de otros inmuebles y de la igualdad o identidad de situaciones entre unos y otros.

3) La razón de ser del dictamen de peritos de la Administración es la de proporcionar al órgano decisor elementos de conocimiento o juicio de carácter científico o técnico que aquél no tiene por qué poseer como tal órgano y que necesita para resolver el procedimiento de que se trate. Importada la institución del proceso judicial y trasladada, como tantas otras, al seno de los procedimientos administrativos, por ende los tributarios, sin embargo la separan del dictamen judicial varios elementos decisivos. Con el rasgo común de la profesionalidad o solvencia técnica, los demás elementos de garantía quedan deslavazados en la valoración pericial en su génesis: ni se trata de un tercero independiente, sino de un funcionario al servicio de la Administración que debe resolver; ni su dictamen es sometido a la misma contradicción que en el proceso judicial, pues no cabe interrogar al perito ni participar de forma alguna en la formación de las conclusiones del perito antes de que la decisión final del procedimiento se adopte.

4) Ello nos proporciona una pauta segura, basada en la naturaleza de las cosas, en este caso de las instituciones jurídicas, esto es, en el valor y significado, así como en la necesidad, de una prueba especializada o técnica: no es útil ni necesaria cuando el perito no aporta un criterio fundado en su experiencia o destreza excluidas al órgano decisor, sino que se limita a aplicar tablas, comparaciones o datos generales que podría establecer para cada caso cualquier otro funcionario, aunque careciera de la solvencia técnica exigible al perito.

5) Tal es el sentido y finalidad del dictamen pericial y, dentro de ella, la necesaria -y detallada- comprobación del objeto que se debe valorar. No se trata, sólo, de considerar que sin la visita personal del perito no cabe dar por supuestas las afirmaciones que requieren una observación o constatación directa, como el estado de conservación del inmueble, la existencia de reformas, la calidad de los materiales, etc. No en vano, el artículo160.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (RCL 2007, 1658), por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria -RGAT-, dispone: "2. En el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas. La negativa del poseedor del bien a dicho reconocimiento eximirá a la Administración tributaria del cumplimiento de este requisito".

6) Esa exigencia de reconocimiento personal del bien que se valora, autoimpuesta reglamentariamente por la Administración, aun prescindiendo de la estimación de los bienes singulares, que no son el caso, constituye una regla general imperativa e inexcusable, cuya excepción ad casum, por tanto, ha de ser rigurosamente justificada. Traído al caso este apotegma, todos los datos precisos -las circunstancias relevantes- para la valoración de los inmuebles no pueden obtenerse aquí, en modo alguno, en fuentes documentales contrastadas.

7) En conclusión, para examinar unas tablas o verificar el valor de venta de inmuebles que se dicen similares en su valor a aquellos de cuya estimación económica se trata, no se precisa ser perito técnico, pues bastaría que cualquier otro funcionario sin la titulación debida comprobase que los valores en venta son semejantes, lo que hace totalmente superflua la presencia de un experto técnico.

8) Expresado de otro modo, tales reglas específicas, incluso la aprobación, como consta, de valores de referencia -en este caso, conforme a la resolución de 23 de diciembre de 1999, de la Dirección General de Tributos de la Diputación General de Aragón ["DGA"] (BOA de 21 de enero de 2000)-, no han sido creadas para mayor confort personal de los técnicos de la Administración ni para comodidad de la Administración a la hora de gestionar de modo masivo los tributos, ni para que por aquellos se adivinen ciertas características de los inmuebles que sólo se pueden conocer mediante una comprobación".

2.4 Asimismo, como señalamos en nuestra STSJ de Asturias de 28 de marzo de 2022 (rec.375/2022): " Además del carácter meramente facultativo de la tasación pericial contradictoria (en el proceso aquí seguido las pruebas valoradas por el Tribunal de instancia han sido otras), no resulta superfluo reiterar nuestra consolidada jurisprudencia según la cual, cuando la valoración administrativa no suministra elementos y datos suficientes en que sustentar aquélla para que el ciudadano las pueda comprender y poner en tela de juicio, esa tasación deviene innecesaria y perturbadora. Por otra parte, no se puede medir la legalidad o ilegalidad de una disposición general de este carácter, por la que se fijan los parámetros que deben considerarse de forma abstracta para comprobar los valores mediante actos de aplicación, en función de la capacidad de reacción a posteriori de quien resulte disconforme con ella. Según tal opinión, que late en la postura manifestada por la Administración, quien se considere perjudicado por la aplicación a su caso particular del coeficiente único municipal siempre tiene en sus manos el remedio de la tasación pericial contradictoria, que vendría a erigirse en el único instrumento válido y eficaz para hacer valer un valor real distinto al derivado de la aplicación del coeficiente que las normas autonómicas establecen.

Varias son las razones por las que resulta problemática la aceptación de esta opción legal como preceptiva y su pretendido carácter remediador de la abstracción de los valores generales e indiferenciados que la orden prevé para cada población:

a) En primer término, hemos de reiterar que la tasación pericial contradictoria se configura ahora ( art. 57.2 LGT ), no como un hito en el procedimiento de gestión o inspección que desemboca en una liquidación, sino como un medio impugnatorio sui generis que, además, en el impuesto que nos ocupa, se desarrolla tras la adopción de la liquidación y como alternativa al empleo del recurso de reposición o la reclamación económico-administrativa (art. 46.2, segundo párrafo, TRLITP). En otras palabras, opera este medio frente a un acto definitivo, impugnable y rodeado de todas las presunciones y prerrogativas propias de tales actos, como las de legalidad, acierto y ejecutividad.

Ello significa, además, que se trata de una vía opcional para el interesado, cuya existencia y ejercicio efectivo es indiferente para el enjuiciamiento de una norma que será legal o ilegal, acertada o no, con independencia de los medios que el ordenamiento ofrezca para reaccionar contra sus actos de aplicación. Pero es de advertir que la tasación pericial contradictoria, en estos casos, se ve aquejada de una notable incertidumbre sobre la precisión de su objeto, que ya no sería - no podría serlo- el de contraponer una valoración singular previa mediante un informe contradictorio, sino el de revelar el desacierto, para un caso concreto, de unos coeficientes que son generales e indistintos para todos los casos posibles, hayan dado lugar o no al hecho imponible.

b) Cobra vigencia y actualidad, por otra parte, nuestra constante doctrina jurisprudencial conforme a la cual se hace virtualmente imposible acudir a una valoración objetiva de los inmuebles, a cargo de un perito neutral, cuando el interesado desconoce las razones determinantes de la liquidación que se le ha girado y del avalúo económico en que se basa, y así lo declara la sentencia de 29 de marzo de 2012 , con cita de otras varias (Sentencia de 3 de diciembre de 1999 (rec. 517/1995 ); en el mismo sentido, entre otras, las sentencias de 24 de marzo de 2003 (rec. 4213/1998 ); y de 9 de mayo de 2003 (rec. 6083/1998 )...".

En definitiva, no haber acudido la recurrente al procedimiento previsto en la LGT para la tasación pericial contradictoria, no le priva, en esta sede jurisdiccional, de poder articular su oposición a la liquidación mediante los instrumentos probatorios que las normas procesales ponen a su disposición.

TERCERO.- Caso concreto

3.1 En el caso de autos, se trata de valorar dos fincas rústicas en concreto, situadas en el concejo de Carreño, con referencias catastrales NUM001 y NUM002, a los que la recurrente atribuía un valor respectivo de 1.200 y 1.400 euros, y a las que la Administración valora en 16.021,15 € y 15.256,08, respectivamente, aplicando el medio del art. 57.1 e) LGT, relativo a dictamen de peritos de la Administración.

La valoración que justifica la liquidación de la Administración se fundamenta en un doble dato objetivo. De un lado, la identificación catastral de las fincas (con sus fichas catastrales); y de otro lado, la Consulta de datos en el Sistema de Información Geográfica de Parcelas Agrícolas (SIGPAC) de manera que conociendo las características (uso, clase y categoría), considera la Administración que se pueden determinar los coeficientes y criterios para la valoración de su productividad, lo que haría innecesaria la visita. Ahí constatamos que más que dictamen de peritos de la Administración, se está acudiendo a la valoración de las documentales obrantes en la misma, sin que técnico alguno de la Administración actuante haya acudido in situ a elaborar su informe técnico sobre cada finca implicada.

3.2 Es cierto que la STS de 1 de enero de 2021 (rec.5352/2019) fija la regla general de la visita personal del perito para que el juicio técnico se sostenga con fundamento y soporte una liquidación tributaria. Y caben excepciones, pero "ha de razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble". Esa carga de razonamiento se encarece cuando el reclamante insiste en el error, incongruencia o valoración desmedida aplicada por la Administración, como es el caso de autos, en que la demanda continúa insistiendo en su perplejidad ante la fuente de los datos y su ajuste a sus inmuebles.

Por una parte, las fichas catastrales son una referencia útil en la gestión tributaria, pero su valor autónomo para sustentar liquidaciones se ha descartado jurisprudencialmente cuando se trata de determinar el valor de un inmueble concreto a los efectos impositivos.

Por otra parte, la valoración del SICPAC tiene sus limitaciones. En efecto, el SIGPAC es un sistema de Información Geográfica que identifica las parcelas y recintos que declara el agricultor en su declaración de la PAC y es útil para vertientes de control agrario e incluso gestión de ayudas (caso del R.D.1048/2022, de 27 de diciembre), pero insuficientes para alzar por sí un valor real de la finca.

3.3 De ahí que, si ambos datos en consideración separada son insuficientes para justificar un valor, su apreciación conjunta no provoca el cambio cualitativo de conducir a un valor real. Como tampoco resulta claro qué valoración prevalece si no coincide el resultado según Catastro Inmobiliario y el del Sistema de Información Geográfico de Parcelas Agrícolas (SIGPAC), relativos a clases de cultivos y superficies. Hemos de concluir en que tales documentos nos ofrecerán un valor orientativo, por aproximación o incluso válido a efectos no tributarios, pero insuficiente para motivar la aplicación de un acto de gravamen en que la Constitución ha impuesto la justicia tributaria ( art. 31.1 CE), máxime cuando tal insuficiencia se afianza en el caso que nos ocupa, pues constatamos varias deficiencias: a) La Administración podía y debía, con sus recursos humanos y materiales, ante la queja del contribuyente, ofrecer un informe de sus técnicos o peritos, fundamentado en su visita y comprobación in situ del inmueble; b) El informe técnico que se apoya en otro documento (sea ficha catastral o SICPAC) lleva a una petición de principio, o sea, a exponer el fundamento último de éstos y que éste sea una referencia individualizada; c) La Administración no justifica la Ley, reglamento, instrucción o criterio objetivo documentado alza esa documentación catastral o procedente del SICPAC en específica fuente de referencia seria para la aplicación de liquidaciones tributarias con fuerza de convicción en los casos que sea cuestionada la valoración resultante por el contribuyente. Se limita a aducir consideraciones de utilidad y una suficiencia de tales documentos que haría innecesaria la visita, como declaración vacía.

En efecto, en su contestación, la Administración del Principado en vez de exponer una fuente objetiva, actual y singular de la valoración aplicada, se limita a exponer la mecánica o procedimiento de valoración: Identificación de la finca según la ficha catastral, aplicación de los valores unitarios básicos del SIGPAC para fincas homogéneas que se indican en "una tabla de precios que incluye a todas las parroquias de los municipios de la Comunidad Autónoma y que están a disposición del público en el Departamento Técnico de Valoración del Ente Público de Servicios Tributarios, en todas las oficinas de Recaudación de Tributos y en la página web del Gobierno del Principado de Asturias"; esta pálida remisión a una "tabla de precios" supone eludir el mandato para toda Administración pública de actuar según leyes y reglamentos, y hacerlo con transparencia y accesibilidad por el público, pues cuando se aplican datos o tablas de precios lo suyo es la cabal identificación y publicación oficial, citando fecha de aprobación y órgano, autoridad o técnico responsable, así como su amparo normativo, y no remitirse ciegamente a la existencia de tales datos en oficinas administrativas o página web, lo que constituye una carga excesiva sobre el contribuyente y una actuación de velada opacidad, que dificulta el conocimiento de las razones, la fuerza jurídica vinculante y con ello provoca indefensión.

3.4 Añadiremos, junto al marcado imperativo de la visita personal del perito salvo cumplida justificación de innecesariedad, según la más reciente jurisprudencia, que tratándose de tributo cedido, no se ha justificado reglamentación autonómica ni estatal alguna (más allá del genérico art. 160.2 del R.D.1065/2007) que precise las condiciones de la excepción de la visita personal, como el caso para el ámbito de Castilla-La Mancha de la Orden 192/20200, de 14 de diciembre , de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas (Diario Oficial de 22/12/2020), por la que se aprueban las normas y criterios a aplicar en el procedimiento de comprobación de valores para bienes rústicos en el ámbito de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. [2020/10970] que dispone "Para emitir los dictámenes de valoración no será necesaria la visita al inmueble cuando sea posible determinar las características del mismo mediante la consulta de archivos, bases de datos, cartografía o fotografías aéreas obtenidas principalmente a través del sistema de información geográfica de parcelas agrícolas (Sigpac), de las bases de datos del Catastro o de la propia Administración tributaria. En caso contrario, las visitas se documentarán en las correspondientes diligencias que formarán parte del dictamen de valoración", y en que, y esto es importante, la reglamentación contempla los supuestos de singularidad de los bienes que permiten ajustar tal valoración a la real (ej. proximidad a zonas urbanas, suelos contaminados, configuración de parcela que dificulta su aprovechamiento, cultivos mixtos, etcétera). O el caso de la remota Resolución de 14 de febrero de 2013, del Director General de Tributos de Cataluña, que aprobó la Instrucción núm.1/2013, por la que se determinan los inmuebles que serán objeto de reconocimiento personal por los peritos y en que, junto a diversas garantías se concluye que cuando no sea necesaria la visita del perito "deberá citarse expresamente en el informe de qué fuente se ha obtenido cada uno de los datos manejados en el dictamen".

En cambio, en el caso que nos ocupa, nos encontramos con una utilización de tablas de precios, fichas catastrales y documentación del SIGPAC que no solo son de origen y vigencia cuestionada, sino que no admiten o no contemplan la apreciación de singularidades de las fincas en liza, apostando por el automatismo recaudatorio.

Por todo lo expuesto, hemos de estimar el recurso y declarar la invalidez del acto impugnado por falta de motivación.

CUARTO.- Costas

No se imponen las costas a la Administración ya que ha actuado con un criterio razonado, aunque no ajustado a derecho.