PRIMERO.- El presente recurso jurisdiccional interpuesto por la representación procesal de la mercantil CODERE APUESTAS ASTURIAS S.A tiene por objeto la Resolución del TEARA de 29 de julio de 2022 que desestimó la reclamación económico-administrativa frente al Acuerdo de 10 de junio de 2021 que denegó la solicitud de devolución de ingresos indebidos en relación al concepto tasa fiscal sobre los juegos de suerte, evite o azar (máquinas recreativas) relativo al ejercicio 2020 (4º trimestre).
Como antecedentes de necesario conocimiento derivados del expediente administrativo, dejaremos constancia de los siguientes: la mercantil recurrente solicitó el aplazamiento del pago correspondiente a la cuarta fracción de la liquidación del año 2020, referida a 4 máquinas recreativas del tipo B. Se presentó, de otra parte, en fecha 20 de enero de 2021 escrito interesando la rectificación de las liquidaciones correspondientes a la Tasa Fiscal del Juego, ejercicio 2020, cuarto trimestre, desde el 4 de noviembre hasta el 14 de diciembre de 2020 en la proporción a los días en que no existió hecho imponible. Dicha solicitud fue calificada como reposición por la oficina gestora lo que provocó su anulación por el TEARA, y tramitado nuevamente ahora correctamente como devolución de ingresos indebidos, se dictó acuerdo de desestimación, frente a la cual se acudió a la vía económico administrativa.
La Resolución del TEARA aquí enjuiciada, señala lo que sigue como núcleo argumental de su decisión.
QUINTO.- La "TASA FISCAL SOBRE LOS JUEGOS DE SUERTE, ENVITE O AZAR (MÁQUINAS RECREATIVAS)" fue creada por el Real Decreto-Ley 16/1977 Real Decreto-ley 16/1977, de 25 de febrero, por el que se regulan los aspectos penales, administrativos y fiscales de los juegos de suerte, envite o azar y apuestas.
En cuanto al "Hecho imponible" del tributo, conforme al artículo Tercero del citado RD-Ley 16/1977 (y en su desarrollo por el artículo 2 del Real Decreto 2221/1984, de 12 de diciembre , por el que se regula la Tasa Fiscal que grava la Autorización o la Organización o Celebración de Juegos de Suerte, Envite o Azar):
"Constituye el hecho imponible la autorización, celebración u organización de juegos de suerte, envite o azar, salvo que estuvieran sujetas al Impuesto sobre las actividades de juego, establecido en la Ley 11/2011, de regulación del juego".
Por lo que respecta al "Devengo", la norma de referencia ( RD-Ley 16/1977), en su artículo Tres.Quinto , dispone que:
"Uno. La tasa se devengará con carácter general por la autorización y, en su defecto, organización o celebración del juego.
Dos. Tratándose de máquinas o aparatos automáticos aptos para la realización de juegos de azar, la tasa será exigible por años naturales, devengándose en 1 de enero de cada año en cuanto a los autorizados en años anteriores. En el primer año, el devengo coincidirá con la autorización, abonándose en su entera cuantía según los importes fijados en el apartado 4.° anterior, salvo que aquella se otorgue después del 1 de julio, en cuyo caso por ese año se abonará solamente el 50 por 100 de la tasa".
En el mismo sentido, el artículo 41 del Decreto Legislativo 2/2014, de 22 de octubre , por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales del Principado de Asturias en materia de tributos cedidos por el Estado dispone:
«Artículo 41. Devengo.
1. El devengo de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar se producirá, con carácter general, por la autorización, y, en su defecto, por la organización y/o por la celebración del juego. Para aquellas autorizaciones que permitan el desarrollo del juego de un modo continuado a lo largo del tiempo, el devengo coincidirá el primer año con la fecha de la autorización y los años subsiguientes con el 1 de enero. En estos casos, el período impositivo coincidirá con el año natural.
2. En el juego del bingo, el devengo de la tasa se producirá en el momento de suministro de los cartones de juego al sujeto pasivo. En la modalidad del bingo electrónico, el devengo se producirá de acuerdo a lo dispuesto en el apartado anterior.
3. Cuando se trate de máquinas o aparatos automáticos, las cuotas serán exigibles por años naturales, produciéndose el devengo el 1 de enero para las autorizadas en años anteriores y en la fecha de la autorización para las nuevas autorizaciones.»
SEXTO.- La regulación antes reflejada exterioriza que el hecho imponible, en el caso de las máquinas recreativas, viene constituido por la "autorización administrativa" precisa para explotar legalmente dichas máquinas, no por la explotación en sí misma considerada.
Apréciese que, como resulta de la redacción del apartado Dos del artículo Tres.5º, el importe de la tasa se abona íntegro en el primer año de explotación de la máquina, sin que se prevea una reducción proporcional que tome en consideración el posible periodo de inactividad de la máquina; únicamente se recoge una reducción en el importe de la tasa cuando la autorización administrativa es solicitada en el segundo semestre del año, en cuyo caso, sólo se abonará el 50 por 100 de la cuota anual, pero, incluso en ese supuesto, se aprecia como la reducción en modo alguno puede considerarse vinculada al tiempo efectivo de explotación de la máquina.
En este punto, la normativa autonómica recoge ( artículo 42.2.e) del Decreto Legislativo 2/2014 ):
«e) El importe de la cuota se prorrateará por trimestres naturales en los casos de nueva autorización o cese de actividad a lo largo del período impositivo.
En el caso de autorización, las cuotas se calcularán proporcionalmente al número de trimestres naturales que restan para finalizar el año, incluido aquel en que se produzca la autorización. En el caso de baja por cese, las cuotas se calcularán proporcionalmente al número de trimestres naturales en que se haya ejercido la actividad, incluido aquel en que se produzca dicho cese.
En el ejercicio de autorización de instalación de una máquina recreativa, el sujeto pasivo tendrá que autoliquidar la tasa exigible por el trimestre en que se haya producido la autorización. Los trimestres restantes se liquidarán en la forma prevista en la letra d).»
La conclusión antes expuesta no varía: únicamente se establece un prorrateo de la cuota anual por trimestres naturales en los casos de nueva autorización o de cese de la misma, pero en ningún caso se impone, como criterio de cálculo, los días de inactividad de la máquina.
Coincidimos con el Ente Público en que la normativa de aplicación no recoge ningún supuesto de posible prorrateo de la cuota a pagar en función de la explotación efectiva de la máquina.
Como se dijo, el hecho imponible (sobre el que pesa el principio de reserva de Ley) definido en la norma viene constituido por la "autorización administrativa" previa a la explotación de la máquina, y ello con independencia de que posteriormente dicha explotación se lleve a efecto. De esta manera, sin desconocer la imposibilidad de explotación de las máquinas en cuestión, ante el cierre de los establecimientos de hostelería acordado a raíz de decretarse el Estado de Alarma, ello no determinaría "per se" la extinción de la previa autorización administrativa concedida, determinante de la producción del hecho imponible de la tasa. (...)
SEGUNDO.- En el escrito rector de demanda se cuestiona por la mercantil recurrente la conformidad a derecho de la anterior resolución del TEARA sobre la base de entender que no habiendo existido posibilidad legal de explotación de las máquinas durante los periodos reseñados, se determina la inexistencia de hecho imponible, partiendo de la conceptualización de la tasa combatida como verdadero impuesto Termina, por ello, suplicando de la Sala una sentencia que estime el recurso y, en su virtud, anule las resoluciones y se reconozca su derecho a la devolución.
TERCERO.- El Sr. Abogado del Estado se opone a los pedimentos de contrario, partiendo de la determinación de que el hecho imponible viene constituido por la autorización administrativa, por lo que en este supuesto se habría producido. En cuanto a la alegación de la regulación de la exención en otras Comunidades Autónomas, señala que esa es cuestión que atañe en exclusiva al legislador autonómico.
CUARTO. Expuestas las posiciones de las partes, en relación al acto recurrido, y entrando ya en lo que constituye la cuestión de fondo que se somete a la consideración de la Sala, debemos principiar señalando que esta Sección se ha pronunciado sobre idéntico asunto, con recurso de otra mercantil en la Sentencia dictada en el PO 730-22, por lo que estando ante supuestos idénticos, procede en virtud del principio de unidad de doctrina consagrada por mor del de seguridad jurídica, debemos reiterar los argumentos que allí expusimos. Esta Sección en su Sentencia de 20-09-22 (PO 478/21 ), estudió cuál es el régimen jurídico de la tasa que nos ocupa, y también qué es lo que constituye su hecho imponible: SEGUNDO.- Delimitación de la figura tributaria y hecho imponible
2.1 Hemos de partir señalando que la STC 126/1987, de 16 de julio que analizando el Real Decreto-ley 16/1977 precisó tempranamente, que " El hecho imponible de la tasa fiscal sobre juegos de suerte, envite o azar no se agota en el acto de autorización, sino que comprende también el mantenimiento de la autorización a lo largo del tiempo con la posibilidad de explotación de las máquinas o aparatos durante el mismo. Ello explica que en el caso de estas máquinas o aparatos automáticos las cuotas sean exigibles por años naturales ( art. 3.4 del Real Decreto-ley 16/1977 en la redacción dada por el Real Decreto-ley 9/1980), o que en el art. 6 del Real Decreto-ley 16/1977 se prevea como sanción, en el caso de falta de pago de la tasa o de ocultación total o parcial de la base imponible, la «suspensión de la autorización administrativa durante un plazo máximo de seis meses». Cabe entender, pues, que la referida tasa fiscal es un tributo periódico, cuyo hecho imponible no es instantáneo, sino duradero".
2.2 Posteriormente, la STC 296/1994, de 10 de noviembre , al hilo de abordar la cuestión de inconstitucionalidad relativa a la creación de un recargo autonómico de la Tasa, estableció que realmente no constituye una tasa, sino un auténtico impuesto estatal que grava los rendimientos obtenidos por actividades de empresarios privados de manera virtualmente idéntica a los impuestos que gravan la adquisición de renta por actividades expresiva de capacidad económica. Separa así de los presupuestos de la tasa al tributo cuando precisa que "Ello a su vez conlleva que en las tasas la determinación del sujeto pasivo se realice por referencia a la actividad administrativa y el importe de la cuota se fije, esencialmente, atendiendo al coste de la actividad o servicio prestado por la Administración, con los que tiene una relación, más o menos intensa, de contraprestación, mientras que en los impuestos el sujeto pasivo se determina por la actividad de los contribuyentes y el gravamen se obtiene sobre una base imponible que es expresiva de una capacidad económica, que no opera como elemento configurador en las tasas o, si lo hace, es de manera muy indirecta y remota".
En el mismo sentido, la STS 14 de marzo de 1998 (rec. 6217/1996 ) sienta la vigencia del cuerpo regulador pues " Mas el hecho de que el tributo sobre el juego mantenga tales elementos estructurales, en cuanto a base imponible y cuota, no supone que el Tribunal Constitucional permita seguir alentando la tesis de que estamos en presencia de una tasa estatal, y por el contrario, su posición, como ha quedado expuesto, es radicalmente la contraria".
Por tanto, tratándose realmente de un impuesto en vez de una tasa, se priva de sentido el esfuerzo por anudar la ausencia de contraprestación a la improcedencia de cobro, o la referencia al art. 12 de la Ley 8/1989 , de tasas y precios públicos. En definitiva, el hecho imponible constituye la autorización de la actividad, que marca el devengo del tributo, la cual podrá desarrollarse por más o menos tiempo, y quedando desconectado de la vertiente de la eficacia o desarrollo efectivo de la actividad autorizada.
TERCERO.- Régimen específico en el Principado
3.1 El art. 41.2 d, de la Ley del Principado de Asturias 6/2014, de 13 de junio , de Juego y Apuestas, se completa con la regulación de los arts. 41 y 42 del Decreto Legislativo 2/2014, de 22 de octubre , por el que se aprobó el Texto Refundido de disposiciones legales del Principado de Asturias en materia de tributos cedidos por el Estado.
Hemos de señalar que los términos del devengo de la tasa son precisos, a tenor del art. 41 del Decreto Legislativo 2/2014 : "....el devengo coincidirá el primer año con la fecha de la autorización y los años subsiguientes el 1 de enero", y añade el art. 41.3: "Cuando se trate de máquinas o aparatos automáticos, las cuotas serán exigibles por años naturales, produciéndose el devengo el 1 de enero para las autorizadas en años anteriores y en la fecha de la autorización para las nuevas autorizaciones".
3.2 Por otra parte, la STSJ de Castilla y León de 15 de julio de 2022 (rec. 220/2021) sale al paso del criterio sentado por el TEAC en relación con la situación similar en Madrid y señala las diferencias para denegar la devolución: "De los preceptos trascritos, resulta que, en la norma de la Comunidad de Madrid, la Tasa del juego se exige por trimestres naturales y se devenga el primer día de cada trimestre natural, mientras que, en la Comunidad de Castilla y León, la Tasa se exige por años naturales y se devenga el 1 de enero de cada año en cuanto a los autorizados en años anteriores, como es el caso, pero se permite optar por realizar cuatro pagos trimestrales iguales, lo que no supone que la Tasa se devengue el primer día de cada trimestre. Además, la normativa de la Comunidad de Castilla y León contempla supuestos en los que la autorización se otorga durante el año en curso, supuestos, éstos, en los que el devengo coincide con la autorización y la cuota tributaria se abona en un 50% o en un 25%.
Cabe concluir, en el caso de la Comunidad de Castilla y León, que el devengo del tributo sobre el juego tiene lugar con la autorización, que ha podido obtenerse en años anteriores o bien obtenerse en el año en curso, y que el importe de la cuota fija se determina en atención a los rendimientos previsibles o capacidad económica generada por la explotación de las máquinas en el año natural.
A lo expuesto, ha de añadirse que la autorización no ha estado suspendida durante los dos primeros trimestres del año 2020, lo que ha estado limitado son las condiciones para el ejercicio de la actividad y consiguiente explotación de la máquina".
Dicho razonamiento es trasladable, mutatis mutandis, al ámbito del Principado de Asturias (con regulación similar a Castilla y León) donde el devengo se produce por años naturales. En efecto, el citado art. 41 del Texto Refundido aprobado por Decreto Legislativo 2/2014, de 22 de octubre , por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales del Principado de Asturias en materia de tributos cedidos por el Estado, hace pivotar el devengo de la mal llamada "tasa fiscal sobre el juego" sobre "la autorización", precisando que se tomará la "fecha de autorización" cuando "permitan el desarrollo del juego de un modo continuado a lo largo del tiempo" (nótese el término potestativo, "permitan" pues no impone la actividad efectiva, ni alza lapso temporal mínimo alguno como condición de eficacia o de definición del hecho imponible), y añadiendo que "las cuotas serán exigibles por años naturales", admitiéndose en la redacción inicial de la norma "el fraccionamiento automático en cuatro pagos trimestrales iguales" (para el ejercicio 2022, la disposición adicional 9 de la Ley 6/2021, de 20 de diciembre contempla un régimen específico).
Así pues, hemos de seguir la línea de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia, (en adelante, STSJ) de Madrid, de 1 de marzo, de 2012 (rec. 346/2009 ) que establece que el abono de las cuotas derivadas de la tasa fiscal no está unido al hecho de la explotación de las máquinas recreativas, como pretende la Administración, sino al hecho de que cuenten con la debida autorización para su explotación.
3.3 Por tanto, es claro que el hecho imponible es la autorización, esto es, el otorgamiento por la administración del título que otorga el disfrute o beneficio, mediante el acto administrativo reglado consistente en la autorización para la explotación de las máquinas en cuestión, circunstancia que para el legislador es reveladora de una capacidad económica que se manifiesta al tiempo del devengo. Y por ello, una vez devengada la calificada como tasa y debidamente abonada, no procede la devolución de la misma por el hecho de que no se haya usado la máquina de juego.
QUINTO.- De la regulación anterior se desprende claramente que, como ha señalado la Sala CA del TSJ de Castilla y León, Valladolid, en reiteradas sentencias entre las que citamos, vg la de 16 de diciembre de 2022, PO 36/22, Tratándose de máquinas de azar, el hecho imponible de la Tasa está constituido por la autorización de la máquina y no por la efectividad de la explotación. La STS de 28 de diciembre de 1998 (rec. 5477/1993) dice: "... Es obvio, pues, que el Impuesto (o la sedicente Tasa) sobre el Juego no es incompatible con el IVA (se decrete, o no, la exención del mismo) ni, desde un puesto de vista normativo, con el art. 33 de la Sexta Directiva. El que el hecho imponible de dicha Tasa no se agote con el acto de autorización sino que comprenda su mantenimiento durante un determinado plazo significa, simplemente, como aduce la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha recurrida, que, autorizada una máquina y devengada la correspondiente Tasa, se abre un marco de actuación para la empresa operadora titular durante dicho plazo; y si aquélla no hace uso de esa posibilidad de explotación o, por ejemplo, los rendimientos fueran nulos, ello no afectaría al devengo del impuesto o Tasa. En definitiva, el hecho imponible está constituido más por la autorización que por la efectividad de la explotación; planteamiento que impide que estemos frente a un tributo sobre el volumen de negocios. Y la consideración estimativa de los rendimientos obtenidos o a obtener a efectos de determinar la cuota fija exigible no es más que un parámetro de cuantificación de la capacidad económica; y ésta es un principio a tener presente en la configuración de cualquier tributo en nuestro ordenamiento, por imperativo constitucional. Pero no por ello la Tasa o el Impuesto cuestionado recae sobre el volumen de negocios, pues no se determina su cuota en base a una evaluación objetiva de los ingresos en función de los servicios susceptibles de prestarse.".
Y el ATC nº 71/2008, de 26 de febrero (rec. 8638/2006 ), dice: "... En efecto, como señalamos en la STC 296/1994, de 10 de noviembre , aunque desde el Real Decreto 16/1977, las normas vienen calificando al tributo que grava los juegos de azar como "tasa", un análisis del régimen jurídico de dicha figura impositiva pone de manifiesto que se estructura como un impuesto, dado que "es el producto de la actividad de juego lo que constituye la base del tributo ... que en la legislación específica de la tasa sobre el juego en máquinas tragaperras se concreta en una cuota fija que se establece en virtud del tipo de máquina y en función de las cantidades que puedan jugarse en cada modelo de máquina, es decir, en atención a los rendimientos previsibles o capacidad económica generada por la explotación de las máquinas, de manera que con ello se hace evidente que su verdadero fin consiste en gravar la capacidad contributiva manifestada por la adquisición de una renta". ..."
SEXTO.- Ello así, y resultando notorio que, efectivamente por mor del RD 463/2020 hubo imposibilidad de explotar las máquinas, resulta también cierto que durante el periodo de tiempo indicado, al mismo tiempo, la demandante ha sido titular de la/s autorización/es de juego, debiendo recordarse nuevamente que constituye el hecho imponible del tributo la autorización y que el devengo, con carácter general, se produce por la autorización, que es un presupuesto de carácter permanente. Es por ello que la Sala entiende que se ha producido el hecho imponible, siendo indiferente la explotación efectiva de las máquinas.
En este punto debemos precisar, saliendo al paso de posibles reproches de contradicción en esta Sala, que es cierto que recientemente nos hemos pronunciado sobre la reducción proporcional del IAE en supuesto análogo al presente, y lo hicimos en sentido estimatorio ( sentencia de 25 de enero de 2023, PO 880-21). Ahora bien, el contenido de la argumentación allí recogida no es trasladable al presente pues la diferencia en la determinación del hecho imponible hace que no sea precedente, dado que en el IAE si se regula como hecho imponible el ejercicio de la actividad.
SEPTIMO.- En materia de costas, atendido el artículo 139 de la Ley de Jurisdicción, no procede realizar imposición de costas en atención al debate jurídico suscitado.
