Sentencia Contencioso-Administrativo 1088/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 226/2023 de 13 de noviembre del 2023

PRIMERO.- ACTUACIÓN RECURRIDA Y ANTECEDENTES FÁCTICOS.

1.1 Por el Procurador don Alberto Hidalgo Martínez, posteriormente sustituido por la Procuradora doña Josefina Alonso Argüelles, en nombre y representación de doña Daniela, se interpuso recurso contencioso- administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 28 de enero de 2021, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000, interpuesta por la aquí recurrente, contra la resolución dictada por el Ente Público Servicios Tributarios del Principado de Asturias en fecha 7 de marzo de 2018, que desestimaba el recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación de fecha 11 de enero de 2017 ( NUM001), liquidación practicada por el concepto de impuesto de sucesiones, en el seno del expediente de comprobación número NUM002, en relación con a una escritura de adjudicación de bienes hereditarios a favor de la actora, otorgada el 28 de julio de 2015.

1.2 Como antecedentes facticos cabe referir los que siguen:

1º El 20 de diciembre de 2010 fallece doña, Berta, siendo declarada heredera universal su hija, doña Daniela, sin perjuicio del derecho de usufructo del esposo, don Cosme.

2º El 15 de junio de 2011, presentó ante los Servicios Tributarios del Principado de Asturias la declaración de bienes y derechos, prevista en el art. 66 del R.D. 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

3º Ese mismo día se le requiere para subsanar la declaración presentada con documentación de saldos de cuentas bancarias y valores, que fueron aportados el 18 de julio de 2011.

4º El 30 de noviembre de 2012 se emite propuesta de liquidación y trámite de audiencia, que no consta notificada a la recurrente.

5º El 13 de febrero de 2013 se emite liquidación nº NUM003, que es notificada a la aquí demandante, a través de su padre, el 26 de febrero de 2013, liquidación que no fue objeto de impugnación, procediéndose a su abono.

6º El 28 de julio de 2015, se otorgó, por la recurrente, escritura de adjudicación de la herencia de su madre, de 30.100 participaciones de a mercantil Comercial Integral Codi, S.L.; y 2.000 participaciones de la entidad Interiorismo y Equipamientos Montal, S.L., todas ellas de carácter ganancial.

7º El 2 de septiembre de 2015 se presentó dicha escritura a liquidación ante los Servicios Tributarios del Principado de Asturias, considerando la deuda generada prescrita.

8º Los Servicios Tributarios del Principado emiten, en el seno del mismo expediente número NUM002 donde se había emitido la liquidación anterior, (folio 88 del E.A.), nueva propuesta de liquidación y apertura de plazo de alegaciones en fecha 27 de junio de 2016.

9º Y se emite liquidación el 11 de enero de 2017, notificada el 26 de enero de 2017.

10º Frente a ella se interpone recurso de reposición, que es desestimado por el Acuerdo de 7 de marzo de 2018, frente al que interpone la Reclamación Económico-administrativa ante el TEAC, desestimada por la Resolución aquí impugnada.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LAS PARTES.

2.1 La recurrente sustenta las pretensiones articuladas en su escrito de demanda en la concurrencia del instituto de la prescripción que extiende sus efectos sobre la deuda tributaria que se hace constar en el la liquidación impugnada. Así argumenta, en esencia, que cuando se le notifica la primitiva liquidación el 26 de febrero de 2013, ya había caducado el procedimiento de comprobación, al haber transcurrido seis meses desde la presentación de la declaración, hasta la notificación de aquella. De esta forma, aun cuando no se hubiera impugnado esta, ello no es óbice para que se hubiera producido, conforme al art. 104 de la LGT, la caducidad del expediente, de tal forma que las actuaciones efectuadas en el seno de un procedimiento caducado, no tienen efectos de interrumpir el plazo de prescripción de cuatro años. De esta forma, cuando la Administración Tributaria retoma las actuaciones de comprobación, tras la presentación en septiembre de 2015 de la escritura de adjudicación de las participaciones sociales, ya habían transcurrido cuatro años desde el momento de nacimiento de la deuda tributaria, fijando el momento de finalización del plazo prescriptivo el 19 de julio de 2015.

Recuerda la obligación de la Administración de declarar la caducidad del procedimiento por el transcurso de seis meses, lo que no le impide incoar un nuevo procedimiento de comprobación, pero siempre y cuando no hubiera prescrito dicha posibilidad por el transcurso de esos cuatro años.

Cita diversas Sentencias del TS y Resoluciones del TEAC en tal sentido.

2.2 El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la actora, y sostiene la legalidad de la resolución del TEAC, en tanto que la notificación efectuada el 26 de febrero de 2013, tiene plenos efectos en la interrupción del plazo de prescripción, en tanto aquella liquidación no fue recurrida, y devino firme y consentida, no transcurriendo cuatro años ante la segunda liquidación. Invoca los artículos 64 a 66 de la LGT.

2.3 La Letrada de los Servicios Jurídicos del Principado de Asturias, mantiene, igualmente, la legalidad de la Resolución impugnada en tanto no concurre el plazo de prescripción invocado, dado que la fecha de inicio del cómputo debe situarse en el 26 de febrero de 2013, cuando se le notifica la primera liquidación del ISYD.

TERCERO.- NO RMATIVA APLICABLE.

3.1 Planteados los términos del debate, que se contraen a los efectos que el transcurso del plazo máximo establecido para el procedimiento de comprobación tributaria pudiera tener sobre el plazo de prescripción, cuando no ha sido expresamente declarada la caducidad de aquél, debemos acudir a la normativa de aplicación.

3.2 Encontrándonos ante un procedimiento de comprobación, que no de inspección, el art. 104 de la LGT establece: " 1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.

El plazo se contará:

a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.

b) En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación.

Queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro.

2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución...

4. En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos.

En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos:

a) Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento.

b) En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento.

5. Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.

Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley.

Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario"

El art. 128 del mismo Texto Legal regula: " 1. Cuando la normativa del tributo así lo establezca, la gestión del mismo se iniciará mediante la presentación de una declaración por el obligado tributario en la que manifieste la realización del hecho imponible y comunique los datos necesarios para que la Administración cuantifique la obligación tributaria mediante la práctica de una liquidación provisional.

2. La Administración tributaria podrá iniciar de nuevo este procedimiento para la liquidación del tributo dentro del plazo de prescripción cuando el procedimiento iniciado mediante declaración hubiera terminado por caducidad"; el art. 129 dispone: " 1. La Administración tributaria deberá notificar la liquidación en un plazo de seis meses desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la declaración o desde el siguiente a la comunicación de la Administración por la que se inicie el procedimiento en el supuesto al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior.

En el supuesto de presentación de declaraciones extemporáneas, el plazo de seis meses para notificar la liquidación comenzará a contarse desde el día siguiente a la presentación de la declaración.

La normativa de cada tributo podrá señalar plazos diferentes para notificar la liquidación.

2. A efectos de lo previsto en el apartado anterior, la Administración tributaria podrá utilizar los datos consignados por el obligado tributario en su declaración o cualquier otro que obre en su poder, podrá requerir al obligado para que aclare los datos consignados en su declaración o presente justificante de los mismos y podrá realizar actuaciones de comprobación de valores..."; y el art. 130 refiere: " El procedimiento iniciado mediante declaración presentada por el obligado tributario terminará por alguna de las siguientes causas:

a) Por liquidación provisional practicada por la Administración tributaria.

b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo previsto en el apartado 1 del artículo anterior sin haberse notificado la liquidación, sin perjuicio de que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción".

Por su parte, el art. 67 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, señala: " 1. Los documentos o declaraciones se presentarán en los siguientes plazos:

a) Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de contratos de seguro de vida, en el de seis meses, contados desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento. El mismo plazo será aplicable a las adquisiciones del usufructo pendientes del fallecimiento del usufructuario, aunque la desmembración del dominio se hubiese realizado por acto «inter vivos».

b) En los demás supuestos, en el de treinta días hábiles, a contar desde el siguiente a aquel en que se cause el acto o contrato".

CUARTO.- APLICACIÓN AL PRESENTE SUPUESTO.

4.1 En primer lugar, dado que el TEAC sustenta la motivación de su resolución en el art. 128 de la LGT, y argumenta que la Administración Tributaria inicio un nuevo procedimiento dentro del plazo de prescripción, desde la presentación de la primera liquidación por la aquí recurrente, lo cierto es que basta visualizar el E.A. para concluir que todas las actuaciones de comprobación, desde el requerimiento de documentación, el mismo día de la presentación de liquidación, 15 de junio de 2011, incluida la presentación de esta, hasta la notificación de la liquidación provisional a la interesada el 26 de febrero de 2013, se producen en el seno del mismo procedimiento, es decir, en el número NUM002, de forma que no se inició un nuevo expediente (Véase folios 39 y siguientes; así como 49 y siguientes, del E.A.). No podemos obviar, como señala la STS de 29 de septiembre de 2023 (recurso 8103/2021), que el día de inicio del cómputo del plazo de seis meses de caducidad se sitúa en el día que finaliza el plazo para presentar la liquidación, o en el de su presentación si se realizara de forma extemporánea. En el presente caso, fallecida la causante el 20 de diciembre de 2010, y presentada la liquidación el 15 de junio de 2011, el día inicial del plazo de caducidad se sitúa en el 20 de junio de 2011, de forma que el plazo para efectuar la liquidación por parte de la Administración Tributaria finalizaba el 20 de diciembre de 2011.

4.2 Si lo que pretendían los Servicios Jurídicos del Principado de Asturias era iniciar un nuevo procedimiento de liquidación, con la propuesta de liquidación y audiencia, de 30 de noviembre de 2012, al amparo del art. 128.2 de la LGT, era exigible una previa declaración expresa de caducidad, tal y como afirma nuestro TS en la Sentencia citada, que invoca otros antecedentes del Alto Tribunal. Así razona: "Ahora bien, la declaración de la caducidad no debe entenderse como una mera carga formal cuya omisión resulte irrelevante.

De entrada, porque desde una perspectiva general, la Ley 4/1999, de 13 de enero, de modificación de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, ("LRJPAC"), "BOE" núm. 285, de 27 de noviembre, vertebró la actuación de las administraciones públicas sobre la base "de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones públicas no puede ser alterada arbitrariamente."

Con dicho propósito, junto al reforzamiento de la seguridad jurídica, aquella Ley 4/1999 modificó la redacción originaria del artículo 42 de la Ley 30/1992 , precisando que la Administración está obligada a dictar resolución expresa en todos los procedimientos, incluyendo los casos de prescripción, renuncia del derecho, caducidad del procedimiento, desistimiento de la solicitud y desaparición sobrevenida del objeto del procedimiento, en los que la resolución consistirá en la declaración de la circunstancia correspondiente.

Paralelamente, el art 103.1 LGT impone a la Administración tributaria la misma obligación de "resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como a notificar dicha resolución expresa".

Asimismo, el 104.5 LGT no deja resquicio a dudas, cuando afirma que, " producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones."

La declaración de caducidad es, en consecuencia, un mandato del legislador que la Administración no puede desconocer, como se deriva, entre otras, de nuestra sentencia 1042/2019 de 10 de julio, rca. 2220/2017 : "A todo ello, esta Sala manifiesta que en el supuesto enjuiciado el procedimiento de inspección había caducado y, sin embargo, no se produjo una declaración expresa de caducidad por parte de la administración. Siendo cierto, como establece el apartado 5 del artículo 104 de la LGT que "las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario", no podemos olvidar, como hemos dicho en nuestras sentencias 254/2019, de 26 de febrero, recurso de casación 1423/2017 , 259/2019, de 27 de febrero, recurso de casación 1411/2017 y 260/2019, de 27 de febrero de 2019, recurso de casación 1415/201 que el propio precepto exige que "producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia de interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones". Nótese que en tales casos la declaración expresa de caducidad no es facultativa. Por el contrario, es obligatoria."

Lo anterior no obsta a que dicha declaración de caducidad se realice por separado o en el mismo acuerdo de iniciación del nuevo procedimiento, como pusimos de manifiesto en la ya aludida sentencia 1289/2017, de 18 de julio, recurso de casación para la unificación de doctrina 2479/2016 .

Sin embargo, aquí no ha existido ninguna declaración de caducidad ni como acto independiente ni en el inicio del acuerdo del procedimiento de inspección.

No obstante, hay supuestos en los que el legislador no estima precisa dicha declaración de caducidad como tal y como se infiere de la lectura del último párrafo del apartado 1 del art 21 de la Ley 39/2015 y del apartado 2 del propio art 103 LGT .

En efecto, conforme al art 21 Ley 39/2015 , "se exceptúan de la obligación [de dictar resolución expresa], a que se refiere el párrafo primero, los supuestos de terminación del procedimiento por pacto o convenio, así como los procedimientos relativos al ejercicio de derechos sometidos únicamente al deber de declaración responsable o comunicación a la Administración.".

Por su parte, el art 103.2 LGT contempla que "no existirá obligación de resolver expresamente en los procedimientos relativos al ejercicio de derechos que sólo deban ser objeto de comunicación por el obligado tributario y en los que se produzca la caducidad, la pérdida sobrevenida del objeto del procedimiento, la renuncia o el desistimiento de los interesados.

No obstante, cuando el interesado solicite expresamente que la Administración tributaria declare que se ha producido alguna de las referidas circunstancias, ésta quedará obligada a contestar a su petición."

El auto de Admisión se refiere a "la aparente contradicción que existe entre el tenor literal de los artículos 103.2 y 104.5 de la LGT antes invocados, cuando el primero establece que no existe obligación de resolver expresamente en los procedimientos en los que se produce la caducidad, estableciendo, sin embargo, el segundo de los preceptos citados que la caducidad será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones."

Sin embargo, esa aparente contradicción no es tal, de entrada, porque el artículo 103 LGT regula la obligación general de la Administración tributaria de resolver expresamente (apartado 1) y su excepción (apartado 2); mientras que el artículo 104.5 LGT tiene por objeto la regulación del instituto de la caducidad y de sus efectos.

Por otro lado, no puede obviarse que, en todo caso, la referida excepción del apartado 2 del artículo 103 LGT preserva, además, el derecho del interesado a solicitar expresamente de la Administración tributaria la declaración de que se ha producido la caducidad, hasta el punto de que, en su inciso final, dicho precepto conmina a la Administración a contestar esa petición, lo que, en la práctica, supone colmar la alternativa contemplada en el artículo 104.5 LGT , que la caducidad sea declarada de oficio o a instancia del interesado".

Su análisis sobre las consecuencias derivadas de la falta de declaración de la caducidad se expresa, en el fundamento de derecho sexto, de la manera siguiente:

"Por lo que concierne al presente recurso de casación, se encuentran asociadas (i) a la posibilidad de que, dentro del plazo de prescripción, la Administración tributaria pueda iniciar, de nuevo, un procedimiento para la liquidación del tributo, si el procedimiento iniciado mediante declaración hubiera terminado por caducidad, (ii) así como a la virtualidad que los datos y documentos del procedimiento caducado puedan proyectar sobre el nuevo procedimiento.

(i) Respecto de la primera de las cuestiones -esto es, la habilitación de la Administración para iniciar un nuevo procedimiento- basta remitirse al artículo 128.2 LGT para constatar su procedencia: "La Administración tributaria podrá iniciar de nuevo este procedimiento para la liquidación del tributo dentro del plazo de prescripción cuando el procedimiento iniciado mediante declaración hubiera terminado por caducidad."

Asimismo, el art 104.5 LGT contempla el escenario de la apertura de un nuevo procedimiento tras el procedimiento caducado desde el momento que, tras afirmar que la caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, contiene las previsiones de que, "las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley ", así como la relativa al mantenimiento de la validez y eficacia a efectos probatorios "en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad" de los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en el procedimiento caducado.

Esta posibilidad que la legislación tributaria reconoce a la Administración, es reflejo de la previsión general contenida en el art 95.3 de la Ley 39/2015 Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, ("LPAC"), "BOE" núm. 236, de 2 de octubre, en cuya virtud, "[l]a caducidad no producirá por sí sola la prescripción de las acciones del particular o de la Administración, pero los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción [...] En los casos en los que sea posible la iniciación de un nuevo procedimiento por no haberse producido la prescripción [...]."

De forma ilustrativa, se refiere a la diferenciación entre prescripción y caducidad, la citada sentencia del Tribunal Supremo 1289/2017, de 18 de julio, recurso de casación para la unificación de doctrina 2479/2016 , al indicar que la caducidad, además de forma anormal de terminación del procedimiento, implica lo que se ha venido a denominar "desaparición jurídica" del procedimiento, sin afectar al derecho sustantivo que en él se trata de hacer valer y que podrá ejercitarse en un nuevo procedimiento, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción. En suma -apunta la referida sentencia-, "la caducidad no produce, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, aunque las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpen el cómputo del plazo de prescripción, ni tampoco se consideran requerimientos administrativos a los efectos previstos en el artículo 27.1 LGT ."

(ii) Por otro lado, en cuanto a la virtualidad probatoria de los datos y documentos del procedimiento caducado, cabe reiterar que "[l]as actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario" ( art 104.5 LGT) . En términos del a rt 95.3 Ley 39/2015 , resulta posible incorporar al nuevo procedimiento "los actos y trámites cuyo contenido se hubiera mantenido igual de no haberse producido la caducidad".

Recapitulando, si para considerar caducado un procedimiento no es necesaria la declaración expresa de caducidad, la misma resulta imprescindible si la Administración pretende iniciar un nuevo procedimiento (cuando no se haya producido la prescripción) o incorporar en ese nuevo procedimiento los documentos y elementos de prueba obtenidos en el procedimiento caducado.

La funcionalidad de la declaración de caducidad como requisito para iniciar un nuevo procedimiento se encuentra explícitamente proclamada, entre otras, en la referida sentencia 1042/2019 de 10 de julio, rca. 2220/2017 :

"Habiéndose producido la caducidad del procedimiento de inspección, como es el caso, es preciso que la misma sea declarada de manera expresa antes de volver a iniciar el mismo procedimiento u otro distinto, con el mismo alcance o con otro diferente, siempre que no haya mediado prescripción."

Asimismo, por lo que se refiere a la incorporación -en el nuevo procedimiento- de los documentos y pruebas del procedimiento caducado, también hemos advertido en nuestra sentencia 260/2019, de 27 de febrero de 2019 , que se precisa declaración expresa de caducidad: "La utilización de los documentos y medios de prueba obtenidos en las actuaciones de comprobación censal que hayan caducado por el transcurso del plazo máximo previsto legalmente, de seis meses, tan solo conservarán su validez y eficacia en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse posteriormente, cuando previamente se haya declarado por la Administración la caducidad de aquel procedimiento de comprobación censal y el archivo de las actuaciones.".

En el mismo sentido la STS de 21 de septiembre de 2023 (recurso 8213/2021); y 21 de abril de 2023 (recurso 4737/2021), entre otras.

4.3 Ahora bien, señalado lo anterior, en el caso de autos concurre un hecho determinante. Frente a la liquidación notificada el 26 de febrero de 2013, la actora no interpuso reclamación económico-administrativa, y por ende, no hizo valer la caducidad que ahora sí invoca, deviniendo aquel acto firme y consentido. Frente al razonamiento de la recurrente, en orden a que la ausencia de impugnación y la firmeza de la liquidación no son óbice para hacer valer ahora, frente a la segunda liquidación, la caducidad de ese primer procedimiento de comprobación, y por ende, la prescripción de la posible deuda tributaria, debemos hacer las siguientes consideraciones:

1º La naturaleza de la caducidad como vicio de nulidad radical o de anulabilidad ha venido siendo objeto de distintas posturas en los antecedentes judiciales, e incluso en la doctrina jurisprudencial. Así, partiendo de la literalidad del art. 217 de la LGT que describe los supuestos de nulidad absoluta de los actos de la Administración Tributaria, se han pronunciado distintas Salas de lo Contencioso-administrativo en la línea de definir la caducidad como un vicio de anulabilidad. Así las SSTSJ de Castilla La Mancha de 5 de septiembre de 2022 (recurso 493/2020); 15 de septiembre de 2022 (recurso 495/2020); o la de 22 de septiembre de 2022 (recurso 494/2020), siguiendo otras anteriores de la misma Sala, que afirma: " Ese es en definitiva el criterio que postula el Abogado del Estado y que entendemos hemos de confirmar nosotros también, pues, a diferencia de los actos nulos de pleno derecho, y la caducidad no está recogida entre los supuestos contemplados por el art. 217.1 de la LGT , los vicios de mera anulabilidad han de ser combatidos mediante la interposición de los recursos o reclamaciones pertinentes, sin que puedan ser invocados con éxito frente a sucesivos actos de naturaleza tributaria. Y en nuestro caso, como queda dicho, la interesada dejó que la liquidación provisional adquiriera firmeza.

En consecuencia, la liquidación provisional, de 10 de junio de 2009, notificada el 26 del mismo mes, interrumpió eficazmente la prescripción. Y, como quiera que el procedimiento de comprobación de valores, procedimiento distinto al anterior, fue iniciado el 23 de octubre de 2012, cuya resolución fue notificada el 29 del mismo mes, es claro que cuando se inició el procedimiento de comprobación de valores no había transcurrido aún el plazo de cuatro años para que operase el instituto de la prescripción; habiendo recaído resolución de dicho procedimiento el 5 de febrero de 2013, notificada el 21 del mismo mes, es decir, dentro del aludido plazo de seis meses desde su inicio". En este mismo sentido se pronuncia la Sentencia de la Sala del TSJ de la Comunidad Valenciana de 11 de julio de 2023 (recurso 1182/2022); o la Sentencia de la AN de 7 de noviembre de 2022 (recurso 12/2022). Esta doctrina llevaría a la conclusión que no habiendo sido impugnada en su momento la liquidación dictada en un procedimiento caducado, adquiere toda su eficacia, no interrumpiendo el plazo de prescripción, en tanto que ese vicio debería haberse hecho valer a través de los medios de impugnación frente a aquella liquidación notificada.

2º Frente a esta postura, la doctrina del Tribunal Supremo más reciente se manifiesta en el sentido de considerar la caducidad un vicio de nulidad absoluta, dentro del art. 217 de la LGT y 47 de la LPACAP, en cuanto nos encontramos ante una resolución dictada en un procedimiento inexistente. En tal sentido, aun cuando la SSTS la de 16 de julio de 2013 dictada en el recurso de casación número 499/2012, y la que esta invoca de 4 de julio de 2013 dictada en el recurso de casación número 470/2012, rechazan la procedencia de revisar de oficio sendas resoluciones sancionadoras del Ministerio de Fomento por razón de la caducidad del procedimiento sancionador, por considerar que no concurre un supuesto de nulidad radical; las sentencias del Tribunal Supremo números 436/2018 y 438/2018 de 19 de marzo de 2018Ž, como ya recuerda esta Sala en su Sentencia del pasado 28 de abril de 2023 (recurso 223/2022), despejan tal problemática y así se señala en las mismas que: " Los actos y resoluciones administrativas han de dictarse en un procedimiento válido, ello constituye una exigencia básica de nuestro ordenamiento administrativo que se plasma en numerosos preceptos (art. 53 de la LRJPAC) llegándose a sancionar con la nulidad de pleno derecho los actos dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido (art. 62.1.e) de la LRJPAC). De modo que si el procedimiento ha devenido inválido o inexistente, como consecuencia de su caducidad, ha dejado de ser un cauce adecuado para dictar una resolución administrativa válida que decida sobre el fondo, por lo que la Administración está obligada a reiniciar uno nuevo".

Y en la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de septiembre de 2008, recurso 4455/2004 , se recoge que: " Lo que, si como hemos expuesto, la caducidad es un modo de extinción de procedimiento administrativo, por ello el artículo 44.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , ordena que en tales casos se proceda al archivo de las actuaciones. Ello supone que si pese a haber caducado el procedimiento disciplinario, se dicta una resolución sancionadora, no es que tal acto administrativo haya sido realizado fuera del tiempo establecido para él, en los términos que dispone el artículo 63.3 de la misma Ley 30/1992, de 26 de noviembre , sino que se ha impuesto la sanción sin que exista procedimiento previo, pues el existente había ya finalizado de otra manera.

Luego la resolución sancionadora dictada después de que el procedimiento disciplinario haya caducado lo ha sido prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, siendo nula de pleno derecho a tenor de lo dispuesto en el artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre ".

A estos efectos, recordaremos que el art. 100 de la LGT prevé como uno de los modos de terminación de los procedimientos tributarios "la caducidad".

Por tanto la caducidad del procedimiento de comprobación iniciado por la Administración tributaria constituye un vicio de nulidad de pleno derecho de los previstos en el art. 217.1.e) de la LGT , pues como decía la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de septiembre de 2008 , ya mencionada, la resolución se habría dictado "sin que exista procedimiento previo, pues el existente había ya finalizado de otra manera".

3º Volviendo al relato de antecedentes fácticos, y a la jurisprudencia citada sobre la exigencia de declaración de caducidad para que la Administración pudiera iniciar un nuevo procedimiento de comprobación dentro del plazo de prescripción, es lo cierto que si tomamos como referencia el expediente iniciado con la presentación de la liquidación por la obligada tributaria, aun cuando desde la fecha de aportación de documentación, hasta el acuerdo de propuesta de resolución y audiencia (y en el caso de la actora donde no consta notificado este), hasta la liquidación provisional, había transcurrido el plazo de seis meses. Aun en el supuesto de considerar el procedimiento de comprobación, como autónomo, debería haberse procedido previamente a la declaración de caducidad por parte de la Administración, con determinación de incorporación de la documentación del procedimiento caducado.

4º Ahora bien, no obstante lo anterior, en el presente supuesto, la aquí recurrente dejada firme y consentida la liquidación notificada en febrero de 2013, no acudiendo ni al recurso de anulación, y al de revisión de oficio. Cuando se presenta la liquidación complementaria, y se efectúa la comprobación por los Servicios Tributarios del Principado de Asturias, dictando la propuesta de liquidación el 27 de junio de 2016, no había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años desde la fecha de aquella notificación. Pues bien, siguiendo lo que razona la STSJ del País Vasco de 14 de octubre de 2020 (recurso 605/2019), la resolución dictada en un procedimiento caducado, aun cuando constituya un vicio de nulidad del art. 217 de la LGT y 47.1.e) de la LPACAP, no puede ser combatida sino por la vía de la revisión de oficio de dicho acto, siguiendo el procedimiento establecido al efecto, procedimiento que no se puede obviar mediante la invocación de esa causa de nulidad en un recurso contra un acto de liquidación distinto, so pena de admitir una suerte de recurso indirecto contra un acto previo que se dejó firme por la interesada.

Por todo lo expuesto, no habiendo instado esos procedimientos de revisión, en este concreto supuesto, procede la desestimación del recurso.

QUINTO.- COSTAS.

En materia de costas procede aplicar lo regulado en el art. 139 de la LJCA, por lo que se imponen a la recurrente, con el límite de 500 €, más el IVA correspondiente si procediera su devengo.