Sentencia Contencioso-Administrativo 142/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 193/2022 de 14 de febrero del 2023

PRIMERO.- La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA de 17 de diciembre de 2021, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta contra el acuerdo de resolución de expediente sancionador de la Inspección de 13 de noviembre de 2020, NUM001, en el que confirma la propuesta sancionadora contenida en el acuerdo de rectificación de fecha 21 de agosto de 2020.

La demanda se fundamenta en los siguientes hechos:

Con fecha 10 de febrero de 2020 (acuse inicio) se notifica al actor la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación tributarias, de carácter general en relación con el IVA y el IRPF, ejercicio 2018.

Con la misma fecha se incoa la Diligencia (Diligencia nº 1 consentimiento) en la que se deja constancia en primer lugar de que se notifica al recurrente la comunicación antes referida.

En segundo lugar que se solicita del actor la autorización para la entrada y permanencia del personal actuante en el inmueble donde se centraliza la gestión administrativa y la dirección del negocio del recurrente. Finalmente se le informa de su derecho a negar la entrada y también de lo que sucedería en el caso de oponerse a la entrada.

Con la misma fecha se incoan otras dos diligencias (diligencia nº 2 y diligencia nº 3) dejando constancia de la documentación incautada -fundamentalmente copiados de archivos informáticos- de las medidas cautelares así como de la no comisión de la infracción tipificada en el art. 203 LGT al no haberse producido resistencia, obstrucción excusa o negativa a las actuaciones inspectoras.

Dentro de este procedimiento y en lo que interesa en este procedimiento, con fecha 31 de julio de 2020 se incoa el Acta de Conformidad AO1 nº NUM002 en la que se regulariza el IRPF de 2018 y se practica una liquidación de la que deriva un total a ingresar de 35.081Ž68. Dicha liquidación devino firme por el transcurso del plazo al efecto establecido (ACTA IRPF 2018 NUM003).

Con la misma fecha de incoación del Acta se inicia un procedimiento sancionador en el que imputándose al actor la infracción tipificada en el Art. 191 de la LGT se propone la imposición de una sanción por importe de 17.643Ž84 euros (PROPUESTA SANCION NUM001).

De dicha propuesta llama la atención lo referente al juicio de culpabilidad. De un lado, en el párrafo primero del apartado segundo se aprecia que "... en función de las circunstancias concurrentes... se aprecia el dolo y culpa...", y de otro, en el penúltimo párrafo del mismo apartado se afirma "... todas ellas que concurren en el presente caso que se entiende que se ha incurrido en al menos un descuido y laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma...". Y también en la misma fecha el recurrente presta conformidad a que se le imponga una sanción de 13.232Ž88 euros una vez aplicada la reducción establecida en el art. 183.3 LGT (DILIGENCIA CONFORMIDAD Nº NUM004).

Sin embargo con fecha 25 de agosto de 2020 (AR ACUERDO RECTIFIC) se le notifica el acuerdo del Inspector Coordinador por el que modificando la calificación de la infracción -de grave a muy grave- propone la imposición de una sanción de 29.406Ž40 euros (ACUERDO RECTIF. PROP.SANCION A51 IRPF 2018 DE 21-08-2020). La anterior propuesta resultó confirmada por acuerdo del mismo Inspector Coordinador de fecha 13 de noviembre de 2020 que impone al actor una sanción por importe de 29.406Ž40 euros.

Como fundamentos de derecho se alega, con invocación de la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de septiembre de 2020, que no cabe simultanear la entrada domiciliaria con la notificación del inicio del procedimiento inspector, esto es, el procedimiento tendría ya que estar iniciado para que se pueda producir la inmisión domiciliaria si es que además fuese necesaria, invocando el art. 113 de la LGT.

Se invocan, asimismo, las sentencias del Tribunal Supremo de 1 de octubre de 2020 (recurso 2966/2019) y de 23 de septiembre de 2021 (recurso 2670/2020).

Se aduce que el consentimiento prestado por el recurrente a esa entrada estaba viciado, por intimidación de conformidad con los arts. 1265 y 1267 del Código Civil, y que la entrada exige la necesidad de la misma, no siendo a su juicio necesaria porque de la documentación a entregar indicada en la comunicación de inicio de actuaciones solamente se limitaron al copiado de los archivos informáticos.

En relación a la argumentación del TEARA de negar que el local al que accedió la Inspección fuera un domicilio constitucionalmente protegido de conformidad con las sentencias del Tribunal Supremo de 23 de abril y 30 de septiembre de 2010, se invoca el art. 8 del Convenio Europeo de Derechos Humanos, indicando que al igual que se considera domicilio constitucionalmente protegido los espacios que las personas jurídicas dedican a la guarda y custodia de sus documentos fiscales y mercantiles así como aquellos en que se desarrolla la gestión y dirección de la sociedad la misma consideración tienen que tener los mismos espacios de las personas físicas en los locales cuando se desarrolla una actividad profesional o empresarial. Además ese consentimiento era necesario según se deriva de los actos propios de la Inspección que solicita el consentimiento para entrar en el local.

Se insiste en que el consentimiento fue prestado bajo intimación, lo que se evidencia por las advertencias efectuadas en relación con que de no prestar el consentimiento se precisaría autorización judicial o del Delegado de la Agencia Tributaria.

Se afirma que la entrada no era necesaria si tenemos en cuenta que la documentación requerida en esa comunicación de inicio de actuaciones nunca antes le había sido requerida.

Se alega que no se ha motivado ni acreditado la concurrencia del elemento culpabilístico, infringiéndose los arts. 103.3 y 183.1 de la LGT, así como la presunción de inocencia del art. 24 CE.

Se indica que, según la jurisprudencia, la motivación del juicio de culpabilidad no puede vincularse con la suscripción de un Acta de Conformidad.

Se señala que el juicio de culpabilidad se asienta sobre los mismos hechos originadores de la regularización, asimilando la culpabilidad con la antijuridicidad.

Se pregunta el recurrente cómo es posible calificar de dolosa una actuación cuando el obligado tributario colaboró en todo momento con un procedimiento inspector y cundo la teórica cifra de ventas ocultadas en el bar y en el restaurante se ignora de donde proceden.

Se califica de inexistente el conocimiento informático del recurrente para efectuar las anulaciones y borrados de la TPV, en cuanto si el mismo hubiese querido ocultar datos o ventas a la Administración, habría procedido a la anulación de esas eliminaciones o borrados de tal forma que hubiesen sido indetectables.

Se muestra disconformidad con el agravamiento de la sanción porque debe acreditarse el elemento culpabilístico no siendo suficiente la reproducción de las normas que regulan las agravantes.

SEGUNDO.- Por la Administración demandada se solicitó la desestimación del recurso interpuesto, remitiéndose a las consideraciones efectuadas por el órgano gestor.

Se señala por el Abogado del Estado que el acta suscrita en conformidad determina que el acervo probatorio obtenido mantiene su validez, dado que la confesión del interesado es una prueba independiente.

En relación a la alegación de la ilicitud de la entrada domiciliaria y del consentimiento prestado por el obligado tributario, se señala que partiendo de la hipótesis de que el local al que accede la Inspección fuera un domicilio constitucionalmente protegido, lo cual es discutible, se señala que la Inspección adopta las cautelas necesarias como si de un domicilio protegido se tratase, llevando a cabo la entrada conforme a los requisitos establecidos en el art. 113 de la LGT, con entrega a los comparecientes de la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras y posteriormente solicitando su autorización a los efectos de llevar a cabo las facultades inspectoras establecidas en el art. 142 de la LGT, autorización que, tras informarle de su derecho de oposición a la entrada o de su desistimiento posterior a tal consentimiento, es prestada libre y voluntariamente por el recurrente.

Se afirma que no existe intimidación por el hecho de que la Inspección advirtiera al ciudadano de las consecuencias que la norma liga a su conducta o que se pueda recabar autorización judicial.

Se indica que la normativa vigente al tiempo de la entrada, no modificada con posterioridad, no exige ninguna motivación ni requisito especial para la iniciación sin previa comunicación en un establecimiento abierto al público dedicado a la actividad de bar-restaurante, limitándose a señalar que se puede utilizar "cuando se estime conveniente para la adecuada práctica de las actuaciones".

Se alega que la Administración tributaria ha actuado de buena fe, lo que permite preservar la validez de las pruebas recabadas.

En cuanto a la alegación de falta de motivación de la culpabilidad, se remite el Abogado del Estado a las consideraciones realizadas en el acuerdo sancionador. Se añade que la cifra de ventas ocultas procede de las ventas de tabaco no declaradas y por otro lado del borrado de tickets sin justificación alguna con la intención de minorar la cifra de ventas, hechos reconocidos por el obligado tributario que firmó las actas en conformidad. Se añade que el infractor oculta tanto en su contabilidad y registros como en las declaraciones presentadas parte de los ingresos por venta de tabaco como de la actividad principal de restaurante y bar, anulando deliberadamente parte de los tiques facturados a los clientes, con la intención de minorar los ingresos de la actividad y consecuentemente la carga tributaria, conducta que es calificada de dolosa por la instructora y al representar las omisiones regularizadas el 100% de la base de la sanción, la infracción debe ser calificada de muy grave.

TERCERO.- El nudo gordiano de la presente Litis, viene determinado por la validez o no de la entrada practicada por los actuarios el 10 de febrero de 2020 en el lugar donde se ejerce la actividad por el recurrente. No obstante, con carácter previo debemos señalar lo siguiente, de modo que dejemos fijadas unas coordenadas generales desde las que, con posterioridad, descender al supuesto de autos y abordar los distintos motivos impugnatorios que, resumidamente, ya hemos dejado expuestos.

Debemos partir necesariamente de lo dispuesto en la Ley General Tributaria, arts. 113 y 142.2. En efecto, el artículo 142.2 LGT establece que: "Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine. Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta ley". Y el artículo 113 (Autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios), establece que: "Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial".

Previamente a discutir si estamos ante un domicilio constitucionalmente protegido, o no, a los efectos de la validez de la entrada practicada, lo primero que debemos discernir es si se prestó un consentimiento válido por parte del recurrente, pues si diéramos por válido dicho consentimiento la discusión acerca del domicilio devendría estéril.

La doctrina jurisprudencial ha delimitado las características que debe reunir el consentimiento del titular para que la entrada en el domicilio sin autorización judicial sea considerada ajustada a Derecho. En primer lugar, el consentimiento debe ser prestado por la persona física titular de la actividad o por el representante legal de la sociedad, no siendo admisible el consentimiento prestado por un trabajador. Así lo declara con toda claridad la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 23 de abril de 2010 al afirmar que "el consentimiento debe ser dado por el titular, no por un empleado ni por un encargado...". Además, el consentimiento del titular debe ser libre, espontáneo e inequívoco, habiendo declarado sobre esto la sentencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo de fecha 4 de marzo de 1999 en su cuarto fundamento jurídico: "Es patente y manifiesto (ver la Sentencia de 7 de marzo de 1997) que el consentimiento de quien es titular del domicilio, si es prestado libre y espontáneamente, enerva cualquier irregularidad procesal que se quiera argüir de contrario. De acuerdo con lo ya dicho por la Sentencia de 17 de enero de 1997, la Sala Segunda tiene señalado en Sentencia de 24 de enero de 1995 que la autorización o el consentimiento voluntario se constituye en una de las causas justificadoras de la intromisión en el domicilio ajeno, de acuerdo con lo establecido en el artículo 18.2 de la Constitución, en relación con los artículos 545 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, 12 de la Declaración Universal de Derechos Humanos , 8 del Convenio de Roma y 17 del Pacto Internacional de Nueva York (ver la Sentencia de 12 de septiembre de 1994). Como dice el artículo 551 procedimental se entenderá que presta su consentimiento aquél que, requerido por quien hubiere de efectuar la entrada y registro, ejecuta por su parte los actos necesarios que de él dependan para que el mismo pueda tener efecto sin entonces poder invocar la inviolabilidad que la Constitución ampara. El consentimiento o la conformidad implica un estado de ánimo concreto en virtud del cual la persona interesada, ante la situación también concreta que las circunstancias le presentan, accede al registro porque soporta, permite, tolera y otorga, inequívocamente, que ese acto tenga lugar. Se trata en suma de una aprobación, una aquiescencia, un asentimiento, una licencia o una venia que soslaya cualquier otra exigencia procedimental. (...)". Por último, en lo que ahora importa, el consentimiento eficaz tiene como presupuesto la garantía formal de la información expresa y previa, que debe incluir las concretas razones que justifican la entrada así como el derecho del contribuyente a negarse u oponerse a la misma. Sobre esta cuestión se pronuncia el Tribunal Constitucional en la sentencia nº 54/2015, de 16 de marzo, que en sus fundamentos jurídicos quinto y sexto declara lo siguiente, un supuesto que presenta clara analogía con el nuestro: "5. Delimitado así el objeto del amparo, debemos iniciar nuestro análisis en relación a la inviolabilidad del domicilio que se imputa a la actuación inspectora, así como a la Sentencia del Juzgado, respecto de las liquidaciones que quedaron imprejuzgadas en apelación al no admitirse el recurso. En cuanto a los actos administrativos cuya apelación fue resuelta, como ha quedado expuesto en los antecedentes, la Sentencia de la Sala de apelación apreció la vulneración del art. 18.2 CE en aplicación de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre los requisitos exigibles para que el consentimiento del interesado a la entrada sea válido. Para analizar este motivo, y habida cuenta que la actuación se produce en el domicilio de una persona jurídica, debe recordarse la doctrina de este Tribunal que afirma que el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio es extensivo a las personas jurídicas (por todas, STC 137/1985, de 17 de octubre , FJ 3), si bien no existe una plena correlación entre el concepto legal de domicilio de las personas jurídicas establecido por la legislación mercantil, con el del domicilio constitucionalmente protegido, ya que éste es un concepto "de mayor amplitud que el concepto jurídico privado o jurídico administrativo" ( SSTC 22/1984, de 17 de febrero, FJ 2; 160/1991, de 16 de julio, FJ 8, y 50/1995, de 23 de febrero, FJ 5, entre otras). La STC 69/1999, de 26 de abril, FJ 2, precisa que las personas jurídicas gozan de una intensidad menor de protección, por faltar una estrecha vinculación con un ámbito de intimidad en su sentido originario; esto es, el referido a la vida personal y familiar, sólo predicable de las personas físicas. De suerte que ha de entenderse que en este ámbito la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas y, en lo que aquí importa, de las sociedades mercantiles, sólo se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros.

Partiendo de ello, debemos señalar que el recurrente opone que el consentimiento prestado lo fue bajo intimidación, y funda la misma en que los actuarios advirtieron que si negaba el consentimiento se precisaría autorización judicial o del Delegado de la Agencia Tributaria. Pues bien, en la Diligencia nº 1 consta el consentimiento prestado por el recurrente, firmado por el mismo, donde expresamente consta su derecho a oponerse a la misma. Luego el recurrente, fue cabalmente informado de los derechos que le asistían en aquel momento, y no puede considerarse que la referencia a que, en caso de oposición se acudiría a interesar una autorización judicial o del Delegado de la AEAT puede considerarse como supuesto de intimidación, en cuanto que, de una parte, es una posibilidad legalmente establecida y, de otra, así consta también en los derechos que se señalan en la diligencia. En consecuencia, debemos concluir que el consentimiento es válido, lo que como hemos apuntado supra hace innecesario entrar en la polémica relativa a si estamos ante un domicilio constitucionalmente protegido o no.

También hemos de señalar que en la Diligencia nº 2 consta el consentimiento prestado para el acceso informático a la TPV. Ningún reproche cabe hacer a la entrada efectuada.

CUARTO.- Señala el recurrente, con pretendido fundamento en la Jurisprudencia de la Sala Tercera, muy particularmente la Sentencia de 1 de octubre de 2020, que no es posible simultanear la entrada con la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, como aquí ha acontecido, sino que es preciso que la entrada se realice en un procedimiento ya abierto. La Sala no acoge el argumento. En primer término, porque la Sentencia citada está aludiendo a un supuesto de autorización judicial, donde es lógica la exigencia en la medida en que es menester aportar al juez encargado de verificar la procedencia de la entrada, elementos de juicio que deben ser insertados en el procedimiento inspector, pero no en un supuesto como el presente en el que no existió ese control judicial. Además, en un orden lógico, la comunicación de inicio precedió, si bien en un escaso iter temporal a la práctica del procedimiento inspector. Debemos diferenciar claramente el ámbito de una entrada con autorización judicial de un supuesto como el presente, al que no se refiere la sentencia invocada. Por ello, debemos descartar la infracción invocada.

Finalmente, en cuanto a los indicios que llevaron a la Inspección a acordar la entrada, debemos hacer constar que en el informe de la Inspección de 7 de febrero de 2020, se señala lo siguiente en relación al obligado tributario:

Del análisis de la declaración de IRPF-2018 se ha podido constatar que declara unos rendimientos negativos de las actividades económicas: (-925,60 euros) por la actividad de restaurante y (-1.234,12 euros) por la actividad de bar. En el caso de la actividad de restaurante, conforme a las cifras declaradas, está aplicando un margen del 1,35 sobre las compras consumidas, margen que resulta insuficiente para sufragar los gastos declarados de personal por cuatro empleados por los que paga 26.545,30 euros y 357,75 euros en concepto de otros servicios exteriores. No ha realizado inversiones. Tampoco ha obtenido financiación ajena para satisfacer los gastos incurridos. En el caso de la actividad de bar, conforme las cifras declaradas, el margen que declara sobre las compras consumidas es de 1,35, margen que resulta insuficiente para sufragar los gastos declarados de personal por cuatro empleados por los que paga 8.848,43 y 675 euros en concepto de otros servicios exteriores. No ha realizado inversiones y tampoco ha obtenido financiación ajena para satisfacer los gastos incurridos. Se añade que la base imponible general del IRPF está compuesta además de por los rendimientos negativos de las actividades económicas, por dos imputaciones de rentas declaradas por la titularidad de dos inmuebles pero que realmente no suponen ningún flujo financiero para el contribuyente, y por los importes consignados como rendimientos del trabajo, los cuales ascendieron según el íntegro declarado a 3.777,36 euros abonados por su madre y que corresponden a los salarios devengados por el primer trimestre, período en el que realizaba una labor por cuenta ajena en las actividades de bar y restaurante y que posteriormente le fueron cedidos como arrendamiento de negocio. No declara base imponible del ahorro. En conclusión, se indica por la Inspección que las fuentes de renta obtenidas por el contribuyente en el ejercicio resultan insuficientes para atender sus necesidades personales básicas sin acudir a financiación ajena y contradicen los incrementos de los saldos de sus cuentas bancarias en el período, que conforme datos en poder de la administración, son de 31.688,04 euros.

Con la argumentación antecedente, no puede considerarse que estemos ante algo meramente prospectivo, sino que existen indicios suficientes para justificar la actuación inspectora.

QUINTO.- Finalmente, impugna el recurrente la sanción impuesta al estimar ausente la nota de culpabilidad así como la tipificación en grado de muy grave.

Conviene comenzar recordando que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero].

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, `no existe... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el presente supuesto, la Administración motiva la imposición de sanción en la omisión de los ingresos procedentes de la venta del tabaco, así como en la manipulación de la TPV en cuanto a las ventas del bar-restaurante. La Sala comparte el razonamiento expresado por la Administración en cuanto existe ocultación al no declarar los ingresos del tabaco, y además existe la manipulación de la TPV para hacer anulación tanto de los tiques emitidos como de las facturas, lo que presupone necesariamente una conducta intencional manifiesta, lo que además conlleva de acuerdo con el artículo 191.4 en relación al 184.3 de la LGT que debe calificarse la infracción como muy grave.

Cumple, de acuerdo con lo expuesto, dictar un pronunciamiento desestimatorio del recurso interpuesto.

SEXTO.- Procede imponer las costas del presente recurso a la parte recurrente, hasta una cifra máxima de 500 euros, más el IVA correspondiente si procediere ( art. 139.1 y 4 de la LJCA).