Sentencia Contencioso-Administrativo 1104/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 770/2022 de 16 de noviembre del 2023

PRIMERO.- Es objeto de recurso contencioso-administrativo por don Braulio, la Resolución de 24 de junio de 2022 del Tribunal Económico- Administrativo Regional del Principado de Asturias (TEARA) por la que se desestima la reclamación interpuesta frente al acuerdo de 25 de enero de 2021 por el que se declaró la responsabilidad subsidiaria (art. 43.1.a) del recurrente respecto de las deudas de la entidad Estación de Servicio Las Malvinas S.L con una alcance de 142.435,32 euros y un importe exigible de 118.285,17 euros.

Como antecedentes relevantes que se derivan del expediente administrativo consignamos los siguientes. La entidad Estación Las Malvinas, de la que consta que el recurrente era administrador único, fue declarada fallida en fecha 11 de junio de 2020, siguiéndose frente la misma previos procedimientos de apremio por deudas y sanciones tributarias que no fueron satisfechas. Frente al acuerdo de derivación se planteó la reclamación económico-administrativa en la que se sostenía que la Administración había incurrido en bis in ídem en la potestad sancionadora ni deducido sanciones impuestas, incidiendo en la tipicidad de las sanciones. Por otra parte, alegaba la incorrecta declaración de fallido, al existir un crédito a su favor de 200.000. Todas estas alegaciones fueron desestimadas por el TEARA, por lo que se acude a esta vía jurisdiccional.

SEGUNDO.- En el escrito de demanda, rector del procedimiento, se plantean los siguientes motivos impugnatorios.

I.- Improcedente declaración de fallido de la sociedad recurrente, al existir crédito a su favor, anudada a la falta de suficiente diligencia de la Administración para llevar a cabo el cobro de las deudas de la propia empresa.

II.- Ausencia de negligencia o culpa en la persona del recurrente respecto de las deudas de la sociedad.

El Sr. Abogado del Estado se opone a la demanda, con remisión a la argumentación expuesta por el TEARA en su resolución.

TERCERO.- Como encabezamiento de la respuesta que la Sala ha de ofrecer a las cuestiones que se suscitan en la presente Litis, conveniente realizar la cita de la STS de 2 de octubre de 2023 (rec. 8791-21) en la que, amén de realizarse una caracterización de la responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.a) se proclama la naturaleza sancionadora de la figura. Dice así la citada sentencia: Como hemos puntualizado en otras ocasiones -por todas, sentencias 729/2023, de 5 de junio, rca. 4293/2021, ECLI: ES: TS: 2023:2655, y 537/2023, de 28 de abril, rca. 72/2021, ECLI: ES:TS:2023:1849-, ante la gran heterogeneidad de los distintos supuestos de responsabilidad se impone la necesidad de atender a las características específicas y fundamento de cada uno de ellos.

Asimismo, en nuestra sentencia 1033/2019, de 10 de julio de 2019, rca. 4540/2017, ECLI:ES:TS:2019:2694, recordábamos que "el art. 41.1 LGT, en general, pueda tener un alcance ordenador, con vocación de generalidad, de la figura del responsable" apuntando que "[e]n realidad, si se desciende más allá del art. 41 LGT a los distintos supuestos de responsabilidad solidaria y subsidiaria regulados en los art. 42 y 43 LGT, se advierte que las situaciones son muy diversas, y responden a finalidades bien distintas. De manera que la pretendida función de requisito general que los recurrentes pretenden descubrir en el art. 41.1 es, cuando menos, cuestionable."

Por su parte, el Auto de admisión es clarificador en cuanto a que no resulta posible establecer un tratamiento unitario a los efectos que nos ocupan, considerando también que la jurisprudencia no se ha pronunciado todavía sobre el eventual carácter sancionador de la derivación de responsabilidad tributaria subsidiaria, por la vía del artículo 43. 1.a) LGT:

"En relación con la derivación de responsabilidad solidaria a los administradores al amparo del artículo 42.1.a) LGT, así como su precedente normativo contenido en el artículo 38.1 de la Ley General Tributaria de 1963, la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado, de manera recurrente, reconociendo que posee una naturaleza sancionadora, en consonancia con las sentencias del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990 ( STC 76/1990, ECLI:ES:TC:1990:76) y de 27 de marzo de 2006 (STC 85/2006, ECLI:ES:TC:2006:85).

Así se declaró, entre otras, en las sentencias del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2008, FJ 3º, (rec. 3941/2006, ECLI:ES:TS:2008:7359), de 8 de diciembre de 2010, FJ 2º, (rec. 4941/2007, ECLI:ES:TS:2010:6125), de 6 de julio de 2015, FJ 3º, (rec. 3418/2013, ECLI:ES:TS:2015:3318), de 20 de septiembre de 2016, FJ 4º, (rec. 3521/2015, ECLI:ES:TS:2016:4144) y 5 de noviembre de 2020, FJ 5º, (rec. 1569/2018, ECLI:ES:TS:2020:3742).

No existen pronunciamientos del Tribunal Supremo sobre la naturaleza sancionadora o no del artículo 43.1.a) LGT. Y, así, debemos destacar que mientras que el artículo 42.1.a) LGT establece la derivación de responsabilidad solidaria a los administradores que tiene una conducta activa en la comisión de la infracción tributaria por parte de la sociedad, el artículo 43.1.a) LGT posibilita la derivación de responsabilidad subsidiaria a los administradores que con su conducta omisiva o pasiva posibilitan la comisión de la infracción.

Se gradúa la responsabilidad en solidaria o en subsidiaria en función de la conducta activa o pasiva del administrador en relación con la comisión de la infracción tributaria por parte de la sociedad [...]"

Sin embargo, la argumentación contenida en nuestra reciente sentencia -ya citada- 729/2023, de 5 de junio, rca. 4293/2021, ECLI:ES:TS:2023:2655, permite afirmar el carácter sancionador de la responsabilidad tributaria subsidiaria, derivada a los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo estas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones.

Poníamos de manifiesto en la sentencia 729/2023 de 5 de junio:

"[...] El artículo 43 de la LGT está dedicado, principalmente, a establecer la responsabilidad de los administradores, de hecho o de derecho, de las personas jurídicas. La responsabilidad subsidiaria es un tipo de responsabilidad que, como hemos visto, exige la previa declaración de fallido para responder, no de todas las deudas, sino de la parte que no ha podido ser abonada por el deudor principal.

El supuesto de responsabilidad tributaria subsidiaria del artículo 43.1.a) LGT requiere la existencia de un requisito objetivo, como es la condición de administrador del responsable y la existencia de infracciones tributarias cometidas por la sociedad mercantil, y de un requisito subjetivo, consistente en la concurrencia de una conducta culpable del responsable, conducta que sería determinante de la comisión de las infracciones tributarias por la sociedad.

Suele imputarse al administrador el no haber realizado los actos necesarios, de su incumbencia, para cumplir las obligaciones tributarias que se infringieron, o bien haber consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependieran, e incluso haber adoptado acuerdos que posibilitasen la comisión de tales infracciones, siendo la prueba de la existencia de los requisitos objetivo y subjetivo a cargo de la Administración.

Pues bien, el artículo 43.1.a) de la LGT contempla un supuesto de responsabilidad directamente vinculada a la infracción, de forma que presupone la comisión de infracciones tributarias por la sociedad.

Tal y como recoge el auto de admisión de la Sección Primera, el Tribunal Supremo no se ha pronunciado aún sobre el particular interrogante que suscita este recurso ni sobre el repetido artículo 43.1.a) de la vigente Ley General Tributaria que dio amparo a la responsabilidad derivada a los recurrentes, sin embargo, sí lo ha hecho en repetidas ocasiones sobre el precepto equivalente contenido en la Ley General Tributaria de 1963 (Ley 230/1963. Así, en la sentencia de 9 de abril de 2015, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina 1997/2013 ( ECLI: ES: TS: 2015:1491), se hace un resumen de la jurisprudencia de esta Sala sobre el antiguo artículo 40.1 LGT de 1963:

"Así, en la Sentencia de esta Sala de 30 de junio de 2011 (recurso de casación 2294/2009), se dio respuesta al tercer motivo de casación, en el que se alegaba infracción del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria de 1963 y de la jurisprudencia aplicable por entender que el acuerdo de derivación adolecía de falta de motivación al no reflejar la conducta ilícita en la que incurrió el administrador y ello a través del Fundamento de Derecho Cuarto, en el que se dijo:

"Con relación a los requisitos que exige el art. 40.1, párrafo primero, de la LGT, para derivar la responsabilidad a los administradores esta Sala ha señalado en la Sentencia de fecha 25 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 1597/2005) que de la lectura del art. 40.1 de la LGT "se desprende que la derivación de responsabilidad se fundamenta en dos causas distintas: una, por el incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la persona jurídica, originador de infracciones tributarias simples o graves. Dos, por la existencia de obligaciones tributarias "pendientes", en el supuesto de que la persona jurídica haya cesado en su actividad.

En el primer supuesto, se exige la declaración administrativa de la existencia de la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del correspondiente expediente sancionador, dado que, como sujeto pasivo, es la responsable principal del incumplimiento tributario; de forma que, declarada tal responsabilidad, queda expedita la vía de derivación de responsabilidad a los administradores, que hubieren obrado, en principio, con pasividad o consentido el incumplimiento, declarado como infracción simple o grave.

(...)

El incumplimiento por parte de la sociedad deudora de sus obligaciones con la Hacienda Pública, incurriendo en infracciones tributarias, implica el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es llevar o vigilar que se lleve correctamente la contabilidad, y cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias. El administrador de la sociedad no puede desligarse de la responsabilidad derivada del incumplimiento de esas obligaciones, pues, en todo caso, debió vigilar que esas obligaciones fueran cumplidas por las personas a quienes se hubiere encomendado tal función" (FD Sexto). [En el mismo sentido, Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 5120/2004), FD Primero].

De igual forma, esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha entendido, y ya con respecto a la responsabilidad subsidiaria regulada en el citado art. 40.1, párrafo primero, de la LGT de 1963, que: "(1º) la responsabilidad alcanza a quienes tuvieran la condición de administradores al cometerse la infracción, aunque posteriormente hubieran cesado en el cargo; (2º) la imputación de responsabilidad es consecuencia de los deberes normales en un gestor, siendo suficiente la concurrencia de la mera negligencia; y (3º) si de la naturaleza de las infracciones tributarias apreciadas se deduce que los administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron "dejación de sus funciones" y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, la atribución de responsabilidad subsidiaria resulta correcta, al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad" [ Sentencia de 18 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 1787/2005 ), FD Quinto; en idéntico sentido, Sentencias de 17 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 6738/03), FD Octavo ; de 20 de mayo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10/05), FD Quinto; de 20 de enero de 2011 (rec. cas. núms. 2492/2008 (RJ 2011, 479) y 4928/2008), FD Tercero].

También hicimos notar en la sentencia de 1 de julio de 2010 rec. cas. núm. 2679/2005) que, como ya se dijo en "la sentencia de la Sala Tercera de 31 de mayo de 2007 (RJ 2007, 4871) (rec. casación unif. doctrina núm. 37/2002), los administradores responsables serán quienes tuvieran esa condición al cometerse la infracción, aunque posteriormente hubieran cesado en el cargo" (FD Cuarto)"

Al regular el artículo 43.1.a) un supuesto de responsabilidad directamente vinculado a la infracción, la consecuencia que se extrae es que, desaparecida esta del mundo jurídico, decae toda responsabilidad no sólo de la sanción, sino también de la liquidación, en su caso, ligada a dicha infracción.

En efecto, el presupuesto de hecho del que surge la atribución de la responsabilidad subsidiaria a los administradores no es otro que la existencia de una infracción tributaria cometida por la sociedad en la que han participado, de forma que anulada la infracción tributaria, en este caso por falta de motivación de la culpabilidad, no existe el presupuesto que habilita la derivación de la responsabilidad a los administradores, lo que comportará la anulación de la declaración de responsabilidad en su totalidad, sin que pueda mantenerse la derivación de responsabilidad respecto de la liquidación.

Ello es consecuencia de que la Ley General Tributaria en su artículo 43.1.a), como se ha expuesto, recoge un supuesto de responsabilidad directamente vinculado a la infracción, que se basa en la comisión de infracciones tributarias por la sociedad. Así ha sido admitido, incluso, por los tribunales económico-administrativos, pudiendo citarse al efecto la resolución del TEAR de Madrid de 22 de diciembre de 2020, en la que razona que la falta de motivación de los acuerdos sancionadores notificados en su día a la sociedad basta para anular la declaración de responsabilidad del artículo 43.1.a) LGT, notificada al administrador de la sociedad, y concluye en los siguientes términos:

"[...] La falta de motivación de las sanciones de origen hace innecesario la valoración del grado de negligencia imputable al Administrador en relación a las infracciones cometidas por la sociedad, y es suficiente por sí misma para anular el acuerdo de declaración de responsabilidad".

En este sentido, apreciada por la Sala de instancia la falta de motivación de la culpabilidad en la resolución sancionadora, no puede limitarse a excluir del acuerdo de derivación de responsabilidad la sanción impuesta y confirmar la derivación de la liquidación, pues no existe el presupuesto que habilita la derivación de responsabilidad ex artículo 43.1.a) LGT, que no es otro que la existencia de una infracción imputable al declarado responsable.

En definitiva, una vez verificada la inexistencia de una infracción tributaria lícitamente sancionada en la que hubieran participado los administradores de la sociedad, no existía el presupuesto de hecho del que surge la atribución de responsabilidad subsidiaria que, con fundamento en la modalidad de art. 43.1.a) LGT, les había sido derivada."

De cuanto se ha expuesto no cabe sino corroborar que, efectivamente, la vía del artículo 43.1 a) LGT regula un supuesto de derivación de responsabilidad tributaria de carácter sancionador desde el momento que su presupuesto es la propia existencia de la infracción tributaria cometida por la sociedad, debiendo mediar -como hemos expuesto- la conducta culpable del administrador cuya responsabilidad se declara.

Sin perjuicio de que el artículo 43.1.a) LGT se refiere también a que los administradores de hecho o de derecho hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones, cabe considerar que la conducta pasiva que describe el propio auto de Admisión al analizar el artículo 43.1 a) LGT, en contraste con el comportamiento activo que denota el artículo 42.1 a) LGT, no obsta a la anterior conclusión. Ambos supuestos vienen a reflejar una voluntad de no cumplir las obligaciones tributarias, pudiendo consistir esa conducta pasiva, por ejemplo, en una desatención o dejación de funciones, en particular, de los deberes de vigilancia respecto del cumplimiento de obligaciones fiscales, determinante o posibilitador de una preterición que, precisamente, da lugar a la infracción cometida por la sociedad.

Más allá de que se refiere a un supuesto en el que los conceptos derivados respondían exclusivamente a sanciones, la perspectiva expuesta se refleja también en la referida sentencia del Tribunal Constitucional 85/2006, de 27 de marzo, ECLI:ES:TC:2006:85.

CUARTO.- Partiendo de lo acabado de exponer, que marca la pauta de enjuiciamiento de un supuesto como el presente, hemos de señalar, entrado ya en lo que se erigen propiamente como motivos impugnatorios, que la alegación en la que se cuestiona la declaración de fallido, es alegato que la Sala no puede acoger. Consta en el expediente las distintas diligencias que la AEAT realizó para el cobro, y como los créditos que en el mismo se exponen tienen cero como resultado. De otro lado, en su labor investigadora de encuentro de bienes sobre los que trabar embargo, no constan bienes sobre los que efectuarlo. De otra parte, hemos de señalar que la recurrente alude a un crédito pero es lo cierto que ninguna constancia probatoria ofrece al respecto. De tal modo que ha de rechazarse esta alegación. Y ello sin perjuicio de que con posterioridad a la declaración de fallido hubieran aparecido nuevos créditos, que no constan acreditados en los autos. Hemos de estar al momento de la declaración de fallido, y en este sentido debemos señalar la corrección de la misma.

QUINTO.- Como es visto, y descartado ya el primer motivo impugnatorio, debemos señalar que la cuestión que seguidamente hemos de resolver es la relativa a la falta de motivación de la culpabilidad del administrador, presupuesto para derivar la responsabilidad, tal y como hemos visto, por la vía del artículo 43.1.a). Censura el recurrente que la AEAT opera de modo automático y objetivo.

Ciertamente el acuerdo recurrido, y la Resolución del TEARA que lo confirman, parten de establecer una inversión de la carga de la prueba que no es aceptable dada la naturaleza sancionadora a que antes hemos hecho referencia. Ahora bien, de ello no se sigue el acogimiento de la tesis del recurrente, pues la interpretación que debemos dar a lo expuesto, es que en términos de facilidad probatoria el recurrente tiene que poner sobre la mesa las concretas actuaciones que dispuso para prevenir y evitar la infracción cometida por la sociedad, más en un caso como el presente en el que se ha firmado acta de conformidad por la sociedad. Esto es, una vez que la AEAT ha señalado uno sólidos indicios dados por la comisión de las infracciones y la ausencia de actuación preventiva del administrador único, supuesto de hecho del artículo 43.1.a) cumplía al recurrente desvirtuar este aspecto, aspecto sobre el cual ninguna prueba se aporta en el presente supuesto, razón por la cual desestimamos el recurso interpuesto.

SEXTO.- La desestimación del recurso comporta la imposición de costas al recurrente (art.139) si bien limitadas a 500 euros (139.4).