Sentencia Contencioso-Administrativo 450/2024 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1113/2022 de 16 de mayo del 2024

PRIMERO.- La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA de 28 de octubre de 2022, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra los siguientes acuerdos dictados por el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias (sede Oviedo): (i) acuerdo de fecha 26 de agosto de 2020 (notificado el día 27) por el que se desestimaba el recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación definitiva practicada por el concepto de IRPF y ejercicio 2017, resultando una cantidad a devolver de 4.021,69 euros (cuota 3.818,64 euros e intereses de demora de 203,05 euros) y (ii) acuerdo de fecha 24 de agosto de 2020 (notificado el día 25) por el que se imponía al reclamante dos sanciones (derivadas de la liquidación anterior) por la comisión de sendas infracciones tributarias tipificadas en los arts. 195.1 y 194.1 de la LGT, por un importe global de 2.060,91 euros.

Alega la parte recurrente en los hechos de su demanda que el obligado tributario se encuentra dado de alta en el epígrafe de IAE 933.1: Enseñanza de Conducción de Vehículos y que las facturas emitidas por dicha actividad figuran bajo la mención Autoescuela Aramo, así como que el obligado tributario declara rendimientos netos negativos en los años inspeccionados en cuanto al IRPF, concretamente en 2017, -36.407,29 y que en el IVA se declara en consonancia con dichos rendimientos, así como que la Inspección ha regularizado el rendimiento recurriendo a la modalidad de estimación indirecta, según ha dejado señalado, expresando en los apartados siguientes:

I).- En relación al precitado relato fáctico desplegado por la Inspección como por el Tribunal y su valoración probatoria, muestra su disconformidad y que será objeto de prueba, con cita de la prueba pericial en que se apoya.

II).- Sobre el método o procedimiento desplegado por la Inspección que acude a la estimación indirecta.

III).- Sobre las contestaciones de los alumnos en los distintos requerimientos.

IV).- Deficiencias aritméticas y de tratamiento de los datos por parte de la Inspección y que resultan significativas en relación al procedimiento desplegado.

V).- Otras cuestiones procedimentales obviadas por la Inspección.

VI).- Sobre las consideraciones de la Inspección, relativa en sus respuestas al recurso de reposición planteado por el obligado tributario respecto a las fichas de alumno.

VII).- Las matrículas están facturadas en base a los contratos, con error en la valoración de la prueba por el TEAR.

VIII).- Las clases y las matrículas están facturadas en contra de las manifestaciones de la Inspección y del TEARA.

Y en los Fundamentos de Derecho de su demanda, con cita del artículo 50 de la L.G.T. , aduce que el método de estimación indirecta tiene carácter subsidiario y excepcional y que debe de estar claramente motivado, alegando que tanto el TEARA como la Inspección, yerran al aplicar el método de estimación indirecta, debiendo, a su juicio, aplicarse el método de estimación directa como método principal de aplicación. Indicando asimismo que del resultado de la prueba aportada con la demanda resulta incorrecta la regularización practicada por la Inspección y confirmada por el TEARA. E igualmente que en relación al expediente sancionador, alega que la inaplicación del método de estimación indirecta daría lugar a su archivo y a la inaplicación de sanción alguna, así como que la Inspección está sancionando basándose en meras presunciones, en conjeturas y con total falta de motivación, interesando la anulación del expediente sancionador en su integridad, en los términos que ha dejado señalados.

A dichas pretensiones se opuso la Abogado del Estado en los términos que constan en su escrito de contestación a la demanda, alegando que la resolución recurrida es conforme a derecho, interesando la desestimación del recurso.

SEGUNDO.- Planteados los términos del recurso en el sentido expuesto y vistas las alegaciones de las partes, la cuestión que ha sido sometida a la decisión de la Sala consiste básicamente en determinar si en este caso resulta procedente aplicar el método de estimación indirecta, como se señala tanto por la Inspección, como en la resolución recurrida.

Así, la primera cuestión a examinar consiste en determinar si el método de estimación indirecta seguido por la Administración demandada resulta ajustado a derecho.

En cuanto a la normativa de aplicación, hemos de partir de lo establecido en el art. 50 de la LGT:

"(...)

2. La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos:

a) Estimación directa.

b) Estimación objetiva.

c) Estimación indirecta.

3. Las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del método de estimación directa. No obstante, la ley podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para los obligados tributarios.

4. La estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los demás métodos de determinación y se aplicará cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el art. 53 de esta ley".

Por su parte, el referido art. 53 dispone que:

"1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el art. 158 de esta ley".

En relación a la aplicación del método de estimación indirecta, la sentencia del Tribunal Supremo de 28-4-2014, rec. 1994/2012, afirma: "Y a este respecto, debe tenerse en cuenta que la jurisprudencia de esta Sala que puede resumirse en los siguientes términos:

a) Conforme al artículo 53 LGT, el método de estimación indirecta tiene carácter excepcional y subsidiario respecto de la estimación directa y de la estimación objetiva, al proceder solo cuando, cuando concurre alguno de los presupuestos fijados por la Ley para la determinación completa de la base imponible, no pudiendo la Administración conocer los datos necesarios para determinarla utilizando aquéllos otros regímenes que se presentan como principal y alternativo.

b) El artículo 158 LGT completa el régimen sustantivo con los aspectos procedimentales obligando a dejar constancia de los hechos y razones por las que se aplica el régimen, lo que supone exigir la motivación de las circunstancias de hecho que habilita su aplicación.

c) Entre los motivos que, según la jurisprudencia, justifican la utilización del método de estimación indirecta se encuentran: existencia de omisiones o inexactitudes de la documentación contable o registral que impida conocer la exactitud o exhaustividad de ésta; la falta de verificabilidad de la contabilidad por incumplimiento de los principios contables; la incongruencia entre las operaciones registradas y las operaciones de las que se tiene certeza por otras circunstancias; y la existencia de omisiones, entre otras.

d) El propio carácter subsidiario determina que, cuando se comprueban varios impuestos o, incluso, periodos del mismo impuesto, la aplicabilidad del método de estimación indirecta puede resultar justificada para alguno o algunos de ellos, en los que se cumplen las circunstancias legales, y no para los demás". Y, la STS de 16 de mayo de 2014, Rec. 2649/2011, indicaba: "El criterio mantenido por este Tribunal Supremo, siguiendo al respecto una normativa que resulta clara en este aspecto, es que la estimación indirecta es un método subsidiario, sólo utilizable con carácter excepcional y en los casos en los que la determinación de la base imponible no es posible efectuarla ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva singular. Ciertamente el método de estimación directa es el que mejor responde al principio de capacidad económica. Por su carácter subsidiario, debe quedar suficientemente justificado por parte de la Administración que no ha sido posible determinar las bases imponibles por el método de estimación directa dada las graves deficiencias en la llevanza de la contabilidad y la imposibilidad o dificultad graves de conocer la situación. Desde luego los supuestos en los que se autoriza a emplear el método excepcional de la estimación indirecta, se caracterizan por su extremado casuismo, encontrándonos pronunciamientos judiciales que tras valorar las circunstancias de cada caso llegan a distintas soluciones, pero en todos ellos existe un denominador común, el incumplimiento de las obligaciones contables y la consiguiente imposibilidad o grave dificultad de conocer la realidad contable del sujeto pasivo".

TERCERO.- Sostiene el recurrente, en orden a impugnar el método de estimación indirecta empleado por la Inspección, que la muestra en que se basa esta última y el TEAR para aplicar dicho método, va en contra de cualquier principio de proporcionalidad, dado que la misma no son 65 alumnos sino que utiliza 55 a efectos de extrapolación, no superando el 11,8% de 463 alumnos del período analizado, y que la metodología aplicada, incumple cualquier método estadístico al no establecer criterio de obtención de muestra en relación a la distinta tipología y cuantía de ingresos por alumno (motos, automóviles, camiones). Se añade que el tamaño mínimo de muestra que se debería haber tomado para la población de 463 contratos sería de 211 contratos o individuos (45,57%). Se señala que el muestreo utilizado por la Inspección resulta insuficiente para establecer una extrapolación a la población general estudiada y no es adecuado para ser utilizado como apoyo para la regularización de bases del IRPF del obligado tributario en régimen de estimación indirecta. Se indica que para el caso del procedimiento del IRPF se identifican errores por los siguientes motivos:

Errores en la toma de muestra por alumnos considerada como "no facturados" que sí se facturan dentro del período inspeccionado, correspondería subsanar el valor de la muestra en 1.090,89 euros.

Errores en la toma de la muestra por alumnos considerados como "no facturados" que sí se facturan en el ejercicio 2018, correspondería subsanar el valor de la muestra en 1.168,28 euros.

Respecto a las contestaciones de los alumnos a los distintos requerimientos, se indica que en prácticamente ninguna de las mismas se aporta documentación relativa a las relaciones económicas entre el recurrente y el requerido y, en ningún caso se manifiesta que se haya pagado sobreprecio sin soporte documental, o que se hayan emitido recibos no concordantes con las cantidades facturadas y, en cambio, la prueba aportada documental y sometida a pericial constan las clases efectivas, mediante partes firmados por los propios alumnos. Respecto a las cincuenta y cinco respuestas obtenidas en los requerimientos efectuados de la prueba pericial se desprende que para treinta de ellos únicamente se requirió la aportación de documentación de su relación con la autoescuela, sin solicitarles escrito explicativo firmado por los mismos detallando los servicios recibidos.

Pues bien, en el presente caso, la Inspección ha regularizado el rendimiento derivado de la actividad empresarial desempeñada por el Sr. Marcos, recurriendo a la modalidad de estimación indirecta. En particular, considera la Inspección la existencia de una serie de incongruencias en la documentación obtenida, que le lleva a concluir que la contabilidad no refleja fielmente la imagen fiel de la situación patrimonial y financiera del obligado.

Así, se hace constar en el acuerdo de liquidación que se requirieron los contratos firmados con sus alumnos entre 2014 y 2017. Aportó 365. Tras ordenarlos y compararlos con los datos remitidos por la DGT, la Inspección detectó que faltaban 98; fueron requeridos de nuevo y se aportaron. En total en los cuatro años se firmaron 463 contratos. Se le requirió la aportación de las facturas emitidas y aportó 9 talonarios, que contienen las facturas emitidas, de numeración consecutiva, entre 2014, 2015, 2016 y 2017, constatando que el obligado tributario, mayoritariamente, no emitía factura hasta que los alumnos aprobaban el carnet de conducir pese a recibir los importes de matrícula, clases prácticas y tasas de tráfico durante meses. Se recoge que el apartado 4 de los contratos firmados por el titular y sus alumnos dice: "Los gastos de inscripción en la escuela se abonarán por una sola vez". El apartado 11 establece: "El alumno abonará a la escuela anticipadamente los importes por los servicios a recibir, así como el correspondiente a cada examen".

En orden a justificar las razones que motivan el empleo de la citada modalidad, en el acuerdo de liquidación se razona que: "Teniendo en cuenta la información facilitada por la Dirección General de Tráfico que consta en las bases de datos de la AEAT y comparándola con los contratos y las facturas emitidas aportadas por el obligado tributario, se ha detectado que hay 65 alumnos que formalizaron contrato y no se ha aportado factura por los pagos que ellos realizaron (matrícula, clases, tasas de tráfico". "Además la Inspección efectuó 80 requerimientos a alumnos. De las contestaciones a tales requerimientos se desprende que, en casi de la totalidad de los casos, las facturas emitidas por la sociedad lo fueron por un importe inferior al realmente abonado por los alumnos".

Hemos de señalar que los datos de los contratos y las manifestaciones de los requeridos se recogen con detalle en los cuadros que se exponen en el texto del acta e informe ampliatorio. En los mismos, se detallan por alumno, las cantidades que manifestó haber pagado tanto por clases, exámenes y matrícula. Se hace constar, asimismo, que los precios por clase o por matrícula varían según las ofertas puntuales en el momento de firmar el contrato. El precio de las clases puede variar en función de que se contratase un bono no de varias clases. Los cuadros recogen la diferencia en euros entre el importe declarado por el obligado tributario y el que resulta de la contestación al requerimiento. A continuación, se señala el período al que se imputa la diferencia (dado que el interesado manifiesta que se cobra en el ejercicio en que se aprueba el examen, se van a imputar a éste los ingresos). Los datos anteriores permiten calcular una media de lo no declarado por el obligado tributario en relación con cada uno de los alumnos que ha contestado al requerimiento formulado.

Se consigna que los cuadros se elaboran para cada uno de los permisos de conducción, con los resultados globales que se reseñan.

Los referidos datos permiten colegir a la Inspección, razonablemente, la existencia de omisiones en los libros registros aportados y consiguientemente en las declaraciones presentadas. "Por todo lo expuesto, cabe deducir razonablemente que los registros contables del obligado tributario, y en consonancia con ellos las declaraciones tributarias, no recogen la totalidad de los ingresos obtenidos en el desarrollo de su actividad económica".

En relación con el número de alumnos requeridos, su representatividad y el contenido y validez de las contestaciones obtenidas, se alega por el recurrente la escasa representatividad de los alumnos a los que se ha requerido por parte de la Inspección, añadiendo que se trata de simples manifestaciones sin aportación de prueba documental.

A este respecto, se señala en el acurdo de liquidación que los alumnos requeridos fueron 80, constando en las actas los datos relativos a las contestaciones recibidas con el siguiente resultado: Permiso B: 31 contestaciones. Permiso A2: 11 contestaciones. Permisos B + A2: 1 contestación. Alumnos no facturados, 12 contestaciones; total 55 contestaciones. En los restantes casos, los requerimientos de información no fueron atendidos, pero sí fueron cursados los requerimientos.

El propio acuerdo de liquidación precisa que: "Con respecto al análisis global de los datos que se obtienen de las contestaciones obtenidas y sin perjuicio de observaciones más detalladas, es preciso poner de relieve lo siguiente:

- Del 100% de las contestaciones resulta que las clases que el requerido manifiesta haber contratado son superiores a las que constan en las facturas.

- Del 100% de las contestaciones resulta que se satisficieron gastos de matrícula. En el 100% de las facturas no se incluye concepto alguno relativo a la matrícula. Si se entendiese incluido en el genérico "permiso de conducción" el resultado de clases que podrían entenderse facturadas sería aún menor".

Se destaca por la Inspección que en todos los contratos aportados figura el concepto "gastos de matriculación", que el interesado no niega, antes, al contrario, reconoce haber cobrado por este concepto cantidades inferiores a las que manifiestan los requeridos. Se afirma en el acuerdo de liquidación que a lo largo del expediente no existe ningún documento aportado por el interesado que pruebe que se cobraba efectivamente por matriculación, más allá de lo que indican los contratos, que, del análisis tanto de las respuestas de los requeridos como de las facturas aportadas, son meramente indicativos de la realidad, pues de una comparación sistemática entre el importe facturado y los precios por clase que constan en los contratos no resulta un número entero de clases. Lo que sí se refleja en el 100% de las contestaciones obtenidas es que los citados importes se cobraban en efectivo por una empleada de la autoescuela (en una ocasión un alumno refiere que le cobró el importe el propio obligado tributario).

Con respecto a la documentación aportada por los requeridos, admite la Inspección que una parte importante de las contestaciones a los requerimientos no se acompañaron de documentación, lo que es explicable en tanto el art. 29 de la LGT solo impone la obligación de conservación de libros contables, facturas, y otros registros en tanto tengan relación con las autoliquidaciones u obligaciones tributarias. No obstante se considera lógico que los requeridos no conserven mayor justificación, cuando se aporta, que la factura recibida y en su caso, el contrato y no de aquellas clases que, contratadas, no fueron facturadas.

En relación a lo anterior se pone como ejemplo el caso de Encarnacion (permiso de circulación A2) que indica que pagó por la matrícula 100 euros en efectivo. Aporta un recibo en que se especifica tal importe, sin desglose de base imponible y cuota de IVA. En la factura como en el resto de las aportadas, no se especifica este concepto.

Y en cuanto a la fiabilidad de las respuestas obtenidas, atendiendo a fallos de la memoria, se admite que en alguno de los casos el tiempo transcurrido puede conllevar que los datos expuestos no sean totalmente exactos. Así se expresa una parte de los requeridos que refiere haber contratado un número aproximado de clases, o refieren un precio aproximado. En otros casos, no existen dudas sobre el número de clases contratadas o el precio pagado. Y la Inspección concluye que lo que sí ha podido obtenerse es una tendencia general de las contestaciones que reflejan datos que permiten un análisis tanto individual como de resultados medios. Para la realización de tal análisis estos datos obtenidos han sido comparados con la respectiva factura emitida, resultando que en el 100% de los supuestos no ha sido posible obtener de dicha facturación un número siquiera aproximado de clases.

Y en relación con los datos considerados que resultan de las contestaciones, aporta el interesado un cuadro aclaratorio de la facturación a los alumnos objeto de los requerimientos, cuya columna 3 (datos reales) contiene los datos que el titular de la actividad manifiesta como ciertos, sin aportar prueba alguna de esa realidad. Es por ello que, la Inspección afirma que la ausencia de cualquier soporte documental de tales "datos reales" unida al resultado del contraste de los mismos con las manifestaciones de los alumnos requeridos, así como con lo que puede deducirse razonablemente de las facturas aportadas revela que tales números, los de las clases impartidas, datos reales, es absolutamente incierto.

En todos los casos examinados por la Inspección se producen importantes diferencias entre las clases que los interesados dicen haber contratado y las que el interesado manifiesta haber impartido, no aportando el interesado justificante alguno sobre tales diferencias.

Como se señala por la Inspección, los datos totales de todas las respuestas a los requerimientos son reveladoras: El número total de clases prácticas -recibidas y pagadas- reconocido en diligencia y firmado por los 32 alumnos del "permiso B" asciende a 840, mientras que el obligado tributario dice haber impartido a tales alumnos 453. En el caso del permiso A2 (moto), se obtuvieron contestaciones de 12 de alumnos que, en conjunto, reconocieron 170 clases prácticas recibidas por la autoescuela (de pista y carretera). El obligado tributario solo declaró 50 de ellas.

En relación a las matrículas, sostiene el recurrente que muchos, de los alumnos requeridos, se equivocan porque nunca se cobraron 180 o 200 euros por ese concepto, a cuyo efecto, indica la Inspección, que ningún alumno ha señalado que le cobrasen 180 euros de matrícula, solo 4 alumnos (de los 80 requeridos) han manifestado haber pagado 200 euros o más. Se añade en el acuerdo de liquidación que, a lo largo del expediente, no existe ningún documento aportado por el interesado que pruebe qué se cobraba efectivamente por la matriculación, más allá de lo que indican los contratos. Lo que sí se refleja en el 100% de las contestaciones obtenidas es que los citados importes se cobraban en efectivo por una empleada de la autoescuela (en una ocasión un alumno refiere que le cobró el importe el propio obligado tributario). Los alumnos requeridos refieren haber pagado por matriculación un importe total de 2.534 euros y el obligado tributario dice haber cobrado por este concepto 1.434 euros.

La Inspección ha procedido a analizar los contratos aportados, desglosando los contratos de Muñoz Degraín y de Padre Suárez, de los que obtiene las siguientes conclusiones:

1.- El importe en concepto de matrícula que se recoge en los contratos de fechas idénticas es distinto en Padre Suárez de en Muñoz Degraín. Así, por ejemplo, en los contratos tipo B de Muñoz Degraín de los meses de enero, febrero, y marzo se indica que el importe de matrícula será de 57,85 euros, mientras que en Padre Suárez el importe indicado por este concepto e 52,89, persistiendo las diferencias en otros meses. No obstante, el precio indicado para las clases prácticas es igualen ambas sedes.

2.- Sede Muñoz Degraín: fechas 3-6-2014 a 23-12-2014, contratos NUM002 a NUM003, se alternan los importes que figuran en concepto de matrícula: 41,32 euros y 49,59 euros.

3.- Sede Padre Suárez: fechas a 11-7-2014 a 6-8-2014, contratos NUM004 a NUM005, se alternan los importes que figuran en concepto de matrícula: 41,32 euros y 49,59 euros.

4.-Sede Muñoz Degraín: día 17-1-2014. Contrato NUM006: importe consignado en concepto de matrícula 41,32. Los restantes contratos en esa fecha (y hasta marzo inclusive) consignan como importe de matrícula 52,89. Clases prácticas: 20,66 41.32. Restantes contratos hasta el 12 de julio inclusive 26,45. Renovación 16,28. Restantes contratos hasta 2 de mayo inclusive: 50,08. El contrato se aporta junto con los de 2015.

5.- Permisos tipo A2: No hay concordancia entre los importes consignados como matrícula en ambas sedes: Sede Muñoz Degráin: 15-9-2014, último contrato en que se cobra por este concepto: 82,64. A partir de esa fecha, todos los contratos incluyen como importe de matrícula en el permiso A2 66,11. Sede Padre Suárez: solo un contrato de 30-9-2014 consigna como importe de matrícula 66,11 euros. En el resto se sigue indiciando 82,64

6.- Sede Padre Suárez: en los contratos aportados aparecen consignadas, a mano, una serie de cláusulas particulares. Tales cláusulas cuando aparecen, se combina de forma que parece aleatoria, dando lugar hasta a 8 tipos de combinaciones verificadas en los contratos que no se ven acompañadas de explicación alguna u orden cronológico.

Todas estas circunstancias impiden, según se recoge en el acuerdo de liquidación, con la documentación aportada por el interesado verificar la realidad de los datos que él pretende ciertos. Con tan amplia casuística resulta imposible saber qué número de clases recibió cada alumno, salvo que se disponga de fichas o anotaciones adicionales que no han sido aportadas por el interesado. Aun cuando el interesado manifiesta que obran en su poder otros documentos que aportará al TEAR, de ser necesario, se pregunta la Inspección por qué tales documentos no se adjuntan.

Se recoge por la Inspección que los contratos de los ejercicios siguientes presentan una casuística similar, con discrepancias entre los precios por los mismos conceptos en fechas similares entre la sede de Muñoz Degraín y Padre Suárez. A diferencia de lo que ocurría en 2014, sí se dispone para estos años de unas fotocopias que recogen, teóricamente, las tarifas de la autoescuela. Sin embargo, de nuevo, los contratos recogen condiciones que difieren de las supuestas tarifas. El interesado menciona posibles descuentos o modificaciones en atención a la situación económica del momento o la presión de la competencia, pero de este extremo no aporta ninguna prueba.

En relación a los alumnos no facturados (12 en total), el obligado tributario aporta sendas facturas de dos de ellos: la NUM007 (de septiembre de 2017) de Araceli y la NUM008 (noviembre de 2016) de Onesimo: de este último declara 26 clases, frente a las 45 que él firmó en su diligencia ante la AEAT (4 bonos de 10 clases y 1 bono de 5). Se explica que la factura a Camino fue la NUM009, de diciembre de 2012, aunque esta alumna aprobó en febrero de 2014. En agosto de 2018 aprobó el carnet Rubén. Y por ella, se indica, se emitió la factura NUM010. El obligado tributario declara que se le facturaron 33 clases y ella firmó en su comparecencia: "En total dí unas 60 clases prácticas en 2017, con bonos de 18 clases, a 500 euros cada bono". De 5 alumnos se dice que se emitieron facturas en junio, julio y agosto de 2018. Dos de ellos aprobaron en 2018: Teofilo y Valentín, pero ambos firmaron los contratos en 2015 e hicieron pagos. Sorprende que se esperaran tantos años para emitir las facturas: Jose Francisco abandonó la autoescuela en verano de 2015 y Fermina en julio de 2014. Ésta firmó recibir 40 clases y solo se declararon 20 (en 2018). Gabriela se fue en septiembre de 2015; de las 11-12 clases que declara haber recibido solo se declararon 4 (en 2018). De 3 alumnos no facturados no se alega nada.

Como en los casos anteriores, no resultan datos concluyentes ni susceptibles de ser verificados en relación con esta cuestión.

A la vista de las anteriores circunstancias, se recoge en el acuerdo de liquidación que el presupuesto de aplicación de la estimación indirecta es doble:

- Una conducta del sujeto pasivo (de incumplimiento de sus obligaciones de declarar contables o de atención a la Inspección, o de incongruencia de las operaciones contabilizadas); y

- Como consecuencia de lo anterior, la imposibilidad de estimar la base o el rendimiento mediante el régimen de estimación directa.

En el caso que nos ocupa, la conducta del sujeto pasivo que se tiene en cuenta para la aplicación del régimen de estimación indirecta es la falta de contabilización de parte de los ingresos obtenidos en el desarrollo de su actividad empresarial, ingresos que también se han omitido en las correspondientes declaraciones-liquidaciones.

También en el informe de disconformidad se recogen, entre otras, las siguientes circunstancias: 1.-El obligado tributario presentó libros registro de facturas emitidas y recibidas y cuenta de resultados. En el primero de ellos no identifica a los clientes. 2.- Se requirieron los contratos firmados por el titular con sus alumnos entre 2014 y 2017. Aportó 365. Tras ordenarlos, la Inspección detectó que faltaban 98, fueron requeridos de nuevo y se aportaron. En total, en los cuatro años se firmaron 463 contratos. 3.- Se le requirió la aportación de las facturas emitidas y aportó 9 talonarios que contienen las facturas emitidas, de numeración consecutiva, entre 2014, 2015, 2016 y 2017. Se ha constatado que el obligado tributario, mayoritariamente no emitía factura hasta que los alumnos aprobaban el carnet de conducir pese a recibir los importes de matrícula clases prácticas y tasas de tráfico durante meses. 4.- Teniendo en cuenta la información facilitada por la Dirección General de Tráfico que consta en las bases de datos de la AEAT y comparándola con los contratos y las facturas emitidas aportadas por el obligado tributario se ha detectado que hay 65 alumnos que formalizaron contrato y no se ha aportado factura por los pagos que ellos realizaron (matrícula, clases, tasas de tráfico). 5.- Además la Inspección efectuó 80 requerimientos a alumnos y se ha constatado en la práctica totalidad de los casos que las facturas emitidas por la sociedad lo fueron por un importe inferior al realmente abonado por los alumnos.

A este respecto, pese a las manifestaciones del perito Sr. Marino, tanto en su informe pericial como en su comparecencia judicial, minuto 4,30 de la grabación, en el sentido de que se desconocía la técnica de selección utilizada, en el acuerdo de liquidación se recoge el desglose de las contestaciones de los alumnos por tipo de permiso.

Se concluye en el informe de disconformidad que todo lo señalado con anterioridad son indicios de que los libros registros aportados no reflejan la totalidad de los ingresos obtenidos por la sociedad, por lo que procede aplicar el régimen de estimación indirecta para calcular las bases imponibles comprobadas.

Por tanto, la Administración, de forma motivada, ha dado cumplimiento a la previsión contenida en el art. 158.1 de la LGT, realizando un informe razonado sobre las causas que justifican en el presente caso la aplicación del método de estimación indirecta.

En efecto, en el acuerdo de liquidación se recogen un conjunto de circunstancias que pone de manifiesto la falta de fiabilidad de la información contable suministrada. En ellas se evidencia la omisión de parte de los ingresos satisfechos por los alumnos, muestra de los cual es la falta de inclusión en las facturas emitidas por el interesado de referencia alguna al importe cobrado en concepto de matrícula, y ello pese a que en los contratos aportados consta que "los gastos de inscripción en la escuela se abonarán por una sola vez independientemente del número de convocatorias necesarias para la obtención del permiso". Frente a la evidencia del cobro de cantidades (no coincidentes en su importe entre los distintos alumnos) por el concepto de matrícula, el interesado manifestó en la diligencia nº 6 extendida el 21 de marzo de 2019 que "en los ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017 la autoescuela NO cobraba matrícula a los alumnos", siendo varios los alumnos que han facilitado el correspondiente recibí bajo el concepto de matrícula, especificando en la mayoría de los casos que su pago era en metálico.

Por ello, aun cuando es cierto que muchas de las contestaciones ofrecidas no aparecen respaldadas por un completo soporte documental, el detalle con que muchos de ellos explican la relación mantenida con la autoescuela, ofreciendo datos sobre las fechas de inscripción en la autoescuela, fechas de examen, número de clases (aproximado), importes pagados en concepto de clases y matricula, unido al hecho de que en alguna de las contestaciones sí se aporta aval probatorio de lo manifestado, permite obtener la convicción sobre la omisión general de parte de los importes cobrados a los alumnos.

El perito Sr. Marino, en su comparecencia judicial, minuto 6.15, señala que las manifestaciones de los alumnos son de aproximación o intervalos que no dan seguridad de los importes cobrados o facturados a los alumnos. Sin embargo, dado que no se niega la condición de alumnos de la autoescuela y el recurrente conocía la identidad de los mismos, este último pudo haber propuesto en esta vía judicial la práctica de prueba testifical, en orden a desvirtuar las afirmaciones de los alumnos que son tomadas en consideración por la Inspección, lo que no verificó. En este sentido, las consideraciones efectuadas en el informe pericial en el sentido de que las manifestaciones de los alumnos están transcritas en términos muy vagos y faltos de concreción, constituyen más que apreciaciones técnicas propias de una pericia, valoraciones propias del Tribunal.

Junto a lo anterior, el acuerdo de liquidación menciona la existencia de 65 alumnos que formalizaron contrato y no se ha aportado factura por los pagos que ellos realizaron (matrícula, clases, tasas de tráfico). Además se tiene constancia de la existencia de 12 alumnos respecto de los que no hay factura emitida. Frente a ello, el recurrente aduce que las facturas fueron emitidas en otros ejercicios.

Se refiere el recurrente a la existencia de errores fácticos o ingresos generados en períodos anteriores a los inspeccionados, refiriéndose a los alumnos Onesimo, Araceli, Fermina, Victorio y Mónica. Sin embargo, como ya hemos visto, según se recoge en el acuerdo de liquidación, el obligado tributario, de Onesimo, declara 26 clases, frente a las 45 que él firmó en su diligencia ante la AEAT. De Camino la factura fue la NUM009, de diciembre de 2012, aunque esta alumna aprobó en febrero de 2014, lo que supondría haber emitido la factura sin tener certeza del número exacto de clases que se le impartiría y contradiciendo la práctica habitual del obligado tributario consistente en emitir la factura una vez se sacaba el carnet. En relación a Fermina, se señala que abandonó la autoescuela en julio de 2014. Firmó recibir 40 clases y solo se declararon 20 en 2018.

En cuanto a la alegación consistente a que la Inspección ha considerado como no facturados a alumnos a quienes en el ejercicio 2018 se les ha emitido factura, ha de señalarse que resulta poco creíble sostener que en el período que media entre la firma del contrato de enseñanza y la recepción de la factura (período que podía abarcar varios años) no se cobrase cantidad alguna de los alumnos, teniendo en cuenta, además, que en una de las cláusulas incorporadas a los contratos suscritos por los alumnos se especifica que "el alumno abonará a la Escuela anticipadamente los importes por los servicios a recibir, así como el correspondiente a cada examen". Por tanto, de la información recabada por la Inspección no resultan datos concluyentes susceptibles de ser verificados con la necesaria certeza, lo que abunda en la procedencia de la aplicación del método de estimación indirecta, sin que la contradicción a la que se refiere el recurrente, en relación a Camino, resulte relevante en orden a desvirtuar la anterior conclusión. En todo caso, la existencia de puntuales errores o inexactitudes en los datos manejados por la Inspección no desvirtúa la existencia de un panorama indiciario revelador, habida cuenta del conjunto representativo y numeroso de alumnos tomado en consideración por aquella, de que los libros registros aportados no reflejan la totalidad de los ingresos obtenidos por la autoescuela.

En lo que se refiere a la escasa representatividad de la información obtenida en el curso de los requerimientos de información, hemos de señalar que lo relevante es contrastar las contestaciones de los requerimientos de las que se deriva la información que vendría a corroborar las conclusiones alcanzadas por la Inspección (sobre omisión de ingresos) y el total de contestaciones obtenidas, infiriéndose de este último cotejo un resultado contundente, tal y como se recoge en el acuerdo de liquidación: 1.- Del 100% de las contestaciones resulta que las clases que el requerido manifiesta haber contratado son superiores a las que constan en las facturas. 2.- Del 100% de las contestaciones resulta que se satisficieron gastos de matrícula. En el 100% de las facturas no se incluye concepto alguno relativo a la matrícula. Si se entendiese incluido en el genérico permiso de conducción, el resultado de clases que podrían entenderse facturadas sería aún menor.

Por otro lado, no se invoca por el recurrente qué precepto legal pudo haberse infringido con la actuación administrativa impugnada, en cuanto, sin perjuicio de la posibilidad de utilizar alternativamente otras fórmulas, como la que se ofrece en el informe pericial aportado por aquél, mediante las muestras utilizadas por la Inspección se ha obtenido una tendencia general de las contestaciones, que reflejan datos que permiten un análisis tanto individual como de resultados medios. Los datos obtenidos se han comparado con la respectiva factura emitida, resultando que en el 100% de los supuestos no ha sido posible obtener de dicha facturación un número aproximado de clases.

Como se señala en el acuerdo de liquidación, los registros de ingresos aportados no recogen todas las operaciones realizadas por la empresa obligada y que en algunos casos se contabilizan como aportaciones de los socios entradas en efectivo en la caja del obligado tributario, cuya realidad no puede probarse fehacientemente, lo que unido a los demás elementos puestos de manifiesto permite aventurar que en realidad se trata de parte de los ingresos no declarados. Acreditada la ocultación, total o parcial de una serie de operaciones realizadas, lleva a la inevitable conclusión de la nula fiabilidad de los importes de ventas declarados y, por ende, de toda la contabilidad presentada, cuyo valor probatorio decae estrepitosamente.

De todo lo expuesto, resulta suficientemente justificado el empleo de la modalidad de estimación indirecta en orden a la cuantificación de la base imponible.

No se opone a la anterior conclusión la aportación de fichas de los alumnos realizada por primera vez ante el TEARA. En este sentido, el perito Sr. Marino, en su comparecencia judicial, minuto 10,25, manifestó que se aportaron las fichas que no fueron requeridas por la Inspección como prueba, ante el TEARA. Señaló (minuto 10,45) que en las fichas se hace constancia de las clases impartidas y se reporta a la Dirección General del Tráfico.

En este sentido, no se justifica por el recurrente el motivo por el que no se aportaron la totalidad de la fichas ante la Inspección, cuando el mismo las considera como documentos relevantes para, interrelacionadas con los contratos y las facturas, acreditar la integridad de los ingresos, sustrayendo así a la Inspección datos necesarios para decidir la aplicación del método de estimación indirecta, por lo que bajo los principios de la buena fe y de los actos propios, no puede criticarse a la Administración la falta de manejo de una información que se encontraba bajo el poder del recurrente, y a quien, bajo el principio de facilidad probatoria correspondía su aportación, sin necesidad de requerimiento por parte de la Inspección, como de hecho hizo al formular la reclamación económico-administrativa ante el TEARA.

A ello añadiremos que la aportación de tales fichas pone de manifiesto la incorrección de alguna de las facturas emitidas. Y así en la resolución del TEARA recurrida, se expone un ejemplo de tal incorrección (alumno Arsenio) al contrastar la factura, la ficha aportada y la contestación del propio alumno, señalando el TEARA que, al margen de que el propio alumno reconoce haber dado un número de clases superior al reflejado en la ficha aportada por el obligado tributario, los datos de la ficha no concuerdan con los de la factura finalmente emitida. El TEARA ha encontrado, igualmente, incongruencias en el alumno Victorio, quien ha aportado un recibí por el concepto de matrícula por importe de 225 euros. En la factura aportada correspondiente al mismo no hay rastro de tal concepto y en la ficha de alumno aportada figura bajo el concepto de matrícula el importe de 82,64 euros. Finalmente, recoge el TEARA que en la generalidad de fichas de alumnos figura el cobro de una cantidad en concepto de matrícula (de forma consecuente con el clausulado de los contratos de enseñanza facilitados), sin embargo en las facturas aportadas no hay rastro alguno de dicho concepto, todo lo cual viene a corroborar la procedencia del recurso a la modalidad de estimación indirecta.

En cuanto al hecho de que existiese una huelga de examinadores en el año 2017, no se acredita por el actor que ello supusiese la paralización de la actividad de la autoescuela, tanto en lo que se refiere a las clases teóricas como a las clases prácticas, correspondiendo a la parte recurrente acreditar (por el principio de facilidad probatoria) la incidencia de tal circunstancia sobre la corrección de los cálculos efectuados por la Inspección en la liquidación del impuesto, lo que no ha verificado.

En definitiva, se debe confirmar la procedencia del método de estimación indirecta empleado por la Administración actuante.

CUARTO.- En cuanto a la metodología concreta empleada por la Inspección para la cuantificación de la base imponible hemos de señalar que los medios para determinar la base imponible por el método de estimación indirecta se caracterizan por la atribución a la Administración de un gran margen de apreciación de datos y antecedentes, así como por la utilización de los elementos indiciarios, además de la facultad de valoración de signos, índices o módulos ( SAN de 30 de junio de 2004, recurso 363/2002).

Respecto al método empleado se ha de partir del contenido del art. 53.2 de la LGT, anteriormente transcrito, bien entendido que la aplicación de este régimen subsidiario se realiza mediante la estimación de la base imponible utilizando los datos, antecedentes, signos, índices y módulos que se consideren pertinentes y que aunque habrá de aproximarse lo más posible al rendimiento neto que se hubiera fijado en el caso de aplicar un régimen normal de determinación de la base imponible, al tratarse de una estimación el resultado obtenido no ha coincidir necesariamente con el que resultaría de aplicar el régimen de estimación directa. Como ya hemos señalado, se trata de un régimen subsidiario y su aplicación viene determinada por la imposibilidad de conocer los datos necesarios para la estimación directa de la base imponible por causas que no son imputables a la Administración sino al propio obligado tributario y que en este caso se concretan en el incumplimiento sustancial de sus obligaciones contables.

En el caso de autos, la Inspección, en su estimación, incrementa las ventas declaradas con los importes cobrados efectivamente por los alumnos a los que no emitió factura; y respecto de los alumnos a los que emitió factura, teniendo en cuenta que de los requerimientos efectuados se constata que prácticamente siempre facturaba un importe menor al realmente cobrado, se estiman los ingresos no declarados extrapolando la cantidad media no declarada en cada año en función de los requerimientos realizados, al total de los alumnos contratados en dicho año. Para el 2017, la Inspección no va a aplicar la diferencia media calculada para el período 2014-2017, sino que para la estimación indirecta va a calcular las medias del propio año 2017.

Se trata de cálculos que responden a los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, con los que se pretende realizar una estimación lo más cercana posible a los datos reales, debiendo confirmar la corrección de la estimación indirecta realizada, al resultar razonable y encontrarse ampliamente fundamentada en el acuerdo de liquidación.

QUINTO.- En relación al expediente sancionador se alega por el recurrente que la inaplicación del método de estimación indirecta de bases, daría lugar a su archivo. Se aduce que la Inspección se basa en meros indicios sin que su labor probatoria vaya más allá y sin que se procediera a verificar si en el patrimonio del contribuyente existen incrementos injustificados que hicieran visible una defraudación. Se señala la falta de motivación del acuerdo sancionador y que la Inspección se basa en meras presunciones, sin hacer ninguna labor adicional de comprobación y descargando sobre el contribuyente una prueba negativa e injustificada.

Se imputa al recurrente la comisión de las infracciones tipificadas en los arts. 195.1 y 194 de la LGT.

De conformidad con el art. 195.1 de la LGT: "Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros".

Del acuerdo de liquidación resulta que el obligado tributario acreditó una base imponible negativa a compensar en declaraciones futuras por importe de 12.737,83 euros.

El art. 194 de la LGT dispone que: "1. Constituye infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido.

La infracción tributaria prevista en este apartado será grave".

En este caso, el obligado tributario solicitó una devolución por importe de 4.820,26 euros, y del acuerdo de liquidación resulta que la devolución que procede asciende a 3.818,64 euros.

A la vista del acuerdo de liquidación, la conducta del obligado tributario resulta subsumible en los mencionados preceptos, concurriendo el elemento objetivo de dichas infracciones.

En cuanto al elemento subjetivo, hemos de partir de lo establecido en el art. 183.1 de la LGT a cuyo tenor: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

La jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, aparece resumida en la sentencia de dicho Tribunal de 15-3-2017, rec. 1080/2016:

"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

En cuanto a la posibilidad de tomar en consideración la prueba de presunciones para fundamentar una infracción administrativa, la sentencia del Tribunal Constitucional nº 172/2005, de 20 de junio de 2005, recuerda "la reiterada doctrina constitucional, según la cual los principios y garantías constitucionales del orden penal y del proceso penal han de observarse, con ciertos matices, en el procedimiento administrativo sancionador y, así, de aquellas garantías procesales hemos declarado aplicables, entre otras, el derecho de defensa, sus derechos instrumentales a ser informado de la acusación y a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa, así como, en lo que ahora interesa, el derecho a la presunción de inocencia ( STC 45/1997, de 11 de marzo, FJ 3, por todas)".

En dicha sentencia se afirma que: "la presunción de inocencia es un principio esencial en materia de procedimiento que opera también en el ejercicio de la potestad administrativa sancionadora... la carga de probar los hechos constitutivos de cada infracción corresponde ineludiblemente a la Administración pública actuante, sin que sea exigible al inculpado una probatio diabólica de los hechos negativos" y se añade que: "hemos mantenido que el derecho a la presunción de inocencia, incluso en el ámbito del derecho administrativo sancionador ( SSTC 45/1997, de 11 de marzo; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 2), no se opone a que la convicción del órgano sancionador se logre través de la denominada prueba indiciaria, declaración parecida a la efectuada por el Tribunal Europeo de Derecho Humanos, que también ha sostenido que no se opone al contenido del art. 6.2 del Convenio la utilización de la denominada prueba de indicios ( STEDH de 25 de septiembre de 1992, caso Phan Hoang c. Francia, § 33; de 20 de marzo de 2001, caso Telfner c. Austria, § 5). Mas cuando se trata de la denominada prueba de indicios la exigencia de razonabilidad del engarce entre lo acreditado y lo que se presume cobra una especial trascendencia, pues en estos casos es imprescindible acreditar, no sólo que el hecho base o indicio ha resultado probado, sino que el razonamiento es coherente, lógico y racional.

En suma, ha de estar asentado en las reglas del criterio humano o en las reglas de la experiencia común. Es esa, como hemos dicho, la única manera de distinguir la verdadera prueba de indicios de las meras sospechas o conjeturas, debiendo estar asentado el engarce lógico en una "comprensión razonable de la realidad normalmente vivida y apreciada conforme a los criterios colectivos vigentes" ( SSTC 45/1997, de 11 de marzo, FJ 5; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 2; 135/2003, de 30 de junio, FJ 2, por todas)".

La aplicación al presente supuesto de la doctrina expuesta debe llevarnos al análisis de la motivación del Acuerdo sancionador, recordando que no resulta suficiente la acreditación del mero resultado contrario a la normativa fiscal, esto es, no resulta suficiente la descripción de la conducta constitutiva del incumplimiento de la norma constatando la existencia de dicho incumplimiento, sino que debe probarse que dicho resultado contrario a la norma es consecuencia de una conducta que no pueda calificarse como diligente, haciendo explícitos los motivos que le llevan a considerar la concurrencia de culpabilidad, aún a título de simple negligencia.

En el caso de autos, el acuerdo sancionador examina el elemento de la culpabilidad en su fundamento de derecho cuarto, en el que se razona que la conducta del obligado tributario debe considerarse como voluntaria y culpable ya que ha presentado declaraciones omitiendo parte de sus ingresos por prestaciones de servicios y las cuotas de IVA devengado en dichas operaciones que no han sido siquiera registradas en los libros obligatorios, con el evidente propósito de minorar la deuda tributaria autoliquidada, sin que para tales omisiones resultantes del procedimiento de comprobación e investigación y para las incongruencias detectadas por la Inspección se haya aportado justificación o explicación verosímil, tal y como resulta del acuerdo de liquidación del que este expediente trae causa. Por tanto, de este comportamiento no se deduce actuación ni justificación alguna que le exima de responsabilidad en tanto no explica la falta de integración en su declaración de las cantidades finalmente regularizadas.

Y en los antecedentes de hecho del referido acuerdo sancionador se describen los hechos y la actuación del obligado tributario, que han sido objeto de las actuaciones inspectoras. Así pues, el acuerdo sancionador justifica la culpabilidad del obligado tributario al describir los hechos en conexión con su actuación y especificar en qué consistió la culpa, de forma que la Administración no ha deducido la culpabilidad con fundamentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas fiscales, pues la conclusión a la que llega se basa en la valoración de la responsabilidad del obligado tributario que se infiere de datos debidamente acreditados. Concurre pues, el elemento de la culpabilidad en la conducta del recurrente, basada en la ocultación y no declaración de ventas a fin de evitar la correcta carga tributaria.

Por todo lo expuesto, procede acordar la desestimación del recurso interpuesto.

SEXTO.- Procede imponer las costas del presente recurso a la parte recurrente hasta una cifra máxima de 400 euros, más el IVA correspondiente si procediere ( art. 139 de la LJCA) .