Sentencia Contencioso-Administrativo 460/2024 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 263/2023 de 16 de mayo del 2024

PRIMERO.- La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA de 20 de enero de 2023, por la que se estima en parte la reclamación económico-administrativa nº NUM000 interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado por el Jefe del Área de inspección de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias de 26 de octubre de 2020 (expediente NUM001, Acta 02 nº NUM002), respecto del Impuesto de Sucesiones en relación con la herencia de don Felix.

Como antecedentes fácticos de la presente Litis, cabe señalar, en atención a los recogidos en la Resolución del TEARA que se combate, en el escrito de demanda, y los que se derivan del E.A., los siguientes:

1º D. Felix falleció el 13/03/2015, en estado de casado en gananciales con doña Victoria, con quien tuvo 8 hijos, María Luisa, Gustavo, Herminia, Prudencio, Ramón, Ricardo, Maximiliano y Sabino, habiendo premuerto el hijo Sabino dejando dos hijos, Victorio y Isabel. Don Felix había otorgado testamento ante el Notario don José Miguel Sánchez-Andrade Fernández en fecha 1 de octubre de 2010, al número 2091 de su protocolo.

2º Los herederos presentaron la correspondiente declaración por el Impuesto sobre Sucesiones, modelo 660 (nº NUM003), presentando los aquí reclamantes las preceptivas autoliquidaciones, modelos 650, con los siguientes datos: Herminia: autoliquidación nº NUM004, Base Imponible: 53.557,14 euros, aplicando, además de la reducción por parentesco, reducción por adquisición de vivienda habitual de 34.292,61 euros. Ingresó la cantidad de 269,57 euros.

3º Por la Inspección Tributaria del Principado de Asturias, en actuaciones inspectoras iniciadas el 19, 20, 22 y 22/02/2019 a don Gustavo, don Ramón, don Maximiliano y doña Herminia, respectivamente, fueron incoadas con fecha 28/07/2020 Actas de Inspección A02, nº s NUM005, NUM006, NUM007, NUM002 a los citados obligados tributarios, respectivamente, por el Impuesto sobre Sucesiones devengado al fallecimiento de don Felix.

4º Tras actuaciones inspectoras se comprobó lo siguiente: La reducción por adquisición de empresa y por adquisición de vivienda habitual aplicadas y su cuantía.

Legó el causante el usufructo universal vitalicio a la esposa que, nacida el NUM008/1927, y con 87 años a fecha de devengo, es del 10% conforme al art. 26 Ley ISD.

Los legados de la Cláusula Segunda del testamento consisten: a los hijos Gustavo, Ramón y Maximiliano, por terceras iguales partes, la nuda propiedad de las participaciones sociales de las que el causante sea titular de la sociedad DIRECCION000; y a los hijos María Luisa, Gustavo, Herminia, Prudencio, Ramón, Ricardo y Maximiliano y nietos Victorio y Isabel, por octavas iguales partes, los hijos por cabezas y los nietos por estirpes, las acciones de las que sea titular el causante de la sociedad NIKOBRI, SICAV.

5º A fecha de fallecimiento el causante era titular de 16.452 participaciones sociales de la sociedad DIRECCION000. Dicha sociedad, que actúa como matriz de otras (constituyendo un Holding), tiene los siguientes porcentajes de participación en los fondos propios de otras entidades: en Kobrither SA 90%; en Dusel SA 99,90%; en Duserali SL 99,90%; en Unileo SA 5,01%; y en Medicina Asturiana SA 5,26%

6º La participación que ostentaba la sociedad DIRECCION000 en la mercantil Duserali SL era de un 99,90%, por lo tanto, el valor de la participación es de 3.274.567,23 x 0,999 = 3.271.292,66 euros.

Se considera por la Inspección que están afectos a la actividad desarrollada por la sociedad Duserali SL la totalidad de los bienes del activo, salvo los siguientes:

a) Inversiones financieras en empresas del grupo l/p 2.349.450,03 euros

b) Inversiones financieras l/p 246.227,48 euros

c) Inversiones financieras c/p 50.000 euros

7º Así, procede eliminar como elementos afectos a la actividad empresarial de la sociedad Duserali SL (de la que la sociedad DIRECCION000 ostenta el 99,90% de su capital social) la cantidad de 2.645.677,51 euros, y, por ende, corregir el porcentaje de reducción por adquisición de empresa o participación determinándolo en el 76,10%, y la base imponible de los obligados tributarios.

8º Considera la Inspección que a doña Herminia le corresponde 1/8 de la nuda propiedad de las 8.000 acciones de la sociedad Nikobri Simcav S.A., que tenían un valor a fecha de devengo de 68.186,40 euros por lo que a la obligada tributaria le corresponden: 90% s/ 68.186,40€/8 = 7.670,97 euros.

9º La Inspección procede a realizar la liquidación del Impuesto de Sucesiones frente a la aquí recurrente, partiendo de una base liquidable calculada en 6.740,21 euros, lo que determina una cuota tributaria de 519,72 euros; intereses de demora de 48,45 euros, y una deuda tributaria de 298,60 euros.

10º El 26 de noviembre de 2020 se interpone por la aquí actora reclamación económico-administrativa, que es estimada en parte por la Resolución aquí impugnada.

La Resolución del TEARA aborda, y da respuesta, a las tres cuestiones esenciales que se suscitaban en la reclamación, y que se reiteran en el escrito de demanda del presente procedimiento, a saber: 1º cuales son, en realidad, el alcance de los derechos legitimarios de los llamados en la sucesión teniendo en cuenta el usufructo universal vitalicio instituido por el testador para la cónyuge viuda; 2º Si la reducción por adquisición de vivienda habitual debe incluirse el valor del garaje y trastero; y, 3º El criterio de la Inspección con arreglo al cual, la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones únicamente resultaría de aplicación a parte del valor de las participaciones en la entidad " DIRECCION000" objeto de transmisión, en relación con su participación en la mercantil DUSERALI SL.

SEGUNDO.- La recurrente combate la motivación del Acuerdo de liquidación, y de la Resolución del TEARA, en atención a los siguientes argumentos:

1º Distingue entre la cláusula Primera del testamento de don Felix, y la segunda, referente al usufructo, exclusivamente, de las participaciones sociales de las que sea titular de DIRECCION000. De esta forma, sostiene que una interpretación conjunta de ambas lleva a concluir, respecto a sus herederos, que con la inclusión de esta cláusula SEGUNDA la intención del causante no era legarles a todos la nuda propiedad de sus participaciones a partes iguales, una vez que falleciera su esposa, sino legarles precisamente sólo a tres de ellos dicha propiedad y el usufructo a todos ellos. Su verdadera voluntad era mantener la dirección de la sociedad DIRECCION000. en los tres hijos que venían dedicándose a ella personalmente, Gustavo, Ramón y Maximiliano, sin tener que privar a su esposa y al resto de herederos de los ingresos derivados de la misma. En definitiva, lo que estableció el testador fue un usufructo sucesivo, distinguiendo a los que debían ser finalmente nudos propietarios y los usufructuarios sucesivos al fallecimiento de su esposa. Y ello, afecta completamente a todas las liquidaciones tributarias derivadas del presente expediente, pues para valorar el mismo habrá que atender a la edad de los usufructuarios más jóvenes ( art. 51.5 del R.D. 1629/1991), que en este caso serían Victorio y Isabel, cuyas edades, al momento del devengo del Impuesto, eran las de 11 y 16 años. En definitiva, siendo la edad de los usufructuarios inferior a los 20 años, el valor del usufructo se estima en el 70% del valor de las participaciones sociales, y por tanto, el valor de la nuda propiedad que es lo que realmente adquieren Gustavo, Ramón y Maximiliano es el 30%.

2º Sobre la inclusión de las plazas de garaje y trastero en la reducción por transmisión de vivienda habitual, afirma que el razonamiento empleado por el Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado no es correcto, atendiendo al concepto de vivienda habitual regulado en los artículos 68.1.3º y 4º de la Ley del IRPF, en su redacción a fecha 31/12/2012 y artículos 54 y 55.2 del Reglamento.

3º Sobre la afectación y la vinculación de la mercantil Duseralli a la actividad principal de la empresa familiar, DIRECCION000, y la correspondiente reducción de las participaciones, razona que la sociedad que encabeza el grupo empresarial de la familia Felix Victoria es DIRECCION000., siendo de esta de quien se descuelgan el resto de sociedades del grupo, de forma que se encuentra claramente probada la afección de todas las mercantiles a la actividad de DIRECCION000 por cuanto cada una de ellas desempeña un rol diferente que complementa la actividad de las demás, conformando una unidad de negocio.

En particular, respecto de DUSERALI, a diferencia de lo que señala el TEARA, su objeto social se encuentra delimitado de forma muy clara y sin género de dudas en sus Estatutos Sociales y, atendiendo a él, rechaza la interpretación que hace la AEAT sobre la no afección a la actividad de los activos financieros que permiten, precisamente, la promoción, el desarrollo y la financiación de las diferentes empresas es del todo punto errónea.

Con remisión al art. 29.1.c) de la LIRPF, expone: a) El grupo empresarial de la familia Felix Victoria es innegable que necesita prendas de vestido y calzado y locales comerciales para la venta de dichas prendas; b) Para disponer de existencias y de activos inmobiliarios hace falta de manera fundamental capital, que puede ser propio o ajeno y; c) Dicho capital exige una remuneración, para compensar a los socios del riesgo y ventura que asumen para financiar una actividad.

En definitiva, defiende el actor, el capital, que resulta necesario para la actividad de la mercantil, se trata de un activo financiero que se encuentra presente en los activos del balance de DUSERALLI y en las participaciones de NO KOBRI, no compartiendo la interpretación del TEAR y la AEAT en relación al mismo, conforme a la cual esas retenciones se realizan con el fin de eludir la tributación que deberían asumir en sus declaraciones de la renta los socios si se produjeran como reparto de dividendos de DIRECCION000. Esos beneficios retenidos deben considerarse como activos igual de necesarios para la obtención de rendimientos que los locales comerciales registrados en el inmovilizado de DUSEL o las existencias de prendas textiles del balance de KOBRITHER. La no reinversión en nuevos activos inmobiliarios o textiles para el grupo empresarial, añade, viene justificada por decisiones estratégicas en un entorno económico -crisis económica mundial- que no aconsejaba ni el crecimiento del negocio textil ni la compra; a lo razonado en la STS de 10 de enero de 2022 (recurso 1563/2020); y, a la Resolución del Parlamento Europeo, de 8 de septiembre de 2015, sobre las empresas familiares en Europa. Cita el artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes al Impuesto sobre Patrimonio; y dos consultas vinculantes de la propia Dirección General de Tributos de fecha 28/02/2007 y la número V2129-07 de fecha 08/10/2007.

TERCERO.- La Letrada de los Servicios Jurídicos del Principado de Asturias destaca la reproducción argumental que el actor efectúa en su demanda respecto de los motivos expuestos en la reclamación económico-administrativa, por lo que, inicialmente, se remite a los antecedentes y fundamentos de la Resolución del TEARA. No obstante, añade:

1º De la literalidad del testamento no resulta que el testador haya establecido usufructo sucesivo alguno, pudo haberlo hecho, pero no fue eso lo que dispuso.

2º En el presente supuesto, tal y como claramente explica el TEARA, las plazas de garaje y trastero no pueden asimilarse a la vivienda habitual, por haber sido adquiridos en momentos distintos al de la vivienda, e, incluso, los garajes están ubicados en otro edificio.

3º En el acuerdo de liquidación de fecha 26 de octubre de 2020 se contiene el balance de DUSERALI S.L. a la fecha de devengo del impuesto (folio 52 del expediente), y los motivos por los que el Área de Inspección considera que tres de las partidas del activo (inversiones financieras en empresas del grupo l/p, inversiones financieras l/p e inversiones financieras c/p) no están afectas a la actividad empresarial (folios 52 a 54 del expediente). Destaca la remisión del TEARA a la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2013 (recurso de casación 2289/2011) -en lo que se refiere a la participación en SICAVs- y a lo dispuesto en el artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (y el art. 22 del R.D. 439/2007 por el que se aprueba el Reglamento del IRPF que lo complementa) -que contiene el concepto de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica.

4º Finalmente, en relación con los informes periciales elaborados por la mercantil Kroll Advisory S.L. y por un Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, considera aplicable lo manifestado por esta Sala del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, en su sentencia de fecha 14 de octubre de 2021 (recurso 778/2019), en su Fundamento de Derecho Sexto.

La Abogada del Estado, en su escrito de contestación, se opone a la pretensión de la recurrente, y aduce, tras referir los antecedentes fácticos esenciales:

1º En el presente caso la interpretación del testamento, a los efectos tributarios que aquí nos conciernen, no deja lugar a dudas. Los legados distribuidos en la Cláusula segunda quedan supeditados y dependientes del resultado o efectividad de la Cláusula primera. Esta y no otra es la voluntad expresada por el testador e inteligible claramente de su literalidad, pues no es coherente sostener que la intención subyacente era establecer un usufructo sucesivo a la vista del carácter universal del legado a su esposa. Es por ello que atendiendo al testamento, como norma fundamental reguladora de la sucesión, la regularización practicada resulta conforme a Derecho, y todo ello sin perjuicio de los pactos alcanzados por los herederos y legatarios ( art. 27.1 de la Ley 29/1987 de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones).

2º En el caso de autos, la vivienda habitual está sita en la DIRECCION001, en Oviedo. Se adquirió el 19 de diciembre del año 1974. Al margen se encuentra:

- Un trastero en el mismo portal de la DIRECCION002, adquirido el 11 de marzo de 1988 (catorce años después de la vivienda habitual, por lo que no es sostenible la unidad de acto).

- Un garaje y trastero en un portal distinto, en la DIRECCION003 adquiridos el 21 de noviembre de 1974 (antes siquiera de que se adquiriera la vivienda habitual, quedando rota la unidad de acto).

- Un garaje y trastero en un portal distinto del correspondiente a la vivienda habitual, en la DIRECCION004, adquirido el 28 de enero de 1995 (más de veinte años después de la adquisición de la vivienda habitual).

En definitiva, no se cumplen los requisitos de adquisición conjunta, conforme los artículos 54 y 55 del Reglamento de desarrollo de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo.

3º En cuanto a la reducción por adquisición de empresa, atendiendo a la adquisición mortis causa de las participaciones referidas en el acuerdo de liquidación y en la resolución recurrida sobre la entidad DIRECCION000., incide la Abogado del Estado en que en el caso de la recurrente no se indica por el TEARA que la misma se aplicara esta reducción, sin perjuicio de abordar la cuestión al haber procedido a la acumulación de las reclamaciones de todos los hermanos. Así, la partida primera y principal está conformada por una inversión en NIKOBRI, una sociedad de inversión de capital variable o SICAV, esto es, una institución de inversión colectiva de carácter financiero ( art. 29 de la Ley 35/2003 de 4 de noviembre de Instituciones de Inversión Colectiva). Atendida la naturaleza de esta entidad, resulta indudable la aplicación del artículo 5.1 in fine del RD 1704/1999 de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto de Patrimonio, que excluye esta exención a las participaciones en instituciones de inversión colectiva.

Respecto de las restantes partidas excluidas, destaca que la resolución impugnada admite que los elementos patrimoniales consistentes en la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros pueden llegar a considerarse afectos a la actividad económica, pero ello debe quedar en todo caso debidamente probado y acreditado por el contribuyente, en cuanto que al mismo le incumbe la prueba según el art. 105 de la Ley General Tributaria.

CUARTO.- Hemos de precisar que el primer motivo impugnatorio contenido en la demanda se refiere al usufructo instituido por el causante, entendiendo la recurrente que lo establecido por don Felix en su testamento fue un usufructo sucesivo distinguiendo a los que debían ser finalmente nudos propietarios y los usufructuarios sucesivos al fallecimiento de su esposa. Se indica que siendo la edad de los usufructuarios inferior a los 20 años, el valor del usufructo se estima en el 70% del valor de las participaciones sociales, y, por tanto, el valor de la nuda propiedad que es lo que realmente adquieren Gustavo, Ramón y Maximiliano es el 30%. Por tanto, se dice en la demanda, atendiendo a la existencia del referido usufructo sucesivo establecido por el finado a su fallecimiento, Gustavo, Ramón y Maximiliano heredan la nuda propiedad de sus participaciones en DIRECCION000, debiendo calcularse ésta en el 30%. La esposa del finado, por su parte, heredó el usufructo de dichas participaciones y al tener ésta la edad de 89 años, deberá calcularse en el 10% del valor de las mismas.

Vemos como este motivo de impugnación se refiere al legado constituido en el testamento de don Felix a favor de sus hijos Gustavo, Ramón y Maximiliano, por terceras e iguales partes, de la nuda propiedad de las participaciones sociales de las que sea titular de la sociedad DIRECCION000.. Esto es, la aquí recurrente no aparece como nuda propietaria en el mencionado legado, por lo que toda la problemática referida a la existencia de un usufructo sucesivo (examinada en las sentencias dictadas por esta Sala el 30 de abril de 2024, en los PO 260/2023, 265/2023 y 266/2023), no resulta aplicable al presente procedimiento, en el que la actora fue designada como legataria, por octavas e iguales partes, de las acciones de que fuese titular el testador de la sociedad Nikobri, Sicav.

Y similares consideraciones deben hacerse en relación al motivo de impugnación consistente en la afectación y la vinculación de la mercantil Duseralli a la actividad principal de la empresa familiar DIRECCION000 y la correspondiente reducción de las participaciones. Como se señala por la Abogado del Estado, en su escrito de contestación a la demanda, en el caso de la recurrente no se indica por el TEARA que la misma aplicara esta reducción, por lo que no resulta procedente su examen en esta resolución.

En cuanto a la alegación de la inclusión de las plazas de garaje y trastero en la reducción por transmisión de vivienda habitual, hemos de remitirnos a las consideraciones efectuadas por esta Sala en la sentencia dictada en el PO 260/2023:

"En este motivo se debe resolver sobre la inclusión en la reducción por adquisición de vivienda habitual del valor de varias plazas de garaje y trasteros.

Se declaró como vivienda habitual del causante, la sita en la DIRECCION001, de Oviedo (ref. catastral NUM009), adquirida el 19/12/1974 con carácter ganancial, declarada por valor de 581.641,02 euros; y se incluyeron también, a efectos de reducción del art. 20.2.c) de la LISYD, los siguientes inmuebles:

- Trastero en DIRECCION005 (ref. catastral NUM010), adquirido el 11/03/1988. Valor declarado 69.278,20 euros.

- Garaje y trastero en DIRECCION003 (ref. catastral NUM011), adquiridos el 21/11/1974. Valor declarado 22.606,61 euros.

- Garaje y trastero en DIRECCION004 (ref. catastral NUM012), adquirido el 28/01/1995. Valor declarado 21.799,20 euros.

Cierto es, como afirma el TEARA, que el concepto de vivienda habitual es el que se fija a efectos del IRPF ( Disposición Adicional 23 de la Ley 35/2006 IRPF y su Reglamento, aprobado por Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo). A la hora de delimitar que se entiende por vivienda habitual, la letra c) del apartado 2 del artículo 55 del Reglamento del IRPF, RD 439/2007 de 30 de marzo, en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2012, especificaba que «no se considerará adquisición de vivienda: (...) c) La adquisición de plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, siempre que se adquieran independientemente de ésta. Se asimilarán a viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas, con el máximo de dos".

El TEARA se remite al criterio de la Dirección General de Tributos, que exige para que se produzca tal asimilación, que tales elementos, trastero o plazas de garaje, se encuentren en el mismo edificio o complejo inmobiliario de la vivienda y que se adquieran en el mismo acto que la vivienda, aunque pueda efectuarse en distinto documento, entregándose en el mismo momento que la vivienda, tal como viene manteniendo la Dirección General de Tributos (por todas, Resoluciones vinculantes V2111-17 de 10 agosto, V0242-20 de 4 de febrero).

Esta doctrina es la que recoge, entre otras la STSJ de La Comunidad Valenciana de 28 de mayo de 2012, dictada en el recurso 1401/2009, que razona: "CUARTO.- Pues bien, así planteada la cuestión, los motivos articulados por la parte actora en su escrito de demanda deben ser estimados, y ello por los motivos que a continuación se establecen. En efecto, el tercer párrafo del apartado 2 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, determina que «Del mismo porcentaje de reducción (95 por 100), con el límite de 122.606, 47 euros para cada sujeto pasivo y con el requisito de permanencia señalado anteriormente, gozarán las adquisiciones «mortis causa» de la vivienda habitual de la persona fallecida, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes de aquél, o bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento».

La Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar, dispone en la letra b) de su apartado 1.4, sobre el concepto de vivienda habitual , que «Para la determinación de lo que ha de entenderse por vivienda habitual, hay que acudir al artículo 51 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, que es el que define dicho concepto en el ámbito fiscal».

Por su parte, el citado artículo 51 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por RD 214/1999, de 5 de febrero, establece lo siguiente en sus apartados 1 y 2: «1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas. 2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras. No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: Cuando se produzca el fallecimiento del cónyuge o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo. Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en otro caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha de cese».

Por su parte, el artículo 52.2 del citado Reglamento dispone que se asimilarán a viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas, con el máximo de dos. En el presente caso, si acudimos a la escritura de adjudicación de herencia, observamos que el bien asignado con el nº 1 fue adquirido mediante escritura de 9 de marzo de 1966, mientras que el bien designado con el nº 2 fue adquirido mediante escritura de 2 de octubre de 1968.

En consecuencia, al no adquirirse junto con la vivienda, debe estimarse el recurso, pues no se dan las circunstancias reflejadas en el precepto para poder equiparar las plazas de garaje con la vivienda habitual. Se trata de adquisiciones en distintas escrituras y de distintas fechas, por lo que deben ser considerados bienes distintos. Ello determina la estimación del recurso.". La STSJ de Andalucía, Sala de Málaga, de 25 de febrero de 2021 (recurso 80/2019), sigue esta misma línea doctrinal, con invocación de las SSTJ de La Comunidad Valenciana. Efectivamente, como señala el TEARA, la Consulta vinculante V0242-20, de 4 de febrero, en relación con la reinversión en vivienda habitual, señala: "Por otro lado, si bien, en principio, la adquisición de plazas de garaje y trasteros no se asimilaba a la de la vivienda propiamente dicha, en relación con dicha excepción, el criterio de éste Centro Directivo es que para que se produzca tal asimilación es necesario que las plazas de garaje y los trasteros se encuentren en el mismo edificio o complejo inmobiliario de la vivienda y que la adquisición, tanto de la vivienda como de las plazas de garaje y trasteros, se hubiera producido en el mismo acto, aunque podía ser en documento distinto, entregándose todas en el mismo momento. No podrá tener uso distinto al privativo del propio adquirente, en caso alguno."

En el supuesto del presente litigio, las plazas de garaje y trasteros que se pretenden asimilar a la vivienda habitual del causante, a efectos de reducción de la base imponible del impuesto de sucesiones, no fueron adquiridos al tiempo de compra de la vivienda, sino que el trastero situado en el mismo edificio que la vivienda lo fue más de diez años después de esta; y el resto de garajes y trasteros, además de realizarse la adquisición en fechas distintas se ubican en diferente inmueble, de forma que debe desestimarse el recurso en este apartado".

Las anteriores consideraciones han de conllevar la desestimación del recurso interpuesto.

QUINTO.- En materia de costas, no procede su imposición, habida cuenta de la controversia jurídica existente entre las partes sobre las cuestiones litigiosas de este proceso ( art. 139 de la LJCA) .