Sentencia Contencioso-Administrativo 6/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 319/2021 de 17 de enero del 2023

PRIMERO.- Por la representación de Doña Esmeralda se impugna, a través del presente recurso jurisdiccional, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias, de fecha 18 de febrero de 2021 que estimó parcialmente las reclamaciones NUM000 y NUM001. La primera de ellas anula el acuerdo por el que se practicó liquidación definitiva en concepto de Impuesto sobre el Patrimonio, debiendo ser sustituido por otro acuerdo que se ajuste a la cuantía ordenada en la resolución del TEARA y la segunda estimación parcial se refiere a la sanción correlativa, que deberá ajustarse a lo que resulte de la nueva liquidación.

Como antecedentes relevantes derivados del expediente administrativo y de las resoluciones impugnadas, habrán de consignarse los siguientes: Con fecha 2 de diciembre de 2016 se inició procedimiento inspector (comprobación e investigación) frente a la recurrente referido al Impuesto de Patrimonio y a los ejercicios 2013 y 2014, posteriormente ampliado al ejercicio 2012. Tras los trámites y actuaciones pertinentes, se dicta acuerdo de liquidación de 27 de abril de 2018. Según las resoluciones administrativas la regularización viene motivada, en primer término, porque la recurrente no presentó la autoliquidación en concepto de IP en los periodos aludidos, cuando tenía obligación de hacerlo. Se toman como referencia los valores que se consignan en el acuerdo. Paralelamente se siguió procedimiento sancionador que desembocó en resolución sancionadora de 5 de octubre de 2018 que impuso sanción a la recurrente de 32.807,35 euros.

Frente a los anteriores acuerdos se interpusieron sendas reclamaciones económico- administrativas, cuya resolución constituye el objeto del presente procedimiento. En dicha resolución, se comienza señalando el objeto de la controversia, determinando que: la interesada opone diversos errores cometidos por la Inspección, en particular, en lo que se refiere al cómputo de las deudas personales y, junto a ello, como motivo principal de oposición, su rechazo al cálculo efectuado por la Administración en orden a cuantificar el valor de las participaciones en la entidad "CARAC SIGLO XXI" que se considera exenta.

En respuesta a las reclamaciones, el TEARA comienza señalando que la recurrente es titular del 40 por ciento de la mercantil CARAC, correspondiendo el 60 por ciento restante a su cónyuge, resaltando que dicha entidad tiene como objeto "la realización de toda clase de actividades relacionadas con la enseñanza, formación y perfeccionamiento profesional, ocupacional y empresarial; el diseño, creación y comercialización de curso y acciones formativas". Admite la Inspección que a dichas participaciones les resulta de aplicación la exención prevista en el apartado ocho. 2 del artículo 4 de la Ley 19/91 del Impuesto sobre el Patrimonio, no obstante lo cual una segunda fase, verificados los requisitos para gozar de la exención, es la relativa a la cuantificación, esto es, determinando si los bienes están afectos o no a la actividad económica de la empresa. Así se cuestiona la afección de diversas cuentas y valores, en los que tras citar el artículo 105 de la LGT, concluye el TEARA lo siguiente: La recurrente, en prueba de la afectación de las partidas apuntadas, alude a la necesidad de avalar las cantidades cobradas de organismo públicos y fundaciones para cubrir el riesgo de que posteriormente se le denieguen las cantidades justificadas y deba proceder a su devolución: se aportan justificantes de los avales formalizados en la entidad BANKIA por importes de 25.402,70 euros(año 2012), 85.461,58 euros (año 2013) y 4.680 euros (año 2014), y junto a ello, copia de la sentencia del Juzgado de Primera Instancia nº 2 de Oviedo que condena a CARAC a abonar a la Fundación para la Prevención de Riesgos Laborales la cantidad de 250.957,05 euros en relación al reintegro de la subvención obtenida de una acción formativa del ejercicio 2010. Si bien, sin discutirse la necesidad "liquidez" por parte de la empresa para garantizar su normal desenvolvimiento, no podemos obviar que por parte de la Inspección ya se atiende a dicha "necesidad" al aceptar como activo afecto las cuentas correspondientes a los códigos NUM002 y NUM003, así como la cuenta de créditos a corto plazo ( NUM004) partidas que representan un total superior a los 375.000 euros (2012), 290.000 euros (2013) y 850.000 euros (2014) importes estos últimos claramente suficientes para atender las necesidades apuntadas por el recurrente.

En segundo lugar, en lo que se refiere la valoración de inmuebles rústicos y urbanos, que la Inspección cuantificó en 390.079,90 euros para 2012, 400.503,00 para 2013 y 461.951,64 para 2014, el TEARA responde ante la diversidad de valores tomados a lo largo del procedimiento, que estos citados son consecuencia de haber minorado en el importe de los préstamos. A renglón seguido, estima en este punto la reclamación de la recurrente en cuanto a la cuantificación del importe neto, una vez deducidos los préstamos, al haber imputado a la recurrente 24.077,29 euros del préstamo del BBVA, correspondiente a la cuarta parte, cuando lo correcto sería imputarle la mitad, esto es 48.154,58 euros.

También estima la reclamación de la recurrente, en cuanto que la Inspección no tomó en consideración el importe del préstamo que la propia entidad concedió al administrador.

Finalmente estima la reclamación del acuerdo sancionador. Si bien considera que concurren los elementos objetivo y subjetivo de la infracción, deberá procederse a dictar nuevo acuerdo sancionador en los términos que deriven de la nueva liquidación a practicar.

SEGUNDO.- En el escrito rector de demanda, la recurrente sostiene como motivos impugnatorios los siguientes:

I.- En primer lugar, con cita de la Resolución del TEAC de 12 de marzo de 2015, reclama la aplicación del principio de proporcionalidad en relación con el metálico y productos financieros de las sociedades a fin de su consideración como elemento afecto al desarrollo de la actividad, señalando la necesidad de que la sociedad disponga de metálico suficiente para responder de los eventuales reintegros de la subvenciones concedidas. Señala que entre los años 2009 y 2014, la mercantil de la recurrente percibió más de 9 millones de euros en subvenciones, lo que, a su juicio, hace patente la necesidad de metálico y la correlativa afección de los elementos patrimoniales reclamados. Señala igualmente que las cuentas de valores son de disponibilidad inmediata.

II.- Carácter ilegal del reenvío efectuado a medio del artículo 6 del Real Decreto 1704/1999. Argumenta que tal reenvío formulado tanto a la LIP como a la LIRPF, son contrarios al ordenamiento jurídico, pues el Reglamento no puede formular reenvío a norma con carácter de la Ley.

III.-Finalmente señala la improcedencia de cualquier sanción, al no existir culpabilidad en la actuación de la recurrente.

TERCERO.- Por el Servicio Jurídico del Principado de Asturias y por la Abogacía del Estado, con remisión a la resolución del TEARA, y a la falta de acreditación de la afección reclamada por la recurrente, interesan la desestimación del recurso interpuesto.

CUARTO.- Expuestas de la manera antecedente, el acto recurrido y las posiciones de las partes, principiaremos señalando en cuento al primer motivo impugnatorio, esto es, la deducibilidad de los valores reclamados, señalando que no está en cuestión el ámbito de la exención, sino que la contienda se endereza a determinar si dichos valores están o no afectos a la actividad económica de la empresa. Al efecto debemos recordar los siguientes:

El artículo 4. Ocho. Dos y Tres de la Ley 19/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre el Patrimonio ("LIP"):

"Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o

Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1.º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.

Tres. Reglamentariamente se determinarán:

a) Los requisitos que deban concurrir para que sea aplicable la exención en cuanto a los bienes, derechos y deudas necesarios para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

b) Las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades".

Tomada en consideración la remisión del artículo 4 Ocho. Dos LIP a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), se transcribe lo dispuesto en el artículo 27.1 c) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, BOE de 10 de diciembre de 1998 (LIRPF de 1998), que coincide con la dicción del actual artículo 29.1.c) de la LIRPF de 2006:

"Artículo 27. Elementos patrimoniales afectos.

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

(...)

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros".

Por último, el artículo 6.3 del Real Decreto1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio ("RD 1704/1999"), estipula:

"Artículo 6.º Valoración de las participaciones y determinación del importe de la exención

(...)

3. Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo, que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica".

Lo primero que debemos indicar es que hay que estar al artículo 6.3 del R.D. 1704/1999, de 5 de noviembre, que desarrolla la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en materia de exención de empresas, negocios y participaciones en entidades, según el cual "Para determinar si un elemento se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el art. 27 de la Ley 40/1998, de 9 de Diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, salvo en lo que se refiere en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica".

En apoyo de esta interpretación se han pronunciado también otros tribunales, entre otros, TSJ Andalucía (Granada) (Contencioso), sec. 2ª, S 04-06-2019, nº 1325/2019, rec. 1258/2016, IdCendoj:, 18087330022019100540 y TSJ Galicia (Contencioso), sec. 4ª, S 04-05-2021, nº 259/2021, rec. 15615/2019, IdCendoj:, 15030330042021100260, razonando que el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones contiene una remisión a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio cuyo artículo 4.Ocho.Tres de la LIP da entrada a la colaboración reglamentaria, esto es, al art. 6.3 ya transcrito, para regular la exención, al disponer que:

"Tres. Reglamentariamente se determinarán:

a) Los requisitos que deban concurrir para que sea aplicable la exención en cuanto a los bienes, derechos y deudas necesarios para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

b) Las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades."

Y que la salvedad que realiza el apartado c) del artículo 29.1 de la Ley 35/2006, del IRPF conforme al cual "en ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros" resulta expresamente excepcionado por el artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, cuando advierte que tales elementos patrimoniales, "en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica". Por tanto habrá de estarse a las circunstancias del caso concreto para determinar si existe o no afectación, puesto que la norma no establece presunción alguna de afectación de esos bienes a la actividad, por lo que, conforme al artículo 105.1 LGT, la carga de la prueba corresponde a quienes pretendan beneficiarse de la reducción.

QUINTO.- Ocurre, sin embargo, que la recurrente no acredita la afección de dichos valores a la actividad económica. En primer lugar, tal y como consta en el expediente administrativo hemos de tener en cuenta que la propia Inspección admite la exención, por la afección, de diversas cuantías de suma ciertamente elevada para la actividad económica de la empresa, tal y como expusimos anteriormente, en concreto 375.000 euros para el año 2012, 290.000 para el 2013 y 850.000 euros para el año 2014. Siendo ello así, debemos tener en cuenta que según consta en el Acuerdo administrativo los avales formalizados importan las sumas de 25.402,70 euros, 85.461,58 y 4.680 para los dichos ejercicios, por lo que las cantidades admitidas exceden con mucho los avales formalizados. Sin que por otra parte pueda acogerse el argumento de la necesidad de disponer en todo momento de la liquidez necesario para cubrir el importe total de las subvenciones, pues ello parte de una mera presuposición o hipótesis, como es la conjetura de que todas las subvenciones debieran ser reintegradas, lo que no es el caso pues únicamente se aporta una sentencia de Juzgado de Instancia de Oviedo, sin que consten otros reintegros. En consecuencia, la recurrente no justifica la afección, sin que además el razonamiento de la plena e inmediata disposición de los fondos depositados en otras entidades sirvan de prueba para acreditarlo, pues lo relevante no es si pueden disponer o no de ellos, sino el criterio de su vinculación a la actividad económica de la empresa, extremo sobre el que nada se prueba. Se rechaza, por lo expuesto, el motivo impugnatorio.

SEXTO.- El segundo motivo impugnatorio se dirige a cuestionar la legalidad del reenvío que el RD 1704/99 realiza a la LIRPF y a LIP. Argumenta que no es posible que un reglamento remita a la Ley para complementar sus disposiciones. La Sala no comparte este motivo impugnatorio, en la medida en que el Reglamento no está coartando la capacidad de la Ley para regular ningún elemento, sino que únicamente está aclarando que determinados conceptos y elementos se realizarán en la forma prevista en las leyes. Debemos tener en cuenta, además, que no existe una reserva reglamentaria como tal en nuestro ordenamiento, sino que existe la colaboración reglamentaria, aspecto este que concurre en el caso que nos ocupa, sin que quepa entender que el reenvío supone infracción del principio de reserva de Ley. Es doctrina del Tribunal Constitucional que "la reserva de ley en materia tributaria exige que la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo debe llevarse a cabo mediante ley (por todas, SSTC 6/1983, de 4 de febrero, FJ 5; y 150/2003, de 15 de junio, FJ 3 EDJ 2003/50520). También hemos advertido que se trata de una reserva relativa en la que, aunque los criterios o principios que han de regir la materia deben contenerse en una ley, resulta admisible la colaboración del reglamento , siempre que sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia Ley , y siempre que la colaboración se produzca en términos de subordinación, desarrollo y complementariedad (entre otras, SSTC 185/1995, de 5 de diciembre, FJ 5; y 150/2003, de 15 de junio, FJ 3, por ejemplo)", no apreciando la Sala que la modulación reglamentaria, expresamente autorizada, comporte una contravención del principio de legalidad al responder a la finalidad propuesta por la ley, permitiendo, con la debida acreditación probatoria, que las particiones en fondos propios de otra entidad o la cesión de capitales a terceros pueden estar afectos a la actividad económica en coherencia con el concepto de empresa como conjunción de capital y trabajo y con la realidad empresarial pudiendo este tipo de activos formar parte del fondo de maniobra de la compañía, ser una fuente de financiación, u objeto de garantía etc.

Por lo expuesto desestimamos el motivo.

SEPTIMO.- Finalmente, impugna la recurrente la sanción impuesta al estimar ausente la nota de culpabilidad.

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, `no existe...un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el presente supuesto, la Administración motiva la imposición de sanción en la no presentación de la autoliquidación. Y la Sala comparte el argumento, pues una mínima diligencia exigible a la recurrente, hubiera debido conllevar que la misma hubiera presentado la correspondiente autoliquidación, bien que si lo estimaba oportuno con las correspondientes exenciones. Pero no lo hizo, por lo que se colman las exigencias culpabilísticas, de tal modo que la sanción deviene procedente, teniendo en cuenta además que los recurrentes están habituados al manejo de fondos públicos y a los diversos trámites administrativos, como ellos mismos afirman por mor del objeto social de la empresa de la que son titulares, lo que hace que se les supongo especial diligencia.

Cumple, de acuerdo con lo expuesto, dictar un pronunciamiento desestimatorio del recurso interpuesto

OCTAVO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley de Jurisdicción, desestimado el recurso procede imponer las costas a la recurrente, si bien en aplicación del apartado cuarto del citado precepto, se limitan a 500 euros.