Sentencia Contencioso-Administrativo 152/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 48/2022 de 17 de febrero del 2023

PRIMERO.- Actuación impugnada

1.1 Es objeto de recurso contencioso-administrativo por la representación de doña Apolonia la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias de 14 de mayo de 2021 (P. NUM000; NUM001) por la que se desestimaron las reclamaciones formuladas contra el acuerdo del Área de Inspección de 24 de mayo de 2019 sobre liquidación del impuesto de Sucesiones derivada del Acta A02/2256 devengado al fallecimiento de doña Crescencia por importe de 14.423,04 € (cuota de 12.233,39 €, e intereses de demora de 2.189,65 €); y asimismo, frente al acuerdo de imposición de sanción derivada de aquélla por importe de 6.116,70 € (50% de 12.233,39 €).

1.2 La demanda expone una doble vertiente. Por un lado, que debe admitirse la rectificación de la autoliquidación aunque se haya iniciado procedimiento de comprobación, mediante su alegación y presentación de documentos oportunos, que deberían haber sido tenidos en cuenta por la inspección (como derivaría de la STS de 12 de marzo de 2019, rec.5613/2017). Dado que se aportó una pericial del valor de los inmuebles demostrando un valor inferior al declarado, y que el servicio de inspección no practicó prueba adicional alguna ni tramitado expediente de comprobación de valor, es por lo que debe entenderse rectificado el error de haber valorado inicialmente los bienes por el método de los coeficientes y debiendo considerarse el pericialmente acreditado. Por otro lado, que la deuda de la causante con la heredera por importe de 36.000 € con fundamento en documento privado (28/11/1997) debería ser deducible pues las previsiones del art.13 de la LISD provocan un menoscabo de la capacidad económica, al hacer tributar a los herederos por el hecho de la relación de parentesco con la causante, de manera que si se hubiese pagado la deuda en vida, el caudal hereditario disponible para los herederos sería el resultado de deducir la cantidad de 36.000 €. En cuanto a la sanción se considera que no concurre error, ni negligencia ni ocultación, pues la discrepancia aflorada es de derecho y no de hecho en lo que se refiere a la deuda litigiosa, pues se trataría de una conducta razonable que excluye la responsabilidad. Tras citar prolija jurisprudencia, se ultima solicitando la invalidez de los actos impugnados con la condena a devolver al recurrente el importe de la liquidación y de la sanción más el interés de demora previsto en el art. 32 LGT.

1.3 Por el letrado del Servicio Jurídico del Principado se formuló contestación a la demanda, y se postuló la inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo pues el escrito de interposición se formuló el 18 de enero de 2022 y la resolución impugnada fue notificada al interesado el 7 de junio de 2021. En cuanto al fondo, se remitió a los fundamentos de la resolución del TEARA.

1.4 Por la abogacía del Estado se formuló oposición a la demanda y se adujo que la recurrente hizo uso de la facultad del art. 126.2 del Reglamento General de gestión, a los cuatro años de presentar la autoliquidación sobre el valor de los inmuebles. A este respecto, la STS de 10 de abril de 2019 admite que se plantee la rectificación en el marco del procedimiento de comprobación e inspección pero matizando que no es preciso tramitar procedimiento de comprobación de valores sino que debe probar la existencia de tal error, para lo que no basta con presentar valores dispares sino de justificar la causa del error, que no fue tal pues es tras el inicio de las actuaciones inspectoras, en mayo de 2018, cuando la recurrente plantea la rectificación, siendo patente que ya debía conocer la discrepancia de valor antes del inicio de las actuaciones inspectoras. En cuanto a la deuda supuestamente deducible según el demandante, se adujo que es contraria a la norma. Y en cuanto a la sanción se indicó que no se está ante una interpretación jurídica dudosa porque la literalidad de la norma es inequívoca.

SEGUNDO.- Sobre la inadmisibilidad

Aduce la Administración la extemporaneidad del recurso contencioso-administrativo. En el escrito de conclusiones la parte demandante alega, de forma congruente y aceptable desde la perspectiva de la tutela judicial efectiva, que la notificación efectuada en la C/ DIRECCION000 nº NUM002 de Mieres el 7 de junio de 2021 presenta tachaduras y anomalías, sin constancia alguna de la recepción por la recurrente, lo que unido a que su domicilio real en Madrid, C/ DIRECCION001 NUM003, constaba en el expediente, y fue al que notificaron el cese de la suspensión de la ejecución, conduce a considerar como fecha idónea de arranque del plazo para recurrir el 23 de noviembre de 2021 fecha en que se le notifica el fallo de la reclamación conjunta efectuada con su hermano don Leovigildo.

De ahí que, aplicando elementales consideraciones de tutela judicial efectiva y buena fe de la recurrente, así como la debida pesquisa de la administración actuante sobre domicilios idóneos, nos lleva a considerar presentado en tiempo y forma el escrito de interposición del recurso, el 18 de enero de 2022.

Con ello se rechaza el motivo de inadmisibilidad.

TERCERO.- Sobre la valoración del inmueble.

3.1 La STS de 26 de febrero de 2020 (rec. 1313/2018 ) trae a colación la doctrina que recogía la STS 442/2019, de 1 de abril, a la que se remite también la más reciente STS de 3 de junio de 2020 (Recurso 6466/2017), que señala: " 2.1 La solicitud de rectificación de una autoliquidación solicitada por el contribuyente una vez iniciado un procedimiento inspector (del que tiene cumplida noticia y cuya incoación le fue notificada) debe ser tenida en cuenta por la Administración, que deberá dar respuesta motivada a la procedencia o no de la misma antes de adoptar la decisión correspondiente en el seno de tal procedimiento de comprobación e inspección. 2.2 Tal petición no implica, sin embargo, que la Administración deba estar indefectiblemente a los datos "rectificados" por el contribuyente, ni que, por tanto, deba descartar los valores que se tuvieron en cuenta al presentar la correspondiente autoliquidación y sustituirlos por los derivados de la solicitud de rectificación, pues la actividad exigible a la Administración en este caso es responder a la procedencia de la rectificación a tenor de las alegaciones formuladas por el interesado. 2.3 No resulta obligado, en el caso de que la rectificación se refiera al valor de los bienes afectados por el tributo, que la Administración inicie un específico procedimiento de comprobación de valores, aunque sí deberá analizar si era procedente o no, en cuanto al fondo, aquella rectificación, a cuyo efecto deberá razonar sobre la concurrencia o no de los presupuestos de la misma (esto es, sobre se ha constatado en el supuesto de hecho la existencia de un error de hecho o de derecho). (...) 3.3 Y la respuesta a esas alegaciones no necesariamente implicará, cuando la rectificación se refiera a la valoración de los bienes que se tuvo en cuenta por el interesado al autoliquidar, que la Administración inicie un procedimiento de comprobación de aquellos valores. Ello solo sucederá si, concurriendo el error que justifica la petición de modificación de la autoliquidación, la Administración discrepa del valor asignado y decide ejercer sus facultades de comprobación. Pero no procederá en aquellos casos en los que, motivadamente, la Administración rechace las alegaciones del contribuyente contenidas en su petición de rectificación por entender que no concurren los presupuestos que la justifican. 3.4 La falta de obligatoriedad de la comprobación de valores responde, además, a la propia lógica del sistema: si la Administración puede, en el procedimiento ad hoc de rectificación, rechazar motivadamente la modificación solicitada por entender que resulta improcedente ( art. 128.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ) y si puede hacerlo -obvio es decirlo- sin necesidad de comprobar los valores declarados, no tendría sentido que deba acudir a este último expediente (la comprobación de valores) cuando la rectificación se interesa al tener noticia o como consecuencia del inicio de un procedimiento de inspección".

Nuestro Tribunal Supremo ya en la Sentencia de 29 de noviembre de 1983 señala que: "el citado error de hecho o puramente material es aquel que, corregido, no cambia el contenido del acto administrativo en que se produjo, de manera que éste subsiste con los mismos efectos y alcance una vez subsanado el error ". La STS de 17 de octubre de 1983, declara que, según reiterada doctrina establecida por el propio Tribunal: "hay que negar la existencia de error de hecho, material o aritmético, siempre que su apreciación implique su juicio valorativo, exija una operación de calificación jurídica o cuando la rectificación aparente represente realmente una alteración fundamental del sentido del acto"; en el mismo sentido, la STS de 22 de diciembre del mismo año 1983, con cita de la de 9 de marzo de 1970 sienta que: "el error de hecho material exige, según reiterada jurisprudencia de esta Sala, que su corrección no obligue a resolver cuestiones discutibles u opinables, sino que ha de evidenciarse claramente"; y la STS de 14 de noviembre de 1983, define como error de hecho -el que merece tal calificación independiente de cualquier opinión o criterio que pueda sustentarse en orden a la calificación jurídica de la figura, relación, situación, etc., en que el error de hecho se haya producido sin manifestarse envuelto en una apreciación indudable de concepto, no pudiéndose tener como tal cuando haya de realizarse una operación de calificación jurídica.

Con claridad la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2009 (rec.5666/2006) fija los restrictivos contornos de los errores de hecho o derecho: "Debe recordarse en relación con el error de hecho o material, que la reiterada doctrina jurisprudencial de esta Sala tiene establecido que tal error se caracteriza por ser ostensible, manifiesto e indiscutible, implicando, por sí solo, la evidencia del mismo, sin necesidad de mayores razonamientos, y exteriorizándose "prima facie" por su sola contemplación (frente al carácter de calificación jurídica, seguida de una declaración basada en ella, que ostenta el error de derecho -como acontece en el presente supuesto de autos-), por lo que, para poder aplicar, en este caso, el mecanismo de rectificación de lo que el recurrente ha venido reputando como un simple error material o de hecho, hubiera sido preciso que concurrieran, en esencia, tratándose sobre todo de un recurso económico administrativo extraordinario de revisión, las siguientes circunstancias: 1) que se hubiera tratado de simples equivocaciones elementales de nombres, fechas, operaciones aritméticas o transcripciones de documentos; 2) que el error se aprecie teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en que se advierte; 3) que sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de las normas jurídicas aplicables, ni de sustituir, en cierto modo, el criterio jurídico resolutorio del órgano que ha adoptado la decisión en que se entienda cometido el error; 4) que no se produzca una alteración fundamental en el sentido del acto (pues no existe error material cuando su apreciación implique un juicio valorativo o exija una operación de calificación jurídica); y, 5) que se aplique o se declare con un hondo criterio restrictivo ". (...) A lo anterior añade la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 1991 (recurso número 1307/1989 ), reiterada por la sentencia de 9 de febrero de 2012 (recurso número 3276/2008 ) que "debe llegarse a la conclusión de que cuando lo pretendido, más que mantener el acto liquidatorio cuestionado subsanando el pretendido defecto o error imputado, es realmente, en la práctica y en la realidad fáctico-jurídica, revisarlo, anularlo o sustituirlo por otro en que aparezcan los elementos discordantes ya atemperados a la pretensión de la reclamante, se está excediendo el cauce de la simple y mera rectificación de errores materiales o de hecho, porque, (A), no cabe, en dicho ámbito, revocar el acto, alterando su contenido esencial o alguno de sus extremos o elementos sustanciales, (B), es modificación esencial del acto, referente a los elementos constitutivos de la obligación tributaria, tales como los relativos a la concreción de la base imponible y a la aplicación de bonificaciones, la que busca, en definitiva, alterar la deuda tributaria expresada inicialmente en la exacción ( sentencias de esta Sala de 31 de enero y 13 de marzo de 1989 ), y, (C), no es error material o de hecho aquél cuya rectificación implica alterar e invalidar el contenido básico del inicial, poniendo en juego para ello apreciaciones conceptuales susceptibles de contraste controvertido, pues el error material versa sobre un hecho, cosa, suceso o realidad independientes de toda opinión, criterio particular o calificación conceptual, estando excluido de su ámbito todo aquello que se refiera a cuestiones de derecho, apreciación de la trascendencia o alcance de los hechos indubitados, valoración legal de pruebas, interpretación de disposiciones legales y calificaciones jurídicas que puedan establecerse". En igual sentido se pronuncian, entre otras muchas, las sentencias del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2009 (casación número 3454/2005 ), 16 de febrero de 2009 (casación número 6092/2005 ), 17 de febrero de 2011 (casación número 2124/2006 ) o 30 de enero de 2012 (casación número 2374/2008 )".

Y la STS de 24 de junio de 2015(rec.2182/2014) deja claro que es improcedente la rectificación de errores cuando "resulta imprescindible una interpretación de preceptos del ordenamiento jurídico".

La misma línea sigue la jurisprudencia territorial, como la STSJ Galicia de 9 de diciembre de 2015 (rec.15089/2015), STSJ Andalucía -Málaga- de 1 de julio de 2019 (rec.708/2018), STSJ Castilla y León -Burgos- de 28 de abril de 2020 (rec.81/2019) y STSJ de Canarias -Tenerife- de 21 de junio de 2022(rec.221/2020).

3.2 Resulta determinante la reciente STS de 25 de noviembre de 2022 (rec.6490/2020) que confirma la sentencia de esta Sala asturiana de 7 de julio de 2020 (rec.6490/2020) completa y precisa la doctrina sobre la materia tributaria que aquí nos interesa, y que exponemos a continuación. En ese caso, el contribuyente postulaba pretensión de la valoración alternativa a cargo de la Administración: "La parte recurrente sostiene que del principio de buena administración se sigue que la Administración tributaria no puede desestimar, sin realizar una valoración alternativa, la alegación de un error, que en este caso entiende que está debidamente justificado, y que a criterio del recurrente ha sido rechazada con una argumentación subjetiva y ajena a los hechos concretos alegados"; y por ello en congruencia fija como cuestión casacional: " el análisis de qué relevancia puede tener esta circunstancia sobre el deber de motivación de la respuesta de la Administración, y, en particular si en tales supuestos, en los que el contribuyente presente junto con la solicitud de rectificación de errores de la autoliquidación una tasación pericial, para fundamentar la incorrecta asignación de valor de los bienes consignados en dicha autoliquidación, la motivación del acuerdo de liquidación exigiría la realización de actuaciones de valoración de esos bienes por parte de la administración".

Continúa la sentencia indicando las bases argumentales: "tener en cuenta dos aspectos esenciales, no controvertidos y que se desprenden naturalmente de la normativa aplicable: el primero, que el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones es un procedimiento administrativo que se inicia siempre a instancia del contribuyente, sin que pueda iniciarse de oficio por la propia Administración; el segundo, que la petición de rectificación no produce su acogimiento automático, sino la necesidad de que se reconozca su procedencia a través del procedimiento previsto, pues la Administración mantiene sus facultades de comprobación en el seno del propio expediente de rectificación.

Por último, debe recordarse que, a tenor del artículo 57 y concordantes de la Ley General Tributaria , la comprobación de valores puede constituir un procedimiento autónomo (cuando tal comprobación sea su único objeto) o una actividad de comprobación del valor declarado inserta en algunos de los procedimientos legalmente previstos (inspección, gestión de comprobación limitada o iniciado mediante declaración).

Se trata, en todos los casos, de una potestad de la Administración (que, según la ley, "podrá" comprobar el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria), a la que no viene legalmente obligada, y que, incluso, resulta improcedente en ciertos supuestos, como el previsto en el artículo 134 de la Ley General Tributaria , que se refiere a aquel en el que el obligado tributario hubiera efectuado su declaración "utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante" en aplicación de alguno de los medios previstos de comprobación previstos en el artículo 57 de la citada ley (que es, por cierto y como veremos, lo que aconteció en el caso cuando se presentó la autoliquidación del impuesto)".

Así planteado, dicha sentencia ofrece precisa respuesta: "2.1 La solicitud de rectificación de una autoliquidación solicitada por el contribuyente una vez iniciado un procedimiento inspector (del que tiene cumplida noticia y cuya incoación le fue notificada) debe ser tenida en cuenta por la Administración, que deberá dar respuesta motivada a la procedencia o no de la misma antes de adoptar la decisión correspondiente en el seno de tal procedimiento de comprobación e inspección. 2.2 Tal petición no implica, sin embargo, que la Administración deba estar indefectiblemente a los datos "rectificados" por el contribuyente, ni que, por tanto, deba descartar los valores que se tuvieron en cuenta al presentar la correspondiente autoliquidación y sustituirlos por los derivados de la solicitud de rectificación, pues la actividad exigible a la Administración en este caso es responder a la procedencia de la rectificación a tenor de las alegaciones formuladas por el interesado. 2.3 No resulta obligado, en el caso de que la rectificación se refiera al valor de los bienes afectados por el tributo, que la Administración inicie un específico procedimiento de comprobación de valores, aunque sí deberá analizar si era procedente o no, en cuanto al fondo, aquella rectificación, a cuyo efecto deberá razonar sobre la concurrencia o no de los presupuestos de la misma (esto es, sobre se ha constatado en el supuesto de hecho la existencia de un error de hecho o de derecho)".

Con ello, se focaliza el eje de resolución de estos litigios: "Y la respuesta a esas alegaciones no necesariamente implicará, cuando la rectificación se refiera a la valoración de los bienes que se tuvo en cuenta por el interesado al autoliquidar, que la Administración inicie un procedimiento de comprobación de aquellos valores. Ello solo sucederá si, concurriendo el error que justifica la petición de modificación de la autoliquidación, la Administración discrepa del valor asignado y decide ejercer sus facultades de comprobación. Pero no procederá en aquellos casos en los que, motivadamente, la Administración rechace las alegaciones del contribuyente contenidas en su petición de rectificación por entender que no concurren los presupuestos que la justifican".

Con esos mimbres desciende al caso concreto, que guarda parentesco con el aquí enjuiciado: " La parte recurrente argumenta que, al haber presentado un informe pericial con el valor del bien que pretende sea rectificado en su autoliquidación, la Administración vendría obligada, como consecuencia del principio de buena administración a ofrecer una respuesta que debería incluir la valoración de los bienes sometidos a tributación"; y lo zanja desestimando el recurso pues " En este caso, es obvio que del conjunto de las actuaciones se evidencia que no hubo tal error, sino el intento del declarante de desvirtuar su propia declaración del valor de un bien cuando se inició el procedimiento de inspección".

3.3 Pues bien, en el caso de autos el supuesto error que se aduce por la recurrente es difícilmente encuadrable, en principio, dentro del concepto de error material o de hecho. Ahora bien, este punto, cabe recordar que según el art. 108.4 de la Ley 58/2003, de 17 diciembre General Tributaria, los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario. Por ende, resultaría de referencia el art. 120 LGT que establece: "Art. 120. Autoliquidaciones... 3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente".

Por tanto, puede invocarse el error de hecho o derecho para la posible rectificación en el marco del procedimiento de comprobación y/o inspección, pero lo decisivo a la hora de apreciar la procedencia de la desestimación de la rectificación de errores en lugar de adentrarse al examen de la pericial y valoraciones alternativas, radica en tener presente que el presupuesto de la existencia de error relevante requiere constatar que para salvarlo no es preciso superar la frontera de lo puramente factico -y directamente apreciable como tal- o de lo jurídicamente unívoco. Por tanto, queda fuera del error y por tanto, hace inútil acometer valoración de los bienes, las cuestiones que requieren adentrarse en admisión, práctica y valoración de pruebas o que requieren intermediación de interpretación jurídica. Y así, por ejemplo, la demanda más bien plantea una especie de error sobrevenido, por haber utilizado en la autoliquidación el método de coeficientes por referencia a valores catastrales (válido y vigente en 2014) pese a que la jurisprudencia posterior (2018) lo consideró un método no idóneo si la base imponible se centra en el valor real.

Hemos de señalar que ciertamente la STS de 10 de abril de 2019 admite que se plantee la rectificación en el marco del procedimiento de comprobación e inspección pero matizando que no es preciso tramitar procedimiento específico de valoración aunque "deberá razonar sobre la concurrencia o no de los presupuestos de la misma (esto es, sobre si se ha constatado en el supuesto de hecho la existencia de un error de hecho o de derecho)". Y en este caso concreto, este razonamiento sí se incluye pues el Acuerdo de Liquidación adoptado por la Inspección el 24 de mayo de 2019, en virtud del Acta A02 Nº 2255, ejercicio 2014 del Impuesto sobre Sucesiones (folios NUM004 y ss.expte NUM005) advertía que: "Tal valoración no puede ser calificada de errónea puesto que los herederos de doña Crescencia no pueden alegar desconocimiento ni de la declaración presentada, que fue firmada por todos ellos, ni del valor declarado cuyo origen ya se ha explicado con anterioridad -método de coeficientes aplicables a valor catastral-. Po consiguiente es obvio que no puede hablarse de la existencia de un error material o de hecho ni tampoco de derecho ", y señala que existen actos propios conexos pues "el valor declarado tiene una importante trascendencia en otros impuestos como por ejemplo el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el que al objeto de determinar el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales se toma como valor de adquisición cuando la misma hubiera sido a título lucrativo o gratuito (herencia, legado o donación) el valor declarado o comprobado administrativamente a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones", culminando con que " si en su momento se declararon unos determinados valores conscientemente y con las implicaciones fiscales y sucesorias con las que se hizo, si dichos valores no fueron posteriormente rectificados ni lo hubieran sido de no mediar el inicio de las actuaciones inspectores por el Principado de Asturias y, por último, si no se ha podido demostrar la existencia de un error de hecho o material en dichas valoraciones, no puede pretenderse ahora que lo que era válido y conveniente en 2014 para los intereses del sujeto pasivo se tome en este momento como erróneo y gravoso"; además, la resolución del TEARA que confirma dicho criterio precisa que " no se acredita por la aportación de un dictamen pericial del que resulta un valor diferente al declarado, que no justifica que tal diferencia se deba a cuestiones fácticas y que además se realiza en septiembre de 2018 aunque dice referirse al año 2014".

3.4 Así pues, ciertamente en el marco del procedimiento de comprobación e investigación expone el recurrente que ha padecido un error, aduciendo que ha existido un valor inadecuado porque el real derivaría de la pericial que adjunta en ese momento, por la que se valora el inmueble a fecha de fallecimiento de la causante. Debe admitirse la alegación del error en el marco de la comprobación aunque no con el efecto apetecido por el contribuyente pues la demanda confunde lo que es el concepto jurídicamente acotado de "error de hecho o de derecho" que según reiterada jurisprudencia expuesta, es el que deriva de circunstancias objetivas y que es apreciable sin rodeos interpretativos y sin necesidad de prueba, con lo que es una equivocación de estrategia fiscal pues lo que se postula por el demandante bajo el manto del error es el simple "cambio del valor inicial". Y ello en base a un informe pericial de tasación a cargo de arquitecto técnico colegiado (folios NUM006 expte.) que valora retrospectivamente el inmueble litigioso mediante su descripción y aplicación de indicadores objetivos de costes y contexto, con reportaje fotográfico, sin exponer y demostrar cómo sería deseable, que tal valoración responde a que existió algún dato fáctico desconocido al tiempo de la autoliquidación e ignorado de buena fe por los contribuyentes, y que determinaría el supuesto error inicial que determinaría su rectificación.

Bajo esta perspectiva, en que no argumenta el recurrente entre sus alegaciones esos datos fácticos reveladores del error padecido, y que tampoco se indican en el informe pericial, los hechos o indicios reveladores del supuesto error padecido, y en que juega en contra de tal error el indicio de no haberse planteado el posible error, hasta cuatro años después (cuando se promueve el expediente de comprobación, lo que raya en la mala fe o el abuso de derecho), es evidente que la administración resolvió en congruencia con lo que constaba en autos, o sea, con una voluntad declarada expresa en la autoliquidación que no se ve ensombrecida por indicios o pruebas convincentes de lo que es error jurídicamente tributario a los efectos apetecidos.

Por ello, hemos de desestimar esta vertiente impugnatoria.

CUARTO.- Sobre la deducibilidad de la deuda

La segunda vertiente impugnatoria postula el carácter deducible de la deuda de la causante con la heredera por importe de 36.000 € con fundamento en documento privado (28/11/1997), pues considera la demandante que las previsiones del art.13 de la LISD provocan un menoscabo de la capacidad económica, al hacer tributar a los herederos por el hecho de la relación de parentesco con la causante.

A este respecto, el art. 13 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece: "1. En las transmisiones por causa de muerte, a efectos de la determinación del valor neto patrimonial, podrán deducirse con carácter general las deudas que dejare contraídas el causante de la sucesión siempre que su existencia se acredite por documento público o por documento privado que reúna los requisitos del artículo 1.227 del Código Civil o se justifique de otro modo la existencia de aquélla, salvo las que lo fuesen a favor de los herederos o de los legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos aunque renuncien a la herencia".

Así, la STSJ de Andalucía (sede en Granada) de 14 de diciembre de 2021 (rec.1278/2018) que afirma: "en aplicación del art. 13.1 de la Ley 29/87 de 18 de diciembre , no pueden admitirse las deudas que lo fuesen a favor de los herederos quedando excluidas por tanto las deudas del llamado "círculo familiar" (y en esta línea, la STSJ Cataluña de 10 de junio de 2020, rec.580/2017 ). Didácticamente la STSJ de Madrid de 25 de septiembre de 2014 (rec.394/2012) precisa: " La Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones prohíbe la deducción de deudas cuando el acreedor es el heredero o un pariente lo que encuentra su explicación y finalidad en la evitación de actuaciones elusorias tendentes a minorar ficticiamente la base imponible (...)pues nuevamente, a efectos de tributación del impuesto, lo que se desea evitar, dicho sea con el exclusivo ánimo de ser didácticos, es que partiendo de la existencia de unos bienes, los herederos los repartan conforme a los pactos que tengan por conveniente, y de cara a la Hacienda Pública, se finja su disminución por la existencia de deudas cuyo origen, procedencia y efectivo pago, dados los vínculos familiares y comunes intereses, resulten de imposible control, fraude que se desea evitar, que no requiere de la afirmación de que la deuda sea de todos los herederos, bastando para su articulación, el común acuerdo de estos de reconocimiento de deuda a favor de uno de ellos".

Estamos ante un precepto claro en su literalidad y finalidad. La literalidad no deja lugar a dudas de la regla general (deducibilidad de deudas del causante) y de la excepción (deudas entre parientes). Y la finalidad es evitar posibles negocios jurídicos, fraudes o confusión de patrimonios que alteren la real capacidad económica del causante al tiempo del fallecimiento. En esas condiciones, en que se adopta una solución de política legislativa tributaria, y que se enmarca en pautas de discrecionalidad política que no compromete derecho fundamental alguno ni principio tributario, es por lo que debemos desestimar el motivo impugnatorio, sin plantear cuestión de inconstitucionalidad por resultar su interpretación conforme con el ordenamiento jurídico.

QUINTO.- Sobre la sanción

5.1 La demanda se esfuerza en demostrar la falta de culpa y de reproche que pudiera fundamentar la infracción y correlativa sanción impuesta por la infracción tipificada en el art. 191 LGT por importe de 6.116,70 € (50% de 12.233,39 €).

Ciertamente el punto de partida es que la Administración debe probar la culpabilidad, como deriva de la temprana STS de 10 de julio de 2007 (rec.306/2002) que: "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")".

5.2 Pues bien, descendiendo al caso que nos ocupa, hemos de tener en cuenta que la resolución sancionadora no aprecia ocultación, calificándose de infracción leve, y lo cierto es que la claridad y evidencia de la conducta del obligado tributario contraviniendo la normativa aplicable en materia de valoración del inmueble y aplicación de deducciones con ocasión del impuesto de sucesiones, no se puede justificar en una laguna legal o en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni reviste los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, lo que daría lugar a la exclusión de responsabilidad. Al contrario se trata de una aplicación interesada de una valoración inferior del inmueble con el consiguiente beneficio fiscal, debiendo la conducta del obligado tributario calificarse de voluntaria y culpable, en el sentido de que le era exigible otra conducta distinta.

De un lado, porque la valoración del inmueble requiere efectuarse con mesura y rigor, y hacer aflorar la discrepancia de valor a los cuatro años, al tiempo de iniciarse el procedimiento de comprobación, demuestra una conciencia de que el valor manejado en su día era inferior al real. De otro lado, porque la deducción indebida de la deuda de 36.000 €, cuando la ley es clara y tajante, e inequívoca, no deja espacio a una finalidad distinta de beneficiarse indebidamente de la misma.

SEXTO.- Costas

Se imponen las costas al recurrente con el límite máximo de 200 euros por cada administración personada como codemandada.