Sentencia Contencioso-Administrativo 283/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 286/2022 de 17 de marzo del 2023

PRIMERO.- RESOLUCIÓN IMPUGNADA. POSICIÓN DE LAS PARTES.

1.1 Por el Procurador don Antonio Sastre Quiros, actuando en nombre y representación de SETINCAR 92, S.L., se interpuso recurso contencioso-administrativo frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 20 de enero de 2022, (procedimiento 33-01548-2021), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuestas por la aquí demandante, frente al Acuerdo de 12 de noviembre de 2021, de la Oficina Gestora de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias, por la que se le imponía una sanción de 600 € de multa por una infracción del art. 203.1.b) de la LGT.

1.2 La mercantil recurrente sustenta su impugnación a la Resolución del TEARA en la ausencia de culpa en la falta de atención a los dos primeros requerimientos de la AEAT, afirmando que atendió el último de ellos. Razona que dada la presencia de un "becario" en la oficina gestora de la actora: SUAREZ Y GONZALEZ CONSULTORES SL, la causa real y cierta es que se omitieron dos de los tres requerimientos, no por no haberse redactado, sino por haberse equivocado telemáticamente en su emisión no generándose la CSV, pero el último fue cumplimentado de forma adecuada por la gestoría el pasado 13.10.21 a las 10:49:53, generándose y validándose, lo que implica haber cumplido con la obligación legamente establecida de atender al requerimiento de la demandada.

1.3 El Abogado del Estado se opone a la pretensión de la actora en tanto que considera acreditada la concurrencia de todos los elementos del tipo infractor, objetivos y subjetivos, reproduciendo los fundamentos de la Resolución del TEARA que aquí se combate.

SEGUNDO .- HECHOS PROBADOS.

En primer término, y antes de analizar la presencia de los elementos del tipo infractor por el que la Administración Tributaria sanciona a la recurrente, es preciso efectuar un breve relato de los antecedentes fácticos en los que, precisamente, se sustenta el Acuerdo sancionador. Así, del E.A. resulta:

1º En fecha 17-05-2021, se notificó diligencia de embargo nº NUM000, en la que se declaraban embargados, en los términos y con los límites señalados en la misma, las cantidades que SERINCAR 92, S.L., tuviese pendientes de pago a favor del deudor: DIRECCION000, hasta un importe total de 2.521,20 €. En este requerimiento se fijaba un plazo máximo de 10 días hábiles (no se computarán sábados, domingos ni festivos) a contar desde el siguiente a la fecha de recepción de esta diligencia de embargo, para cumplimentar el Anexo que se adjunta a la diligencia y remitirlo al órgano de Recaudación indicado, remisión, que por tratarse de una persona jurídica, debía hacerse por vía de sede electrónica.

2º Al no haberse dado contestación a la diligencia correctamente notificada, con fecha 18-06-2021 se notificó un primer documento de reiteración de cumplimiento de la obligación referida en la diligencia de embargo en el que se requería que se comunicase al Equipo/Grupo de recaudación correspondiente el anexo de la diligencia correctamente cumplimentado. La citada reiteración tampoco fue atendida, a pesar de que consta correctamente notificada.

3º Por tal motivo, ante la ausencia de respuesta a los dos primeros requerimientos, en fecha 20-07-2021 se notificó un segundo documento de reiteración de cumplimiento de la obligación referida en diligencia de embargo en el que se volvía a requerir, para que comunicase al Equipo/Grupo de recaudación correspondiente, la información solicitada en el anexo de la diligencia notificada en su día, sin que tampoco conste como atendida la citada reiteración. En este requerimiento, se reiteraba que la falta de presentación del Anexo constituye un incumplimiento de la obligación impuesta con la presentación de la diligencia de embargo que podrá ser considerado infracción tributaría grave por resistencia, obstrucción, a las actuaciones de la Administración tributaria de conformidad con lo establecido en el artículo 203 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de la posible responsabilidad solidaría por el perjuicio causado con el incumplimiento de la orden de embargo.

4º En fecha 6 de octubre de 2021 se notifica a la aquí recurrente el Acuerdo de inicio del expediente sancionador, dándole traslado para alegaciones, trámite que no efectuó. Por ello, en fecha 12 de noviembre de 2021, la Oficina gestora dictó acuerdo de imposición de sanción, confirmando la propuesta sancionadora notificada. Se le impuso a la recurrente la sanción de multa de 600 €, como autora de una infracción del art. 203.1.b) de la LGT.

5º Frente a este Acuerdo se interpuso reclamación económico-administrativa, que fue desestimada por la Resolución del TEARA que se impugna en los presentes autos.

TERCERO .- CONURRENCIA DEL TIPO INFRACTOR.

Partiendo de los antecedentes referidos, resulta de aplicación lo previsto en el art. 183 de la LGT cuando establece: " 1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

2. Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves.

3. Las infracciones y sanciones en materia de contrabando se regirán por su normativa específica". Pues bien, el art. 203 del mismo Texto Legal describe la Infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria: " 1. Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.

Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones.

Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas:... b) No atender algún requerimiento debidamente notificado...

2. La infracción prevista en este artículo será grave.

3. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros salvo que sea de aplicación lo dispuesto en los apartados siguientes de este artículo.

4. Cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la Administración tributaria consista en desatender en el plazo concedido requerimientos distintos a los previstos en el apartado siguiente, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de:

a) 150 euros, si se ha incumplido por primera vez un requerimiento.

b) 300 euros, si se ha incumplido por segunda vez el requerimiento.

c) 600 euros, si se ha incumplido por tercera vez el requerimiento...".

Pues bien, aparece perfectamente acreditados los tres requerimientos, remitidos por vía de sede electrónica, y recibidos por el representante de la recurrente por acceso al correspondiente buzón electrónico. Sin embargo no se acredita que se hubiera cumplimentado ninguno de esos tres requerimientos en el plazo establecido de diez días hábiles, habiéndose advertido a la destinataria de las consecuencias de dicho incumplimiento. Ni si quiera la comunicación de las circunstancias que impedían el embargo.

Afirma la recurrente en el escrito de demanda que se intentó la notificación en los dos primeros casos, habiéndose frustrado por la falta de pericia de un empleado de la gestoría a quien tiene asignada estas labores. Sin embargo, ni se prueba tal circunstancia a través de registros o documentos informáticos que así lo adveren, ni esa ausencia de diligencia es excusa para incumplir esos requerimientos. En cuanto al tercero, se afirma cumplimentado el 13 de octubre de 2021, sin embargo, no puede obviarse que el tercer requerimiento se recibió el 20 de julio de 2021, por lo que se había excedido, con mucho, el referido plazo de diez días. Pero es que, además, en esa fecha indicada, la actora ya había recibido la notificación del Acuerdo de incoación del procedimiento sancionador.

En definitiva, concurren los elementos objetivos del tipo aplicado.

Por lo que respecta al elementos subjetivo, cabe recordar lo que razona la STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Cuarto: " la indicación del artículo 77.1 LGT en relación a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una mínima fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE , sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado".

En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019), analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002: " no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio".

Y continuaba la Sentencia de la Sala: "También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009 , insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del " ius puniendi" en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03 .

En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de " lege data" el art. 183 de la Ley General Tributaria , y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002 , correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: " el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que " en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

La Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, en la Sentencia de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016, ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: " Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia". Y señala esta misma STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), como la de 22 de diciembre del mismo año, (recurso de casación para unificación de doctrina 348/2016) que la intencionalidad de la conducta, y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.

El resumen de la doctrina jurisprudencial, sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, aparece resumida en la sentencia de dicho Tribunal de 15 de marzo de 2017 (rec.1080/2016):

"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerido elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de " ius puniendi", y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional, al afirmar que: "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".

Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE, sentencia ya citada de 6 de junio de 2008. Se argumenta en esta sentencia que: " el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente". Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008, recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009, recurso de casación núm. 4744/2004, de 9 de julio de 2009, recurso de casación núm. 1790/2006, y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005.

Por otro lado, en relación con la actividad probatoria, ya esta Sala en distintas ocasiones, por todas en sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el PO 487/2016, afirma: " la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes". Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017, 464/2016 de 15 de mayo y 591/16, con fecha 5 de junio de 2017.

Pues bien, en el supuesto que nos ocupa, el Acuerdo sancionador contiene un específico razonamiento sobre ese elemento subjetivo, y afirma: " En este caso, estamos ante una modalidad de conducta omisiva, en la que concurre, cuanto menos, negligencia a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT , al no atender correctamente el cumplimiento de la obligación de información contenida en una orden de embargo, así como las dos reiteraciones de la misma, de idéntico contenido y debidamente notificadas. De modo que dicha negligencia se pone de manifiesto, tanto por el hecho del incumplimiento en sí, como por la posibilidad de cumplimiento sin grave perjuicio por el interesado, pues éste tiene la obligación de remitir la información solicitada por la Administración, no constando la concurrencia de circunstancias anómalas que le impidan tal cumplimiento (acreditación de la existencia de fuerza mayor o de que se ha actuado con la diligencia debida) y, en consecuencia, que le eximan de responsabilidad.

La Resolución del TEAC de 10 de febrero de 2000 profundiza en el concepto de negligencia y afirma que su "esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública... intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución ... La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma".

Por todo lo anterior se estima finalmente que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, motivo por el que, como se ha indicado con anterioridad, se aprecia, cuanto menos, negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT ".

Como recuerda la STAN de 30 de marzo de 2022 (recurso 875/2020), conforme a la doctrina constitucional, no está impedido que se admita la responsabilidad directa de las personas jurídicas, reconociéndoles capacidad infractora, lo que no significa que se haya suprimido el elemento subjetivo de la culpa, sino que el principio ha de aplicarse necesariamente de forma distinta a como se hace respecto de las personas físicas, debido a la propia naturaleza de ficción jurídica a la que responden estos sujetos. Falta en ellos el elemento volitivo en sentido estricto, pero no la capacidad de infringir las normas a las que están sometidos. Capacidad de infracción y, por ende, reprochabilidad directa que deriva del bien jurídico protegido por la norma que se infringe y la necesidad de que dicha protección sea realmente eficaz y por el riesgo que, en consecuencia, debe asumir la persona jurídica que está sujeta al cumplimiento de dicha norma (así, sentencias del Tribunal Constitucional 246/1991, de 19 de diciembre , 129/2003, de 30 de junio , y 86/2017, de 4 de julio ).

En el presente supuesto, la concurrencia de hasta tres requerimientos consecutivos, en los que se fijaban los plazos de contestación, y se advertía de las consecuencias del incumplimiento, sin que no solamente no fueran atendidos, sino que no se haya proporcionado una explicación mínimamente razonable que justificase la imposibilidad de cumplimiento, y el hecho de que actuase la recurrente tras recibir la notificación de la incoación del procedimiento sancionador, ponen de manifiesto la concurrencia del elemento subjetivo exigido por la infracción, pues la conducta omisiva presupone la existencia de culpabilidad que no se ha desvirtuado mediante la justificación de la desatención ni la puesta de manifiesto de error alguno. El hecho de haber atendido posteriormente al requerimiento, y haberse abonado la deuda, nada empece la comisión de la infracción, pues la conducta culmina y se agota en esa falta de atención a los requerimientos, de forma que las conductas posteriores a la comisión de la conducta infractora no eximen de responsabilidad.

CUARTO .- COSTAS.

Dada la desestimación del recurso, procede imponer las costas a la recurrente por aplicación del art. 139 de la LJC, si bien se limitaran, dadas las circunstancias del presente supuesto, y la cuantía de la sanción, a 200 €, más el IVA correspondiente si procediera su devengo.

Vistos los preceptos citados, y demás de general y pertinente aplicación;