Sentencia Contencioso-Administrativo 436/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 283/2022 de 17 de abril del 2023

PRIMERO.- La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA de 30 de diciembre de 2021, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000 interpuesta contra el acuerdo del Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias conteniendo liquidación nº NUM001, en cuantía de 13.063,05 euros, por el concepto de Actos Jurídicos Documentados.

La demanda se fundamenta en los siguientes hechos:

Con fecha 10 de abril de 2017 el recurrente adquirió a D. Plácido la oficina de farmacia registrada en la Administración Pública Sanitaria con el nº o-065-F, instalada en pleno funcionamiento y abierta al público en Candás, C/ Doctor Braulio Busto número 6, contando con la preceptiva autorización administrativa según resolución de la Consejería de Sanidad del Principado de Asturias de fecha 9 de febrero de 2017 y documentándose a medio de escritura pública otorgada ante la notario de Gijón Dª Monserrat Martínez López.

La compraventa se valoró en 949.210,23 euros de los que 885.000 euros correspondían al fondo de comercio y licencia de oficina de farmacia, 15.000 euros al mobiliario, equipos informáticos, instalaciones y demás enseres y elementos integrantes y anexos propios del establecimiento de farmacia no inmuebles, ubicados en el local.

Así mismo, se adquirieron existencias que el día del otorgamiento se encontraban en la farmacia por importe de 48.970,53 euros y la caja existente de 239,70 euros.

El día 8 de mayo de 2017 se presentó autoliquidación número 6006939974252 en la que se calificó la compraventa del establecimiento de farmacia indicado como no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados indicando como valor íntegro del bien adquirido 949.210,23 euros y como fundamento de la no sujeción "otros supuestos de exención o bonificación".

El mismo día en que se adquirió el establecimiento de farmacia, ante la misma Notario el actor y el Banco Sabadell constituyeron una hipoteca mobiliaria de establecimiento mercantil sobre la citada oficina de farmacia.

El día 15 de febrero de 2021 se inició procedimiento de comprobación limitada sobre la citada autoliquidación, por cuanto consideran los Servicios Tributarios que al documentarse la transmisión en escritura pública, se da los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del RDL 1/1993 de 24 de septiembre para calificarla como transmisión sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados.

Se presentaron alegaciones por parte del recurrente al considerar que la inscripción en el Registro de Bienes Muebles no es preceptiva, así como en que el Principado se estaba amparando en la jurisprudencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020, que no puede ser objeto de aplicación retroactiva.

Estas alegaciones fueron desestimadas a medio de liquidación provisional que fue objeto de reclamación económica administrativa, la cual fue desestimada a medio de la resolución que se impugna a medio del presente recurso contencioso administrativo, habiendo abonado el actor ya el importe de la liquidación citada cuya cuantía es de 13.063,05€ pagada el 21 de mayo de 2021.

Como motivos de impugnación se invoca el principio de seguridad jurídica-confianza legítima a la hora de aplicar retroactivamente la jurisprudencia restrictiva de derechos (infracción del artículo 9.3 de la Constitución).

Se señala que el momento en que se produce el devengo del impuesto ha de ser el que genere la doctrina legal y jurisprudencial aplicable a aquél, de tal forma que si cuando se generó dicho devengo (en este expediente el 10 de abril de 2017, fecha de la compraventa) la doctrina imperante del Ente Público de los Servicios Tributarios no exigía obligación de tributar por la modalidad de actos jurídicos documentados, no se puede obligar al sujeto pasivo a hacerlo por el hecho de que con posterioridad se modifique la doctrina sobre el citado hecho impositivo. O nazca una doctrina del Tribunal Supremo sobre dicha materia.

Se invoca el art. 9.3 de la CE, indicando que se trataría de una retroactividad desfavorable al perjudicar derechos consolidados o situaciones beneficiosas para los particulares.

Se afirma que el recurrente cuando adquirió la Farmacia (año 2017) tenía la confianza legítima de que los Servicios Tributarios no giraban el impuesto, no pudiendo con posterioridad cambiar el criterio para aplicarlo a hechos imponibles producido años atrás.

Asimismo se alega por el actor la no inscribilidad de la escritura de compraventa en el registro de bienes muebles, con carácter constitutivo. Infracción del principio de proporcionalidad, por cuanto el fondo de comercio no es inscribible en Registro alguno.

Se señala que la formalización en escritura pública de la compraventa de un negocio de farmacia no es inscribible con carácter preceptivo ni constitutivo en el registro de Bienes Muebles (mero registro de cargas y gravámenes, en los términos de la ley de hipoteca mobiliaria de 1954, lo cual se reitera en el artículo 68 de la misma ley), por lo que no está sujeto a tributación en la modalidad AJD del ITPAJD, al no generar el registro indicado efecto alguno.

Se indica que el fondo de comercio no es inscribible en registro alguno y que la compraventa se valoró en 949.210,23 euros de los que 885.000 euros correspondían al fondo de comercio y licencia de oficina de farmacia, 15.000 euros al mobiliario, equipos informáticos, instalaciones y demás enseres y elementos integrantes y anexos propios del establecimiento de farmacia no inmuebles, ubicados en el local. Se añade que el fondo de comercio nunca se podría clasificar como bien mueble. Se indica que por el principio de proporcionalidad tuvo que limitarse el importe a gravar a lo que constituye el objeto de la inscripción registral.

Se señala que la regulación reglamentaria del RBM adolece de nulidad por ser contraria a la Ley.

Se afirma que de existir contradicción entre la norma de rango legal vigente (Ley de 16 de diciembre de 1954 sobre hipoteca mobiliaria y prenda sin desplazamiento de posesión) y la reglamentaria (Decreto 1828/1999), no tenemos más alternativa que aplicar la primera y concluir que la titularidad dominical de la farmacia no puede acceder al RBM en su sección tercera de "establecimientos mercantiles". Y a similar conclusión negativa llega el recurrente cuando se pregunta si la farmacia es inscribible en la sección quinta ("otros bienes muebles registrales"), indicando que esta sección puede dar amparo al depósito de aquellos actos o contratos relacionados con ventas a plazos, o sus garantías asociadas o financiaciones relativas a bienes muebles corporales no consumibles, identificables por marca, modelo o signo distintivo, pero en cambio no puede acceder a ella una titularidad como la de una farmacia, carente de gravámenes, aplazamientos o reservas de dominio.

Se aduce que la transmisión de la oficina de farmacia no tiene encaje en esa sección quinta y que en lo que atañe a los establecimientos mercantiles, el artículo 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento (LHMPSD) no contempla en ninguno de sus apartados la inscripción de la compraventa del establecimiento mercantil. Además el art. 13 del Reglamento de la LHPMPS prevé en su apartado primero la inscripción de títulos de adquisición de bienes muebles "cuyo precio se hubiera aplazado y garantizado con pacto de reserva o de resolución de dominio, siempre que consten en escritura pública", cosa que no ocurrió en la adquisición de la oficina de farmacia del actor. En el caso de las farmacias no hay norma alguna que regule la inmatriculación.

SEGUNDO.- Por la Administración demandada se solicitó la desestimación del recurso interpuesto.

Se alega por la Abogada del Estado que el art. 9.3 de la CE no contempla la irretroactividad de la jurisprudencia. Se señala que la lectura de dicho precepto permite observar que se refiere exclusivamente a las disposiciones, esto es, a las normas, mientras que la jurisprudencia no tiene en nuestro derecho la consideración de norma ni tampoco de fuente de derecho, sino que su valor se refiere a la interpretación de las normas de Derecho existente. Y el Tribunal Supremo no había tenido la oportunidad de pronunciarse sobre la obligación de tributar en la modalidad de AJD por la transmisión de una farmacia.

Se mantiene que, incluso existiendo un cambio, ello no implicaría ni retroactividad de la jurisprudencia ni la misma estaría prohibida, indicando que no existe un cambio interpretativo en la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

En cuanto a la inscribibilidad de la oficina de farmacia y sujeción a la obligación de tributar se señala que la cuestión relativa a la interpretación del art. 31.2 TRLITPYAJD ha sido resuelta por el Tribunal Supremo en sendas sentencias de 26 de noviembre de 2020, cuya doctrina se transcribe.

TERCERO.- Por los Servicios Tributarios de Principado de Asturias se solicitó la desestimación del recurso, remitiéndose a los fundamentos de hecho y de derecho contenidos en la resolución del TEARA recurrida.

Se señala por la Letrada del Servicio Jurídico del Principado de Asturias la identidad objetiva existente entre los casos resueltos por el Tribunal Supremo y el que motiva el presente pleito, indicando que la doctrina de dicho Tribunal (sentencia de 26 de noviembre de 2020, recurso 3873/2019) no se circunscribe a los supuestos en los que la normativa autonómica obligue a la inscripción de la oficina de farmacia en un registro. Así, dicha sentencia, citando otra de 25 de abril de 2013, recurso 5699/2010, deja dicho que la inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales.

Se añade que no hay razón alguna por la que la Administración demandada no pueda proceder a regularizar una situación no prescrita, como la del caso de autos, atendiendo a la interpretación jurisprudencial que de la normativa tributaria en vigor realiza con carácter vinculante el Tribunal Supremo. Se afirma que no se ha producido la prescripción del derecho de comprobación y liquidación de la Administración.

CUARTO.- Se invoca por el recurrente el principio de seguridad jurídica-confianza legítima a la hora de aplicar retroactivamente la jurisprudencia restrictiva de derechos (infracción del art. 9.3 de la CE).

No puede acogerse este motivo impugnatorio.

En relación al principio de confianza legítima la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017, afirma que el principio de confianza legítima implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.

Se señala en dicha sentencia:

"Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.

(...)

"Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.

A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración".

En el presente caso, se señala por el recurrente que en el momento en que se produce el devengo del impuesto (10 de abril de 2017) la doctrina imperante del Ente Público de los Servicios Tributarios no exigía la obligación de tributar por la modalidad de AJD, sin que se pueda obligar al sujeto pasivo a hacerlo por el mero hecho de que con posterioridad nazca una doctrina del Tribunal Supremo sobre tal materia. Se indica que nos encontramos ante un hecho imponible que, al tiempo de producirse, no existía obligación de tributar, siendo a partir de la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020, que se modificó, sin que pueda afectar a una situación jurídica nacida tres años antes de dictarse esta doctrina. Se añade que la autoliquidación ahora discutida se presentó en base a lo que hasta ese momento era la interpretación y pautas dadas por la propia Administración tributaria.

Sin embargo, el actor no aporta un principio de prueba de un acto concluyente de la Administración tributaria asturiana del que se pueda inferir que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable en la fecha de devengo del impuesto. Y así, en la resolución del TEARA recurrida se recoge que han existido pronunciamientos contradictorios de tribunales de ámbito autonómico en relación con la sujeción a dicha modalidad. En este sentido, la sentencia del TSJ de Madrid de 5 de julio de 2018, recurso 904/2017, señala que: "Como ya se ha dicho, por la recurrente se han citado sentencias del TSJ de Valencia y por la CAM sentencias del TSJ de Extremadura...".

Por ello, resulta aplicable al caso de autos el criterio mantenido en la mencionada sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018, según el cual: " La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación deducido por la Diputación Foral de Bizkaia pues, como señala con acierto dicha parte recurrente, el eventual "cambio de criterio" que aquí se habría producido no reúne los requisitos necesarios como para entender vulnerado el principio de confianza legítima, máxime si se tiene en cuanto que la Administración está sometida al principio de legalidad y, sobre todo, que no consta pronunciamiento, resolución o acto expreso que ponga de manifiesto que la Hacienda Foral entendió siempre -antes de julio de 2014- que operaciones como las analizadas no estaban sujetas al tributo".

A ello añadiremos el criterio mantenido por la sentencia del Tribunal Constitucional nº 179/2015, de 7 de septiembre de 2015, en el sentido de que: "el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia, por más que hubiera sido constante ( STEDH de 18 de diciembre de 2008, caso Unédic contra Francia , § 74), pues la evolución de la jurisprudencia no es en sí contraria a la correcta administración de justicia, ya que lo contrario impediría cualquier cambio o mejora en la interpretación de las leyes ( STEDH de 14 de enero de 2010, caso Atanasovski contra la ex República Yugoslava de Macedonia, § 38).

A lo anterior debemos añadir, finalmente, que en el sistema de civil law en que se desenvuelve la labor jurisprudencial encomendada al Tribunal Supremo español, la jurisprudencia no es, propiamente, fuente del Derecho -las Sentencias no crean la norma-, por lo que no son miméticamente trasladables las reglas que se proyectan sobre el régimen de aplicación de las leyes. A diferencia del sistema del common law, en el que el precedente actúa como una norma y el overruling, o cambio de precedente, innova el ordenamiento jurídico, con lo que es posible limitar la retroactividad de la decisión judicial, en el Derecho continental los tribunales no están vinculados por la regla del prospective overruling, rigiendo, por el contrario, el retrospective overruling (sin perjuicio de la excepción que, por disposición legal, establezca el efecto exclusivamente prospectivo de la sentencia, como así se prevé en el art. 100.7 LJCA en el recurso de casación en interés de ley).

Así tuvimos ocasión de señalarlo ya en nuestra STC 95/1993, de 22 de marzo , en la que subrayamos que la Sentencia que introduce un cambio jurisprudencial "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice" (FJ 3)".

A este respecto, hemos de insistir en que la jurisprudencia no crea normas, sino que interpreta y aplica las existentes.

Respecto a la alegación de la Abogada del Estado de que no existe un cambio interpretativo en la jurisprudencia es, en realidad, admitida por el actor cuando indica que si la propia Administración no giraba impuesto alguno por una operación de adquisición de farmacia en el año 2017 difícilmente podría existir jurisprudencia en la materia que así lo declarara expresamente. Sin embargo, ya hemos señalado que por el recurrente no se aporta un acto concluyente del Ente tributario, a la fecha del devengo, que contenga una declaración precisa o acto indubitado sobre la no sujeción al impuesto de la transmisión de la farmacia mediante escritura pública.

Se invoca por el recurrente la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 2022, recurso 354/2019, en relación a una posible aplicación retroactiva de la jurisprudencia, en el sentido de que existe un límite impuesto en el art. 9.3 de la CE, según el cual la nueva regla no puede suponer una agravación en materia sancionadora, ni aplicar una restricción de derechos individuales.

No podemos acoger esta alegación. Así, la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2011, recurso 2884/2010, afirma que: "En primer lugar, «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva que pueda hacerse derivar del principio de irretroactividad tal como está consagrado» en el art. 9.3 C.E ., pues el «límite expreso de la retroactividad "in peius" de las leyes que el art. 9.3 de la Norma suprema garantiza no es general, sino que está referido exclusivamente a las leyes "ex post facto" sancionadoras o restrictivas de derechos individuales.... No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 C.E ., por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 173/1996 , fundamento jurídico 3., que se apoya en las SSTC 27/1981 , fundamento jurídico 10 , 6/1983 , fundamento jurídico 3 ., 126/1987 , fundamento jurídico 9 ., y 150/1990 , fundamento jurídico 8.) (...).

Y es que, en la medida en que la cuestionada es una disposición de carácter tributario, y éstas, como ha señalado el Tribunal Constitucional, «no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales », es evidente que «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva» o, dicho de otra forma, que «no cabe considerar, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que expresamente se refiere el art. 9.3 de la Constitución , por cuanto tales normas tienen un fundamento autónomo en la medida en que son consecuencia obligada del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 89/2009, de 20 de abril , FJ 3).

Si las normas tributarias no son sancionadoras ni restrictivas de derechos individuales no puede afirmarse que la jurisprudencia en que se basa la resolución recurrida comporte una infracción del art. 9.3 de la CE.

Invoca el recurrente la consulta de la Dirección General de Tributos V1804-06 de 8 de septiembre de 2006. Sin embargo, en dicha consulta se dice: "Si no se transmitiera el inmueble sino solamente el negocio de farmacia, al no ser transmisión de todo el patrimonio empresarial, la transmisión estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y quedaría sujeta al concepto de actos jurídicos documentados en la medida que dicha escritura sea inscribible en el Registro de la Propiedad, Mercantil o Propiedad industrial y de bienes muebles". Aduce el actor que la adquisición de su farmacia fue una operación no sujeta al IVA, invocando el art. 7.1 de la Ley 37/1992 del IVA, en la redacción vigente desde 2008. Ocurre que esta modificación legislativa no pudo ser tenida en cuenta en la consulta mencionada, por lo que el eventual cambio de criterio que sostiene el actor ha de ponerse en entredicho y no reúne los requisitos necesarios como para entender vulnerado el principio de confianza legítima (en este sentido en la consulta V664/2022 de 25 de marzo de 2022, se sostiene que a la vista de la información obrante en la consulta, se puede afirmar que no se ha constatado un cambio de criterio de la Administración tributaria sobre el gravamen de la transmisión de farmacias por la cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales).

QUINTO.- Alega el recurrente la no inscribilidad de la escritura de compraventa en el registro de bienes muebles, con carácter constitutivo y la infracción del principio de proporcionalidad por cuanto el fondo de comercio no es inscribible en Registro alguno.

Tal y como se señala en la sentencia de este TSJ de Asturias de 31 de enero de 2023, recurso 96/2022:

"Encontrándonos en el ámbito del ITPYAJD, en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, resulta de aplicación lo dispuesto en los artículos 27 y siguientes del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En concreto, el art. 27 establece: "1. Se sujetan a gravamen, en los términos que se previenen en los artículos siguientes:

a) Los documentos notariales.

b) Los documentos mercantiles.

c) Los documentos administrativos.

2. El tributo se satisfará mediante cuotas variables o fijas, atendiendo a que el documento que se formalice, otorgue o expida, tenga o no por objeto cantidad o cosa valuable en algún momento de su vigencia.

3. Los documentos notariales se extenderán necesariamente en papel timbrado "; regulando el art. 28: " Están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31 "; y este último establece: " 1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses.

En la posposición y mejora de rango de las hipotecas o de cualquier otro derecho de garantía, la base imponible estará constituida por la total responsabilidad asignada al derecho que empeore de rango. En la igualación de rango, la base imponible se determinará por el total importe de la responsabilidad correspondiente al derecho de garantía establecido en primer lugar...".

Y la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, recoge textualmente: "1. Se crea el Registro de Bienes Muebles, integrado por las siguientes secciones:

1ª Sección de Buques y Aeronaves.

2ª Sección de Automóviles y otros Vehículos de Motor.

3ª Sección de Maquinaria industrial, establecimientos mercantiles y bienes de equipo.

4ª Sección de otras Garantías reales.

5ª Sección de otros bienes muebles registrables.

6ª Sección del Registro de Condiciones Generales de la Contratación.

2. El Registro de Bienes Muebles es un Registro de titularidades y gravámenes sobre bienes muebles, así como de condiciones generales de la contratación. Dentro de cada una de las secciones que lo integran se aplicará la normativa específica reguladora de los actos o derechos inscribibles que afecten a los bienes, o a la correspondiente a las condiciones generales de la contratación".

Bajo este motivo de impugnación el recurrente viene a mostrar, en realidad, su desacuerdo con la reciente doctrina casacional fijada por el Tribunal Supremo en sus recientes sentencias de 26 de noviembre de 2020, recursos 3631/2019 y 3873/2019, reiterada en las sentencias de 18 de febrero de 2021, recurso 6777/2019, 21 de junio de 2022, recurso 5290/2020 y 31 de octubre de 2022, recurso 1811/2021, según la cual: "La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma."

Y razona la STS de 26 de noviembre de 2020, recurso 3631/2019:

"2. No es objeto de controversia que para que la operación examinada en este proceso pueda ser gravada en AJD deben cumplirse los siguientes requisitos: (1º) que se trate de primeras copias de escrituras y actas notariales; (2º) que tengan por objeto cantidad o cosa valuable; (3º) que contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles; y (4º) que no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de la LITPAJD .

La discrepancia reside en que mientras para la Comunidad de Madrid y el TEARM la oficina de farmacia se considera un establecimiento mercantil con acceso al Registro de Bienes Muebles, la Sala de instancia y la parte recurrida sostienen lo contrario. Aunque ya podemos adelantar que las citadas en último lugar incurren en notables imprecisiones, cuando no en contradicciones.

3. En efecto, aunque la representación procesal de la Sra. Aida (i) en la reclamación económico-administrativa sustentó su disconformidad alegando que "aunque consideremos posible la inscripción en el Registro de Bienes Muebles de las oficinas de farmacia en cuanto establecimientos mercantiles, lo cierto es que dicha inscripción carece de efectos", con lo que bien podría coincidirse con el TEARM en "que, si bien no rebate la posibilidad de inscribir en el Registro de Bienes Muebles la transmisión de una oficina de farmacia, el obligado tributario niega el carácter preceptivo de dicha inscripción, extremo este último que en ningún caso se discute por la Administración actuante"; (ii) en el escrito de interposición del recurso de casación comienza afirmando que "no existe norma alguna que imponga, ni aun que autorice, la inscripción con efectos erga omnes de la titularidad de establecimientos mercantiles -que sólo muy forzadamente podrían entenderse comprendidos dentro de la referencia a "otros bienes muebles registrables"[-]" (págs. 5-6), lo que podría interpretarse como una concesión a las tesis de la Administración, posteriormente asevera con rotundidad que "actos como el que se nos ofrece -transmisión de una oficina de farmacia libre de cargas y gravámenes-no es inscribible en el Registro de Bienes Muebles es cuestión jurídicamente indiscutible" (pág. 10).

4. Y ya hemos dicho que la Sala de instancia admite, por un lado, "que, si bien estamos ante una escritura que tiene por objeto cosa evaluable económicamente, dicha operación no es inscribible en el registro de Bienes Muebles, al menos de manera preceptiva, constitutiva o con efectos frente a terceros", "debiéndose acudir, en este caso, a las previsiones del art. 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria de 16-12-1954 , que tan sólo regula la inscripción de los gravámenes sobre bienes muebles, y no el de meras titularidades, extremo que no impide pero que carece de efectos frente a terceros, no siendo preceptiva"; y reconoce, por otro lado, que en "el supuesto concreto de la transmisión de oficina de farmacia debe tenerse en cuenta que en la Comunidad de Madrid y a diferencia de lo que ocurre en la Comunidad de Extremadura, dicho acto no tiene por qué ser inscrito en Registro alguno".

5. Pues bien, tenemos que (1º) la transmisión de la oficina de farmacia podría encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); (2º) que no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma; y (3º) que incluso hay Comunidades Autónomas que obligan a esa inscripción.

6. Ante todas las circunstancias expuestas, cobra todo su sentido la aplicación de la doctrina recogida en nuestras sentencias mencionadas por ambas partes en sus respectivos escritos, concretamente, las de 13 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 4600/2012 ) y de 25 de abril de 2013 (recurso de casación núm. 5699/2010 ).

En la de 25 de abril de 2013 dijimos que la "inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales" (FJ 5º).

Y en la de 13 de septiembre de 2013 profundizamos algo más al afirmar:

"Sentada la existencia de la contradicción, no podemos compartir el criterio que sienta la sentencia impugnada, ya que a efectos del hecho imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, cuota variable, documentos notariales, no es necesario que el acto o negocio se inscriba, bastando que sea inscribible, al devengarse el día en que se formaliza el acto, siendo la instrumentalización el objeto del impuesto y no el negocio jurídico.

Así lo hemos declarado en la reciente sentencia de 25 de Abril de 2013 , reconociendo que la inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales" (FJ 4º).

Y la aplicación de la doctrina reproducida debe conducirnos directamente a la estimación del recurso de casación".

Por tanto, de la doctrina casacional mencionada se desprende que la transmisión de una oficina de farmacia instrumentada en escritura pública es susceptible de inscripción en la Sección Quinta del Registro de Bienes Muebles, concurriendo en el presente caso los requisitos previstos en el art. 31.2 del TRLITPYAJD.

En relación a la alegación del actor de que el fondo de comercio, elemento más importante de la compraventa de la oficina de farmacia, no es inscribible en registro alguno, hemos de remitirnos al criterio sostenido por la sentencia del TSJ de Madrid de 8 de marzo de 2021, recurso 1674/2019, en la que la parte demandante solicitaba que "se declare nula la resolución impugnada con la liquidación de que trae causa, se declare que frente a la Hacienda de la Comunidad, el fondo de comercio de su oficina de farmacia no es un bien inscribible".

Y dicho Tribunal, después de reflejar la doctrina casacional fijada en las sentencias del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020, ya mencionadas, señala a este respecto que: "no es cuestionado, que se trata de la primera copia de escritura notarial de transmisión de la oficina de farmacia. Asimismo, examinada la escritura pública, puede comprobarse que se trata de una cesión entre farmacéuticos, y lo cedido es la oficina de farmacia con su licencia, mobiliario, existencias y efectivo para cambios; declarándose que está abierta y en funcionamiento, y que la cesión está sometida a autorización de la Dirección General de Ordenación e Inspección Farmacéutica de la Comunidad de Madrid. Se hace constar que sobre la oficina de farmacia pesa la hipoteca mobiliaria concedida al comprador por documento público de la misma fecha, en el cual ha concurrido la vendedora, como hipotecante no deudor, al no ser todavía eficaz la transmisión hasta ser autorizada. Se hace constar también, que el inmueble en que está la farmacia, ha sido transmitido entre las mismas partes en otro documento público de la misma fecha.

En consecuencia, es de aplicación la doctrina citada del Tribunal Supremo".

Se aduce por el recurrente que por el principio de proporcionalidad, tuvo que limitarse el importe a gravar a lo que constituye el objeto de inscripción registral.

Sin embargo, la determinación de lo que ha de ser la base imponible del impuesto viene establecida en el art. 30.1 del TRLITPYAJD, según el cual "en las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa". Esto es, la base imponible considerada por la Administración coincide con el valor consignado en la escritura y declarado por el recurrente en la autoliquidación presentada.

Señala el recurrente que la regulación reglamentaria del RBM adolece de nulidad por ser contraria a la Ley. Se indica que el art. 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria no permite la inscripción previa (o inmatriculación) del bien o derecho a hipotecar y que de existir contradicción entre la norma de rango legal vigente (Ley de 16 de diciembre de 1954 sobre hipoteca mobiliaria y prenda sin desplazamiento de posesión) y la reglamentaria (RD 1828/1999) se ha de aplicar la primera. Se añade que la transmisión de la oficina de farmacia no tiene encaje en la sección quinta y que en lo que atañe a los establecimientos mercantiles, el artículo 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento (LHMPSD) no contempla en ninguno de sus apartados la inscripción de la compraventa del establecimiento mercantil. Además el art. 13 del Reglamento de la LHPMPS prevé en su apartado primero la inscripción de títulos de adquisición de bienes muebles "cuyo precio se hubiera aplazado y garantizado con pacto de reserva o de resolución de dominio, siempre que consten en escritura pública", cosa que no ocurrió en la adquisición de la oficina de farmacia del actor. En el caso de las farmacias no hay norma alguna que regule la inmatriculación. Se afirma que en el RBM como registro de creación reglamentaria solo se puede inscribir lo que una norma con rango de Ley determina y que la norma que lo crea (disposición adicional única del RD 1828/1999) establece que la inscripción se sujetará en sus diferentes secciones a lo que determine la normativa específica reguladora de los actos o derechos inscribibles que afecten a los bienes.

No podemos acoger este motivo impugnatorio. Así, la STS de 26 de noviembre de 2020, recurso 3631/2019, toma en consideración la regulación prevista en el art. 68 de la LHMPSD al señalar: "Y ya hemos dicho que la Sala de instancia admite, por un lado, "que, si bien estamos ante una escritura que tiene por objeto cosa evaluable económicamente, dicha operación no es inscribible en el registro de Bienes Muebles, al menos de manera preceptiva, constitutiva o con efectos frente a terceros", "debiéndose acudir, en este caso, a las previsiones del art. 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria de 16-12-1954, que tan sólo regula la inscripción de los gravámenes sobre bienes muebles, y no el de meras titularidades, extremo que no impide pero que carece de efectos frente a terceros, no siendo preceptiva"; y reconoce, por otro lado, que en "el supuesto concreto de la transmisión de oficina de farmacia debe tenerse en cuenta que en la Comunidad de Madrid y a diferencia de lo que ocurre en la Comunidad de Extremadura, dicho acto no tiene por qué ser inscrito en Registro alguno".

Y señala, a continuación que: "5. Pues bien, tenemos que (1º) la transmisión de la oficina de farmacia podría encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); (2º) que no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma; y (3º) que incluso hay Comunidades Autónomas que obligan a esa inscripción".

A lo que se añade en el fundamento de derecho tercero que: "A luz de los anteriores criterios interpretativos, procede estimar el recurso de casación deducido por la letrada de la Comunidad de Madrid pues, como se sostiene en el mismo, la sentencia recurrida ha interpretado de manera incorrecta el ordenamiento jurídico al considerar que, si bien estamos ante una escritura que tiene por objeto cosa evaluable económicamente, dicha operación no es inscribible en el registro de Bienes Muebles, al menos de manera preceptiva, constitutiva o con efectos frente a terceros", "debiéndose acudir, en este caso, a las previsiones del art. 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria de 16-12-1954, que tan sólo regula la inscripción de los gravámenes sobre bienes muebles, y no el de meras titularidades, extremo que no impide pero que carece de efectos frente a terceros, no siendo preceptiva".

Por tanto, no puede acogerse la alegación de que la escritura de transmisión de la oficina de farmacia resulta de imposible inscripción de forma autónoma al no preverlo el art. 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria, pues aun cuando no resulta obligatoria, tal posibilidad de inscripción de forma autónoma a la de una escritura de hipoteca mobiliaria se desprende, según lo señalado por el Tribunal Supremo, de la inexistencia de una norma que lo impida. A estos efectos, lo relevante no es su eficacia constitutiva ni los efectos que se deriven de la inscripción, sino la posibilidad de acceso a un registro público.

Por todo lo expuesto procede acordar la desestimación del recurso interpuesto.

SEXTO.- En materia de costas, no procede su imposición habida cuenta de la controversia jurídica existente entre las partes sobre las cuestiones litigiosas de este proceso ( art. 139.1 de la LJCA).