Sentencia Contencioso-Administrativo 834/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 373/2022 de 19 de julio del 2023

PRIMERO.- La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA de 4 de febrero de 2022, por la que se estima en parte la reclamación económico-administrativa nº NUM000 interpuesta contra la liquidación de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias por el Impuesto sobre Sucesiones devengado al fallecimiento de doña Loreto y practicada conforme a los valores resultantes de la TPC.

Asimismo es objeto de recurso, la desestimación presunta del recurso de anulación presentado el 23 de febrero de 2022 contra la citada resolución del TEARA de 4 de febrero de 2022, y la resolución del TEARA de 21 de abril de 2022, por la que se desestima el recurso de anulación interpuesto contra la resolución parcialmente estimatoria de 4 de febrero de 2022 a la reclamación NUM000.

La demanda se fundamenta en los siguientes hechos:

Con fecha 15 de agosto de 2014 fallecía en Gijón, Dña. Loreto, madre del recurrente, Cesareo, el cual presentó con fecha 16 de febrero de 2015 la correspondiente declaración y autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con ingreso, como sujeto pasivo del mismo, de la cantidad de 5.867,03 euros. En cuanto a la legataria de la herencia, también sujeto pasivo, Micaela, nieta de la causante, la cuota resultante de la autoliquidación por el citado impuesto resultó cero.

Con fecha 26 de octubre de 2016, se inicia solamente frente al actor, procedimiento de verificación de datos en relación con diferentes aspectos de la declaración realizada, procedimiento que el 10 de enero de 2019 se declara caducado con el archivo de las actuaciones, lo que se notifica el siguiente día 16 de enero.

Con la misma fecha 16 de enero de 2019, se notifica al recurrente, Acuerdo de inicio de procedimiento de comprobación limitada, fechado el día 11 de enero anterior, requiriéndole determinada información acerca del testamento ológrafo de la causante y la valoración individualizada de bienes de la misma sitos en la c/ DIRECCION000 nº NUM001 de Gijón, lo que se cumplimenta el 31 de enero de 2019. El 14 de febrero de 2019 se notifica nuevo trámite, de fecha 6 de febrero anterior, dentro del propio procedimiento de comprobación limitada, sin alusión a lo requerido y entregado unos días antes, en el que en esta ocasión acompañado de Informe de Valoración, fechado el 12 de diciembre de 2018, se aporta la propuesta de liquidación de la cuota tributaria referida al actor, como consecuencia de la valoración resultante de dos fincas en el concejo de Carreño con repercusión asimismo en el importe del ajuar doméstico. El día 19 de junio de 2019, se recibe la Liquidación Provisional, de fecha día 14, por importe de 87.367,69 euros.

Con fecha 18 de julio de 2019, en dos escritos independientes e indicando en cada uno de ellos la existencia del otro, se presenta ante los Servicios Tributarios, por un lado solicitud de Tasación Pericial Contradictoria en relación con los dos inmuebles sitos en Carreño, que habían sido objeto de valoración administrativa en el procedimiento de comprobación limitada y en otro reclamación económico-administrativa contra la Liquidación Provisional resultante del procedimiento de comprobación limitada. A partir de entonces, los dos procedimientos se solapan en el tiempo, por lo que la relación cronológica de los Hechos que aquí se describen, se rompe a partir de este momento por el citado solapamiento.

En relación con el procedimiento de Tasación Pericial Contradictoria el mismo fue sustanciándose con nombramiento y Dictamen del perito del administrado e incluso un tercer perito, ante las diferencias entre las valoraciones de los dos primeros, que dio lugar a que el 14 de julio de 2020 se notificase la finalización del procedimiento, aunque el Acuerdo llevaba fecha de 11 de marzo de 2020, recibiéndose la nueva Liquidación Provisional consecuencia de las valoraciones del tercer perito, el día 30 de julio de 2020 y por importe de 42.144,25 euros que fueron ingresados por el obligado tributario.

Con respecto al procedimiento de la reclamación económico administrativa, dirigida a los propios Servicios Tributarios, que le dieron curso enviando al Tribunal mientras paralelamente tramitaban la TPC, fue identificada por el Tribunal como NUM002, y realizados los trámites legales, se culmina el procedimiento con la resolución del TEAR de fecha 28 de enero de 2021 que estima en parte la reclamación, anulando el acto impugnado y acordando la retroacción de las actuaciones al momento en que se dicta la propuesta de valoración y subsiguiente propuesta de liquidación a fin de que se sustituya por otra que dé cumplimiento a las exigencias de motivación expuestas en los propios Fundamentos de Derecho. La citada resolución adquirió firmeza, aunque a día de hoy por los STPA no se ha llevado a cabo la ejecución de la misma, lo que se puso de manifiesto a los propios Servicios Tributarios, exigiendo aquella, en escrito presentado el 30 de noviembre de 2021, sin que se haya tenido respuesta alguna al respecto a día de hoy.

Retomando el devenir de la nueva Liquidación Provisional surgida de la terminación del procedimiento de Tasación Pericial Contradictoria, el recurrente interpone una nueva reclamación económico administrativa con fecha 26 de agosto de 2020, que no tuvo entrada en el TEAR nada menos que hasta el 26 de febrero de 2021, identificándose como NUM000, puesto que entretanto los propios Servicios Tributarios del Principado estimaron algunas de las alegaciones contenidas en el escrito de interposición de la nueva reclamación económico administrativa, anulando la Liquidación anterior por importe de 42.144,25 euros y sustituyéndola por una nueva, de fecha 13 de enero de 2021, recibida por la parte actora el 8 de febrero siguiente, por importe de 28.609,20 euros, con devolución a esta parte de la diferencia a su favor resultante de la nueva liquidación con sus intereses.

La nueva reclamación económico administrativa derivada de la liquidación resultante de los valores de la Tasación Pericial Contradictoria, con los ajustes posteriores realizados por los STPA, culminó con la estimación en parte de las pretensiones del actor, por parte del TEAR, de fecha 4 de febrero de 2022, que ahora se impugna junto con la desestimación, en principio por silencio y posteriormente expresa, de fecha 22 de abril de 2022 del recurso de anulación asimismo interpuesto.

Sigue la demanda que como consecuencia de la tramitación simultánea de ambos procedimientos, el de TPC culminó con una modificación de la cuantía de la liquidación provisional, por haberse reducido las valoraciones sobre la inicial del perito administrativo y por no estar de acuerdo la recurrente con la nueva liquidación provisional también fue objeto a su vez de nueva reclamación económico-administrativa el 26 de agosto de 2020, con anterioridad a que la primera reclamación culminase su procedimiento con la nulidad total con retroacción, por falta de motivación del dictamen pericial de la Administración actuante, según resolución de 28 de enero de 2021.

Sostiene el demandante que la resolución de la reclamación NUM000 no es ajustada a derecho, así como la liquidación provisional de la que trae causa, ya que:

a) La liquidación se apoya en un procedimiento de comprobación limitada que incurre en caducidad.

b) Al margen de ello, además, la liquidación que se notifica, nacida de la comprobación de valores que contiene el procedimiento de comprobación limitada con Dictamen de Perito que ha sido declarado nulo por el propio Tribunal Económico Administrativo en el procedimiento NUM002, siendo la resolución firme, no puede tener apoyo en el citado procedimiento de comprobación que contiene el Dictamen nulo.

c) El cálculo de los intereses de demora de la liquidación, puesto que no es conforme a derecho.

SEGUNDO.- Por la Administración General del Estado se solicitó la desestimación del recurso interpuesto.

En cuanto a la caducidad invocada de contrario se señala por el Abogado del Estado que el objeto de la reclamación económico-administrativa estaba constituido estrictamente por la liquidación derivada del procedimiento de tasación pericial contradictoria ex art. 98 del RD 1629/1991 y concordantes del RD 1065/2007, no del procedimiento de comprobación limitada que finalizó con la liquidación (anulada por el TEARA), en relación con cuya comprobación de valores fue promovido aquel procedimiento de TPC por el interesado y que tal argumento fue rechazado en la resolución de la reclamación NUM002 dirigida contra la liquidación inicial.

Se aduce que ni el procedimiento de comprobación limitada ni el dictamen de perito de la Administración como instrumento de comprobación de valores, ni la liquidación girada como consecuencia del mismo constituyeron el objeto de la reclamación económico-administrativa ni de la resolución que la desestima, aquí recurrida, sino que lo fueron de otros procedimientos y resolución firme económico-administrativos anteriores; que el objeto de la reclamación estuvo constituido por la liquidación girada por la oficina gestora como resultado del procedimiento de TPC promovido por el propio interesado y que en la liquidación fueron aplicados los valores resultantes de la TPC, es decir, los dictaminados por el perito tercero, no por el perito de la Administración.

En cuanto al cálculo de los intereses de demora devengados durante la tramitación de la TPC se remite a los argumentos de la resolución del TEARA recurrida.

TERCERO.- Por los Servicios Tributarios del Principado de Asturias se solicitó la desestimación del recurso interpuesto.

La Letrada del Servicio Jurídico de la Administración del Principado de Asturias se remite a los fundamentos de derecho de las resoluciones del TEARA recurridas.

Se señala que, en el presente caso, se dio prevalencia a la tramitación de la TPC solicitada por el propio interesado, en base a la resolución del Tribunal Central de 15-3-2012, recurso de alzada 500210, al ser este procedimiento un medio singular de solicitud para la corrección del valor comprobado por la Administración. De esta forma la liquidación que se impugna se practicó conforme a los valores resultantes de la TPC que constituye la máxima garantía en relación a la comprobación de valores dado la profesionalidad, independencia y objetividad de los peritos designados.

En cuanto a la caducidad invocada se indica que la liquidación impugnada y que constituye el objeto del presente procedimiento es la liquidación emanada del procedimiento de TPC instado por el recurrente, por lo que no tiene cabida en este momento procesal las alegaciones del interesado respecto a la caducidad del procedimiento de comprobación limitada que finalizó con la liquidación respecto de la que el interesado solicitó la práctica de la TPC.

Se añade que la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de marzo de 2021, recurso 4132/2019, posteriormente reflejada en la resolución del TEAC de 27 de mayo de 2021, invocadas de contrario, no son aplicables al caso ya que ambas resoluciones son posteriores a la tramitación del procedimiento de TPC y a la fecha en que se dicta la liquidación ahora impugnada, por lo que el órgano gestor aplicó la normativa y jurisprudencia existente en el momento de las actuaciones en el que el incumplimiento del plazo sancionaba respecto al período para el cálculo de los intereses de demora de la liquidación sin que afectara a la caducidad del procedimiento de gestión, siendo dicha alegación desestimada por el TEAR en el fundamento de derecho tercero de la resolución de la reclamación NUM002.

CUARTO.- Se alega por el recurrente la caducidad del procedimiento de comprobación limitada que termina con la liquidación impugnada.

Se invocan las sentencias del Tribunal Supremo de 17 de marzo de 2021, recurso 4132/2019, 17 marzo de 2021, recurso 3673/2019, y 9 de julio de 2021, recurso 7615/2019, en las que se analiza el procedimiento de TPC y los efectos de la caducidad del mismo, que tienen fecha anterior a la resolución del TEARA impugnada.

Se indica que el efecto inmediato que provoca la presentación de la solicitud de la TPC es la suspensión de la ejecución de la liquidación, perdiendo el acto resolutorio del procedimiento de gestión, es decir la propia liquidación, los efectos que le son propios, decayendo en su eficacia y en su condición de acto final del procedimiento. Suspendido este procedimiento por la práctica de la TPC y pasados seis meses del inicio de ésta, sin producirse su terminación, volverá a correr el plazo para finalizar el procedimiento principal, en este caso el de comprobación limitada, de manera que el tiempo que la TPC supere los seis meses por causas no imputables al administrado, se acumula al ya transcurrido antes del inicio de la TPC, y hasta que la liquidación resultante de los valores surgidos de la TPC se notifique. Transcurridos los seis meses según el citado cómputo, que es el plazo del procedimiento de comprobación limitada en el que está incluido el de comprobación de valores, inexorablemente se producirá asimismo la caducidad de este último. Es el nuevo acto liquidatorio que se produce con la valoración derivada de la TPC quien marca la terminación del procedimiento de comprobación limitada, en cuyo cómputo de plazo no se incluyen los seis meses que como máximo tiene también la TPC, si es que se ha solicitado, para culminarse.

Para analizar este motivo impugnatorio partiremos del examen de las actuaciones obrantes en el expediente.

La iniciación del procedimiento de comprobación limitada se produce por resolución de 11 de enero de 2019, notificada el 16 de enero de 2019.

La liquidación provisional derivada del mismo es de 14 de junio de 2019, notificada el 19-6-2019.

El recurrente mediante escrito presentado el 18-7-2019 solicita la práctica de TPC. La notificación del acuerdo de finalización de la TPC es de 14 de julio de 2020.

La liquidación provisional resultante del procedimiento de TPC es de 24 de julio de 2020, notificada el 30-7-2020.

En la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de marzo de 2021, recurso 4132/2019, se analiza la relación existente entre un procedimiento de comprobación de valores y la TPC, exponiendo una doctrina que resulta aplicable al presente caso:

"Recapitulando, se practica la comprobación de valores que culmina con una liquidación, acto resolutorio del procedimiento de comprobación de valores - que en caso de procedimiento de gestión debe dictarse en el plazo de seis meses desde su inicio-; la presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, suspende la ejecución de la referida liquidación. La tasación pericial contradictoria, está sometida a un plazo de seis meses para su tramitación y finalización, distinto del plazo previsto para el procedimiento de gestión de comprobación de valores o para el procedimiento de inspección; posee sustantividad propia a pesar de su vinculación con el procedimiento en el que se inserta, de suerte que puede ser susceptible de impugnación independiente por motivos relativos, de forma o de fondo, a la propia tasación pericial contradictoria, terminando el procedimiento de tasación pericial contradictoria, art. 162.1 del Real Decreto 1065/2007 , en alguna de las cuatro alternativas que ofrece este artículo, y dando lugar a una nueva liquidación, que en definitiva toma como referencia la valoración resultante, produciendo la sustitución de la liquidación inicial, bien respetando la misma valoración, o bien una nueva liquidación que variará de la inicial en función de la nueva valoración resultante del procedimiento; sin que ya proceda promover una nueva tasación pericial contradictoria.

Esta liquidación, como acto resolutorio, art. 101 de la LGT , culmina el procedimiento administrativo en el que se inserta la tasación pericial contradictoria, en el caso de procedimiento de gestión, el procedimiento de comprobación de valores que se haya tramitado y en el que inserta la tasación pericial contradictoria; con la notificación de la liquidación se inicia el plazo previsto en el art. 62.2".

Y posteriormente se dice: "De la regulación normativa vista se colige sin dificultad que al promover la tasación pericial contradictoria el efecto automático que se prevé es la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma, esto es, ya se ha dicho, el acto resolutorio, art. 101 de la LGT , pierde su eficacia y pierde su condición de acto final del procedimiento; el procedimiento administrativo -en este caso el procedimiento de gestión de comprobación de valores- en el que se inserta la tasación pericial contradictoria, por tanto, queda suspendido hasta que finalice el procedimiento de tasación pericial contradictoria. Dado que el plazo máximo para finalizar la tasación pericial contradictoria es de seis meses, el procedimiento principal queda suspendido automáticamente desde la solicitud de la tasación pericial contradictoria hasta su finalización, sin que pueda superar el citado plazo de seis meses; transcurrido este plazo sin haber finalizado la tasación pericial contradictoria, siendo responsable del exceso la Administración Tributaria, cuando su ejercicio es una facultad del contribuyente que afecta directamente a su derecho y a la garantía de que los procedimientos finalizarán en el plazo legalmente establecido, esto es, concretado en estos casos en que el procedimiento en el que se inserta la tasación pericial contradictoria finalizará en el plazo establecido, cuando se alarga por la actuación de la Administración el plazo de seis meses, la consecuencia automática, para reponer el derecho del contribuyente y no derivar para el mismo consecuencias negativas por la incorrecta actuación administrativa, es la de levantar la suspensión del procedimiento administrativo principal, de suerte que continuará corriendo el plazo para finalizar el mismo, en este caso, el de gestión de comprobación de valores. En definitiva, suspendido el procedimiento principal por la promoción de la tasación pericial contradictoria, pasado seis meses sin la finalización de este, volverá a correr el plazo para finalizar el procedimiento principal, de suerte que si el tiempo de exceso de los seis meses previstos para finalizar el procedimiento de tasación pericial contradictoria, acumulado al ya trascurrido antes de la suspensión del procedimiento principal agota el plazo dispuesto para su finalización, se producirá la caducidad del mismo con las consecuencias asociadas legalmente".

Pues bien, conforme a los arts. 139.1 y 104 de la LGT, transcurridos seis meses desde el inicio del procedimiento de comprobación limitada sin haber recaído resolución expresa, la terminación del procedimiento por imperativo legal lo es por caducidad.

En el caso de autos, cuando se notifica la liquidación provisional inicial el 19 de junio de 2019 habían transcurrido 5 meses y 3 días del plazo para su terminación, restándole por tanto 27 días. La solicitud de TPC suspendió la ejecución de dicha liquidación y el acto resolutorio pierde su condición de acto final del procedimiento.

El procedimiento de TPC se inició el 18 de julio de 2019 y su plazo de terminación es de 6 meses ( art. 104 de la LGT), por lo que tendría que haber finalizado el 18 de enero de 2020, fecha a partir de la cual, de acuerdo con la jurisprudencia citada, empieza a correr de nuevo el plazo del procedimiento principal, no siendo hasta el 14 de julio de 2020 cuando se notifica la finalización de la TPC y hasta el día 30 de julio de 2020 cuando se notifica la nueva liquidación que pone fin al procedimiento de comprobación limitada, habiéndose consumido con creces más de los 27 días desde el 18 de enero de 2020 que restaban al procedimiento de comprobación limitada para su terminación.

En consecuencia, el plazo de 6 meses para la tramitación del procedimiento de comprobación limitada había transcurrido sobradamente cuando se dicta la liquidación provisional de 24 de julio de 2020, por lo que dicho procedimiento había caducado, lo que comporta la nulidad de la liquidación derivada del mismo, resultando ineficaz ( art. 104.5 de la LGT) para interrumpir el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ( art. 66.a) de la LGT), habiéndose producido, en el presente caso, dicha prescripción.

En este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de julio de 2021, recurso 7615/2019, afirma que: "Debemos, pues, señalar que el procedimiento de tasación pericial contradictoria se encuentra inmerso en el procedimiento de gestión de comprobación de valores, y que su caducidad determina la imposibilidad de su toma en consideración a los efectos de interrumpir el plazo de prescripción para la liquidación de la deuda tributaria".

Aun cuando en el suplico de la demanda no se solicita se declare tal prescripción en su fundamento de derecho segundo in fine se alega que producida la caducidad del procedimiento de comprobación limitada, el efecto inmediato es la nulidad de la liquidación derivada del mismo y la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria resultante del hecho imponible de referencia. Así, el plazo de prescripción de 4 años se debe empezar a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación (6 meses - art. 67 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones- desde la fecha del fallecimiento -15 de agosto de 2014-), en este caso el 16 de febrero de 2015, por lo que notificada la liquidación provisional de 24 de julio de 2020 el 30 de julio de 2020, y no produciendo efecto interruptivo las actuaciones practicadas en el procedimiento que se considera caducado, se produjo la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

Las anteriores consideraciones han de conducir a la estimación del recurso, sin necesidad de examinar el resto de motivos impugnatorios esgrimidos en la demanda, lo que comporta la anulación de las resoluciones del TEARA impugnadas y ello con devolución al recurrente de las cantidades indebidamente ingresadas como consecuencia de la liquidación practicada, sin que pueda acogerse la alegación de los Servicios Tributarios en el sentido de que el órgano gestor aplicó la jurisprudencia existente en el momento de las actuaciones, pues la jurisprudencia no crea normas, sino que interpreta y aplica las existentes. Y en este sentido, en la sentencia del Tribunal Constitucional nº 179/2015, de 7 de septiembre de 2015 se señala: "Así tuvimos ocasión de señalarlo ya en nuestra STC 95/1993, de 22 de marzo, en la que subrayamos que la Sentencia que introduce un cambio jurisprudencial "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice" (FJ 3)".

Dado que, según se señala en la sentencia del Tribunal Supremo de 3-5-2022, recurso 4707/2020, "con ocasión de la impugnación de una resolución económico-administrativa que desestima un recurso de anulación del artículo 241 bis de la LGT, la sentencia puede analizar, en todo caso, la primigenia resolución dictada por el tribunal económico-administrativo que fue objeto del recurso de anulación", la anulación de la resolución del TEARA de 4 de febrero de 2022, comporta la de la resolución del mismo Tribunal de 21 de abril de 2022.

QUINTO.- Procede imponer las costas del presente recurso a las Administraciones demandadas, hasta una cifra máxima de 400 euros, más el IVA correspondiente si procediere, a dividir por mitad para cada una de ellas ( art. 139.1 y 4 de la LJCA).