Sentencia Contencioso-Administrativo 1096/2022 del Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 534/2021 de 20 de diciembre del 2022

PRIMERO.- La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra las siguientes resoluciones:

La resolución del TEARA de 14 de mayo de 2021, dictada en el procedimiento 33-00119-2020, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta por Doña Carla contra la liquidación de fecha 12-12-2019, de la que resultó una deuda tributaria a pagar por parte de la misma por la herencia de la fallecida Doña Marina de 20.785,04 euros, la cual ya fue ingresada en fecha 24 de octubre de 2019.

La resolución del TEARA de 14 de mayo de 2021, dictada en el procedimiento 33-00120-2020 por la que se acordó desestimar la reclamación interpuesta por la heredera de Don Jose María contra la liquidación de fecha 12-12- 2019, de la que resultó una deuda tributaria a pagar por parte de los herederos de Don Jose María por la herencia de Dña. Marina de 20.785,04 Euros, la cual ya fue ingresada en fecha 24 de octubre de 2019.

La demanda se fundamenta en los siguientes hechos:

Conforme consta en las dos resoluciones del TEARA de 14 de mayo de 2021, objeto de recurso, por las que se desestimaron las reclamaciones económico- administrativas interpuestas contra las liquidaciones giradas por la Oficina Gestora, en tales liquidaciones únicamente se procedió a comprobar el saldo de la cuenta NUM000 a incluir en el caudal hereditario, con recálculo del valor del ajuar doméstico, incluyendo en la masa hereditaria de la causante el importe certificado por el Banco de 63.000 Euros.

Dichas liquidaciones fueron impugnadas por las recurrentes por considerar que esos 63.000 Euros proceden de una cuenta ganancial de Don Jesús Manuel y de Dña. Marina, de la cual, tras fallecer Don Jesús Manuel, Dña. Marina transfirió en fecha 30 de enero de 2002 a una cuenta privativa suya 72.121,45 Euros, de manera que la mitad de dicha cantidad ya pertenecía a las recurrentes como herederas de su padre Don Jesús Manuel, y de hecho fue declarada a su fallecimiento, conforme consta en la liquidación del impuesto de su herencia obrante en el expediente administrativo, en cuyo inventario figura la cuenta nº NUM001 de imposición a plazo fijo, cuyo saldo a su fallecimiento era de 72.121,45 Euros.

Se indica que ambas reclamaciones, reclamando la nulidad de tales liquidaciones con la consiguiente devolución de los importes pagados, más los correspondientes intereses de demora, fueron desestimadas por las Resoluciones de fecha 14 de mayo de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias que ahora son objeto del presente recurso.

Se afirma que en las Resoluciones impugnadas, no obstante reconocer dicho Tribunal Económico-Administrativo el carácter ganancial de la cuenta (imposición a plazo fijo) NUM001 desde la que Dña. Marina transfirió en fecha 30 de enero de 2002 su saldo de 72.121,45 Euros a la cuenta NUM002, de la que en la misma fecha transfirió 73.836,14 Euros a una cuenta suya, concretamente la nº NUM003, de cuyo capital procede el fondo del depósito nº NUM000 de Bankinter, que al fallecimiento de Dña. Marina figuraba ésta como única titular, sin embargo desestimó ambas reclamaciones de las recurrentes.

Se señala que de la escritura de manifestación y aceptación de las herencias de Don Jesús Manuel y de Dña. Marina de fecha 20 de noviembre de 2014 se desprende que no tuvo lugar la liquidación de la sociedad de gananciales que formaban los citados fallecidos, como tampoco hubo, con anterioridad al deceso de Dña. Marina, partición de la herencia de Don Jesús Manuel, conforme fue última voluntad de éste declarada en su testamento de fecha 29 de noviembre de 1975. En dicho testamento Don Jesús Manuel legó a su esposa Dña. Marina el usufructo vitalicio de todos sus bienes, lo cual es un dato fundamental para entender que todo el actuar de Dña. Marina posterior al fallecimiento de su esposo respecto del haber de la sociedad de gananciales ya disuelta -pero en ningún momento liquidada- lo fue tanto como administradora de su participación proindivisa en el mismo, como a su vez usufructuaria de la parte proindivisa del mismo que pasó a constituir la herencia de su esposo.

Se añade que consta en la referida escritura pública de 20 de noviembre de 2014 de manifestación y aceptación de herencia que los dos herederos de los fallecidos, Dña. Carla y Don Jose María, se limitaron a aceptar y adjudicarse todos los bienes hereditarios de sus padres sin efectuar una previa liquidación de su sociedad de gananciales, lo cual resultaba innecesario, y de ahí que se hiciera constar en la referida escritura como saldo de la cuenta de depósito número NUM000, de Bankinter, 63.000 Euros y no los 33.000 Euros que de tal depósito se incluyeron en la autoliquidación del impuesto de sucesiones de Dña. Marina, ya que el resto del metálico integrante del mismo ya había sido liquidado en el impuesto de sucesiones de Don Jesús Manuel, como imposición a plazo fijo nº NUM001, de cuyo saldo procedió el fondo de 63.000 Euros de la referida cuenta de depósito, lo cual no se cuestiona en las Resoluciones recurridas.

Se aclara por las recurrentes que no existió liquidación de la sociedad de gananciales de los fallecidos, como tampoco adjudicación de la herencia de Don Jesús Manuel, permaneciendo los bienes integrantes de la misma en proindiviso entre Dña. Marina y sus hijos Dña. Carla y Don Jose María, en cuyo haber figuraba el capital de la imposición a plazo fijo nº NUM001, y de hecho se liquidó en el impuesto de sucesiones de éste último el 50% de dicho metálico, al igual que del resto de los bienes de la sociedad de gananciales.

Se aduce que conforme al testamento de Don Jesús Manuel, la puesta a nombre de su viuda del capital procedente de aquel plazo fijo sólo lo pudo ser como administradora de su participación al 50% proindiviso en la sociedad de gananciales y como usufructuaria del otro 50% proindiviso que pasó a constituir la herencia de Don Jesús Manuel. Así, decae la presunción de titularidad exclusiva por parte de Dña. Marina del saldo total de 63.000 Euros a que ascendía a la fecha de su fallecimiento la cuenta de depósito número NUM000, de Bankinter; no debiendo pasar desapercibido que, aunque el 50% de dicho saldo asciende a 31.500 Euros, las recurrentes liquidaron en el impuesto de su madre un importe mayor (33.000 Euros).

Se indica en la demanda que no es cierto que haya habido "atribución concreta de bienes procedentes de la herencia de su padre fallecido", como tampoco que Dña. Marina se haya atribuido nada procedente de su extinta sociedad de gananciales que formaba con Don Jesús Manuel, ni en concepto de "su participación en los bienes gananciales", ni en concepto de "adjudicación hereditaria con cargo al caudal de su esposo fallecido", lo que viene acreditado por el hecho de que, desde el fallecimiento de Don Jesús Manuel, Dña. Marina no efectuó disposición alguna del patrimonio integrante de la sociedad de gananciales que formaba con su esposo:

-El patrimonio inmobiliario ganancial integrado por las dos viviendas y el terreno secano que figuran proindiviso en la liquidación del Impuesto de Sucesiones de Don Jesús Manuel, formalizada el 25 de enero de 2002, sigue permaneciendo proindiviso en la escritura pública de manifestación y aceptación de herencia formalizada en fecha 20 de noviembre de 2014.

-El metálico ganancial total que figura declarado en el Impuesto de Sucesiones de Don Jesús Manuel ascendía a 160.924,42 Euros, siendo declarado por su herencia la mitad (80.462,21 Euros).

-El metálico que fue declarado en el Impuesto de Sucesiones por la herencia de Dña. Marina ascendió a 146.416,75 Euros, que excede en 65.954,54 Euros de lo que le correspondía por su mitad en el metálico ganancial a la fecha de fallecimiento de su esposo (80.462,21 Euros), de lo que se concluye que Dña. Marina no dispuso de su participación en el metálico ganancial, habiendo sido liquidada por impuesto de su herencia tanto dicha participación como el referido excedente de 65.954,54 Euros.

Se añade que siendo lo cierto que todo el patrimonio ganancial de los fallecidos Don Jesús Manuel y Dña. Marina permaneció indiviso hasta el fallecimiento de esta última, cabe concluir que la cuenta de depósito número NUM000, de Bankinter, por importe de 63.000 Euros, sin perjuicio de que la misma formalmente figure como privativa en dicha entidad bancaria, su capital es ganancial, al proceder del metálico de 72.121,45 Euros integrante de la cuenta (imposición a plazo fijo) NUM001 que con tal carácter ganancial figura inventariada en la Liquidación del Impuesto de Sucesiones de Don Jesús Manuel; procedencia que -por otra parte- no ha sido discutida en las Resoluciones que se impugnan, al constar "asimismo probado en el expediente", como textualmente se dice.

Como fundamentos de derecho se invocan los artículos 392 a 394, así como el art. 1392.1º, en relación con el 85, y el 989 del Código Civil, reseñando la jurisprudencia que establece que entre la disolución de la sociedad de gananciales (que en el presente caso tuvo lugar en fecha 25 de enero de 2002 con el fallecimiento de Don Jesús Manuel), hasta su liquidación (que en el presente caso no tuvo lugar, ni tan siquiera con motivo de la aceptación de la herencia de ambos esposos fallecidos por parte de sus hijos), surge un período intermedio de comunidad postmatrimonial sobre la antigua masa ganancial que un sector doctrinal mantiene que posee los caracteres de la comunidad germánica o en mano común, y otro sector mantiene que se trata de una comunidad ordinaria o de tipo romano; habiendo otra posición doctrinal intermedia que la califica como una institución híbrida de ambas concepciones, desde el momento que, como comunidad germánica, hasta que no se produce la liquidación la titularidad sobre los bienes concretos es consorcial, no habiendo cuotas respecto de cada bien; y como comunidad romana, hasta que no se produce tal liquidación corresponde a cada titular una cuota sobre el conjunto patrimonial que subsistirá hasta la liquidación; situación jurídica que existió en el presente caso en el interin entre el fallecimiento de ambos esposos, de manera que es improcedente apuntar, ni tan siquiera como hipótesis, que el fondo de 63.000 Euros del depósito número NUM000, del que figura Dña. Marina como titular exclusiva en Bankinter, haya sido resultado de ninguna adjudicación de bienes, siendo lo cierto que tal metálico forma parte del haber indiviso ganancial, parte del cual, el 50%, ya pertenecía durante dicho ínterin a las recurrentes a título de herederos de su padre.

Sostienen las recurrentes que es un hecho constatado que, aunque figure a nombre exclusivo de Dña. Marina el referido fondo de Bankinter de 63.000 Euros, el mismo constituye parte de la masa ganancial no liquidada y por tanto indivisa, por lo que es evidente que decae la presunción de titularidad exclusiva con que aparece certificado ese fondo en la referida entidad bancaria.

SEGUNDO.- Por la Administración demandada se solicitó la desestimación del recurso interpuesto.

Se alega por el Abogado del Estado que el importe total del saldo de la cuenta bancaria NUM000 fue adecuadamente imputado a la herencia de la causante, doña Marina, no existiendo una prueba definitiva acerca del motivo, distinto al título de dominio, por el cual le fue a ésta dado transferir parte de los fondos a una cuenta privativa y de exclusiva titularidad suya.

Se añade que ante las circunstancias concurrentes, no puede considerarse desvirtuada la presunción derivada del certificado emitido por la entidad de Bankinter en relación con el citado depósito, máxime cuando las propias alegaciones relativas a la proporción en que dicho fondo le habría correspondido a don Jesús Manuel y a su madre resultan contradictorias, en cuanto que tan pronto se refieren a una proporción del 50% como resaltan que en el modelo 660 los recurrentes optaron por declarar un importe superior a dicho porcentaje. Ello, unido a que en todo caso dichos porcentajes no pueden ser concretados en tanto que no se haya verificado la liquidación de la sociedad de gananciales, operación todavía no verificada.

Por los Servicios Tributarios del Principado de Asturias se solicitó la desestimación del recurso interpuesto, remitiéndose a la fundamentación jurídica contenida en las resoluciones recurridas.

TERCERO.- En relación a las facultades de disposición sobre cuentas bancarias solidarias o indistintas debe señalarse que el Derecho tributario no modifica la titularidad de los bienes y derechos tal y como se establece con carácter general en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. Así, no existe un sistema de atribución de bienes o derechos diferente en el ámbito fiscal al que corresponde en el ordenamiento jurídico general. De acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo (Civil) de 19 de diciembre de 1995, recurso nº 1953/1992, los fondos depositados en una cuenta bancaria abierta a nombre de dos o más titulares con el carácter de indistinta o solidaria no pertenecen por ese solo hecho a todos los cotitulares (la cotitularidad no determina, por sí sola, la existencia de un condominio, y menos por partes iguales), sino que lo que tal titularidad de disposición solidaria significa es que cualquiera de dichos titulares tendrá, frente al Banco depositario, facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta. La titularidad dominical sobre dichos fondos y, en su caso, la existencia de condominio sobre ellos, habrá de venir determinada únicamente por las relaciones internas entre ambos titulares y, más concretamente, por la originaria pertenencia de los fondos o numerario de que se nutre dicha cuenta, cuestión que deberá ser probada fehacientemente por quien quiera hacer valer ese derecho frente a terceros.

Esta titularidad de disposición total sobre el saldo de la cuenta sólo mantendrá su vigencia mientras vivan los cotitulares de ella, pero no puede extenderse más allá de la muerte de alguno de ellos, pues, en ese momento, entran en juego las disposiciones civiles que regulen la sucesión del fallecido. Como ha dicho el Tribunal Supremo en la sentencia mencionada, "... a la muerte de un cotitular,... y aun sin necesidad de proceder a la partición de la herencia, la suma cuyo dominio pertenecía a la titular fallecida debió pasar a sus herederos".

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo (Civil) de 7 de febrero de 2003, recurso 1988/1997, señala que: "La doctrina jurisprudencial que resume la sentencia de 5 de julio de 1999, es que las cuentas corrientes "expresan siempre una disponibilidad de fondos a favor de quienes figuran como titulares de las mismas contra el Banco que las retiene y el nuevo hecho de su apertura con titulares plurales, no determina por sí un necesario condominio sobre los saldos, que viene precisado por las relaciones internas que median entre los titulares bancarios conjuntos y más concretamente por la originaria pertenencia de los fondos...".

Ahora bien, en el presente caso no nos encontramos con una cuenta que contiene un saldo a nombre de varias personas, sino una cuenta de titularidad única de la fallecida, sobre la que pesa una presunción iuris tantum de que la totalidad del dinero existente en la misma ha de imputarse a aquella y por lo tanto a la masa hereditaria.

Así, consta en el expediente la certificación emitida por Bankinter el 2-9-2014, en la que se recoge que su cliente Doña Marina mantenía como única titular los siguientes saldos a fecha 3-8-2014: ... Depósito Bank 13 M en la cuenta nº NUM000: 63.000 euros Valor nominal. En el modelo 660 de Declaración del Impuesto de Sucesiones se consigna en dicha cuenta un valor de 33.000 euros.

A este respecto, el art. 105.1 de la LGT dispone que: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Tal y como señala, la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de noviembre de 2012, recurso 4413/2009, en nuestro Derecho Tributario "rige la concepción clásica regida por el principio dispositivo, y que se plasmó positivamente en el citado art. 114 de la LGT, hoy 105.1 LGT/2003, conforme a la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales".

Hemos de señalar que tanto en las liquidaciones impugnadas como en las resoluciones del TEARA se considera que las recurrentes no han desvirtuado la presunción iuris tantum de titularidad única de la causante de la cuenta litigiosa, y por tanto no han acreditado el carácter ganancial del saldo existente en la misma al fallecimiento de la causante.

Así, se señala en las liquidaciones impugnadas que no se certifica en ningún momento por la entidad bancaria que Doña Marina era usufructuaria de dicha cuenta, ni que mantuviera la mitad del saldo como simple administradora, sino que se certifica la propiedad del 100% del saldo de dicha cuenta a nombre de la causante. Aun cuando se puede considerar probado que parte del dinero procedía de la herencia paterna, lo que no se considera demostrado es que dicho metálico no perteneciese a la causante en su totalidad a la fecha de su fallecimiento. Se argumenta en los acuerdos de liquidación que para poder disponer de los fondos existentes en una cuenta titularidad de un fallecido, las entidades bancarias, responsables subsidiarias del pago del Impuesto sobre Sucesiones si autorizan la disposición de fondos sin justificar el previo pago del mismo por los herederos, solicitan a los interesados, además del pago del impuesto referido, la acreditación de la condición de heredero y la justificación de la aceptación y adjudicación de la herencia. Se indica que si la entidad bancaria autorizó la disposición de los fondos de las cuentas existentes a nombre del padre de los interesados ya fallecido e incluyó la totalidad del saldo a nombre del cónyuge supérstite lo haría en base a una adjudicación previamente presentada por los herederos. Se añade en los acuerdos de liquidación que si solo hubieran querido conceder a Doña Marina una facultad de administración hubiese bastado con ponerla como autorizada en las posibles cuentas bancarias propiedad de los ahora alegantes. El que figuren a nombre exclusivamente de la causante produce a su favor una presunción iuris tantum de titularidad que no ha podido ser desvirtuada por la documentación aportada que tan solo puede justificar el origen de los fondos pero no la causa por la que se adjudicó la titularidad del 100% de los saldos a su madre.

En los acuerdos del TEARA impugnados se señala que siendo de cargo de los obligados tributarios la acreditación fehaciente de los hechos en que basan su pretensión no han sido capaces de aportar ningún elemento adicional que permita concluir que en la atribución concreta de bienes procedentes de la herencia de su padre fallecido, el saldo ahora controvertido fue adjudicado en un 50% a los herederos y en otro 50% a la viuda, ni siquiera si esta atribución se realizó a título de su participación en los bienes gananciales o como adjudicación hereditaria con cargo al caudal de su esposo fallecido, y ello, por cuanto en el documento que acompaña la autoliquidación presentada por el Impuesto sobre Sucesiones de Don Jesús Manuel no se hace ninguna atribución concreta de bienes limitándose a cuantificar el haber ganancial y el caudal hereditario que corresponde a los herederos. Se añade que, a partir de este punto, nada queda acreditado a salvo de que los fondos controvertidos pasan a ser de la exclusiva titularidad formal de la viuda, en una cuenta a su nombre abierta tras el fallecimiento del marido.

Pues bien, este Tribunal debe realizar un juicio sobre la verosimilitud de las afirmaciones fácticas aportadas o introducidas por las recurrentes en defensa de sus pretensiones, de modo que si no les es posible vencer el estado de incertidumbre, por falta de prueba o por insuficiencia de la practicada, el ordenamiento jurídico señala, de forma explícita o implícita, las reglas en virtud de la cuales se determina la parte que resulta perjudicada al no considerarse probadas determinadas afirmaciones fácticas en el caso concreto.

En relación a la carga de la prueba en Derecho tributario, como ya hemos visto, rige el principio dispositivo ( artículo 105.1 LGT), según la cual ( sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2015, recurso 2446/2013) cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor el principio establecido en el mencionado artículo... desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos".

En el caso de autos, examinadas las alegaciones y pruebas practicadas en el mismo, hemos de concluir que las recurrentes no han desvirtuado la presunción de titularidad única de la cuenta litigiosa a favor de la causante.

En primer lugar, el traspaso en su totalidad del saldo existente en una cuenta bancaria ganancial a otra cuenta de titularidad única de la causante, tras el fallecimiento de su esposo, constituye un acto dispositivo propio de quien ostenta la propiedad sobre dichos fondos.

Se alega por las recurrentes que el actuar de Dña. Marina posterior al fallecimiento de su esposo respecto del haber de la sociedad de gananciales ya disuelta lo fue tanto como administradora de su participación proindivisa en el mismo, como a su vez usufructuaria de la parte proindivisa del mismo que pasó a constituir la herencia de su esposo. En cuanto a los motivos de dicha actuación, en la reclamación económico-administrativa de Doña Carla de 14 de enero de 2020 se afirma que "ni los propios interesados conocen el motivo de dicho cambio de titularidad". En la reclamación económico-administrativa de Doña Carmen de 20 de enero de 2020, se dice que la decisión fue adoptada por "intentar que la fallecida siguiera disponiendo de su cuenta bancaria con los ahorros propios y los de su marido fallecido, sin perjuicio de la titularidad real".

En cuanto al alegado desconocimiento no resulta, en principio, verosímil, teniendo en cuenta que la trasferencia realizada por la causante a una cuenta de su exclusiva titularidad se produjo el 30 de enero de 2002, mientras que el certificado emitido por Bankinter sobre la titularidad que Don Jesús Manuel tenía en las cuentas abiertas en dicha entidad bancaria, en el que se basaron los herederos para hacer la autoliquidación del impuesto, es de 4 de febrero de 2002, esto es, posterior a aquella fecha, sin que se haya alegado que dichos herederos mantuviesen con su madre una mala o inexistente relación personal que justificase la omisión de información a los mismos referida a las cuentas en las que aquella aparecía como cotitular con su esposo.

En cuanto a que se trataba de facilitar los actos de administración y disposición de la causante, pero sin realizar ningún acto de adjudicación de los fondos procedentes de la herencia de las recurrentes, manteniendo su madre su condición de usufructuaria, lo cierto es que de ser así, lo lógico hubiera sido la apertura de una cuenta conjunta de Doña Marina con sus hijos, o ponerla como autorizada en las posibles cuentas bancarias propiedad de los mismos, no habiéndose justificado por las recurrentes con la necesaria certeza y convicción el motivo (distinto a considerar que se trataba de un acto dispositivo de propiedad) por el que el dinero que integraba la herencia de su padre se transfirió a una cuenta en la que su madre aparecía como única titular.

Pese al tiempo transcurrido entre el fallecimiento de sus padres no se aporta ninguna prueba justificativa (de naturaleza privada o fiscal) en la que se dejara constancia de la titularidad real del dinero del que se dice que Doña Marina era mera usufructuaria, o bien de que esta última pese a la titularidad formal de la cuenta no tenía la plena propiedad de la totalidad del saldo existente en la misma.

Tampoco se aporta información que permita conocer los motivos por los que la entidad bancaria permitió que los fondos se traspasasen a nombre exclusivo de la viuda, distintos al hecho de que se reconocieron como de su plena titularidad. En este sentido, las comunicaciones remitidas por Unicaja Banco y Bankinter en fase probatoria apuntan, para no aportar los posibles documentos de testamentaría o de reparto de saldos por parte de los herederos de Don Jesús Manuel, a la antigüedad de los documentos requeridos (no a la inexistencia de los mismos).

Es por todo ello que ni la condición de Doña Marina como usufructuaria vitalicia de todos los bienes dejados por su esposo, ni la escritura de manifestación y aceptación de herencia de 20 de noviembre de 2014, ni la comparación de los saldos bancarios existentes al momento del fallecimiento de ambos, resultan suficientes para dejar sin efecto la presunción de plena titularidad a favor de Doña Marina del saldo objeto de litigio.

Por lo expuesto, procede acordar la desestimación del recurso interpuesto.

CUARTO.- Procede imponer las costas del presente recurso a la parte recurrente, hasta una cifra máxima de 200 euros, más el IVA correspondiente si procediere, a dividir por mitad para cada una de las partes demandadas ( art. 139.1 y 4 de la LJCA).