Sentencia Contencioso-Administrativo 894/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 865/2022 de 20 de septiembre del 2023

PRIMERO.- ACTUACIÓN RECURRIDA Y ANTECEDENTES FÁCTICOS.

1.1 Por la Procuradora doña Eva Cortadi Pérez, en nombre y representación de DEVON HOLDING, S.L., se interpone recurso contencioso-administrativo frente a la Resolución del TEARA, de fecha 29 de julio de 2022 en virtud de la cual se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas, con números de referencia NUM000 y NUM001, interpuestas por la mercantil actora frente a:

a) el Acuerdo de Liquidación en relación con el Acta A02 NUM002, por el concepto Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, junto con la Liquidación derivada de la misma por un importe de 22.149,69 Euros;

b) la Resolución que impone una sanción tributaria, derivada de la Liquidación anterior, por importe de 13.650,00 Euros.

1.2 Cabe señalar, como antecedentes fácticos, recogidos ya en la Resolución del TEARA que se impugna, y en el escrito de demanda, los siguientes: 1º En fecha 30 de diciembre de 2014, la mercantil demandante adquirió a don Romeo los siguientes tres locales comerciales sitos en la ciudad de Oviedo:

a) Local comercial señalado con la Letra B del portal calle de la Independencia, 7, fachada en la misma calle, por un importe de 85.000 euros (arrendado a D. Jose Augusto).

b) Local comercial señalado con la Letra F del portal calle de la Independencia, 7, fachada en la Calle Marques de Pidal, por un importe de 100.000 euros.

c) Local comercial señalado con la Letra G del portal calle de la Independencia, 7, fachada en la Calle Marques de Pidal, por un importe de 95.000 euros (arrendado a Astujet Express, S.A.).

2º En la escritura pública de compraventa se indica que le es aplicable la exención renunciable establecida en el Articulo 20, uno, 22° de la Ley 37/1992 de 28 de Diciembre, y en consecuencia "La parte transmitente, conforme a lo prevenido en el art° 20, dos de la citada Ley , renuncia expresamente a la exención. A tal fin, esta escritura sirve de comunicación fehaciente al adquirente, quien toma razón de la renuncia efectuada, al tiempo que manifiesta su condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, que actúa en el ejercicio de su actividad empresarial, con derecho a la deducción total del impuesto soportado por esta adquisición.".

3º Con fecha 16/01/2015 el sujeto pasivo presenta autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITP y AJD), concepto Actos Jurídicos Documentados, ingresando 4.200,00 euros (1,5 % s/ 280.000,00 euros).

4º El 17/01/2019, se iniciaron actuaciones por el órgano inspector de comprobación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en relación con la escritura pública antes mencionada. Y, previos los trámites oportunos, el 28/07/2020, se incoa el acta de disconformidad (modelo A02) n.° NUM002, por los siguientes motivos: A) La sociedad obtiene en ambos ejercicios ingresos contabilizados por arrendamiento sin IVA, que se cobran el día 1 de cada mes de Dña Antonieta. El importe total de los arrendamientos exentos asciende en el ejercicio 2013 a 6.876 euros, mientras que el importe de las operaciones sujetas y no exentas de IVA asciende a 141.772,24 euros, en ese ejercicio. Por ello es evidente que no tiene derecho a la deducción total del IVA, y debería estar sujeta a prorrata inferior al 100%, en concreto al 96%. B) La compraventa de los inmuebles efectuada está sujeta y exenta al IVA en virtud de lo dispuesto en el art. 20.Uno.22.°.A) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Pero para que sea posible la renuncia a dicha exención el adquirente debe ser un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones entendiéndose que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción integra. en el ejercicio de su actividad económica, tanto operaciones que generan el derecho a la deducción de las cuotas soportadas del IVA como operaciones exentas sin derecho a deducción. Ello conllevaría la aplicación de la prorrata general al no constar, que se aplicara la especial.

Por ello no es posible la renuncia a la exención antes referida por lo que la compraventa está sujeta y exenta al IVA y sujeta al ITP y AJD, concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas, según señala el art. 7.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refimdido de la Ley del ITP y AJD.

5º En el Acta se recoge la siguiente propuesta de liquidación:

Base Imponible 280.000,00 euros, Tipo Aplicable 8 %, Cuota Tributaria 22.400,00 euros, intereses de demora 4.792,31 euros, deuda Tributaria 27.192,31 euros.

6º Tras la presentación de alegaciones, y el examen de las mismas, el 17/09/2020, se emite la liquidación número NUM003, acuerdo notificado el 22/09/2020, reiterando lo ya expuesto en el Acta, pero rectificando la Propuesta de Liquidación, contenida en el Acta, puesto que no se había tenido en cuenta la cantidad ingresada por vía de autoliquidación. De lo anterior resulta la siguiente liquidación Base Imponible 280.000,00 euros, Tipo Aplicable 8 %, Cuota Tributaria 22.400,00 euros, Cuota satisfecha 4.200,00 euros, Cuota Resultante 18.200,00 euros, intereses de demora 3.949,69 euros, Deuda Tributaria 22.149,69 euros.

7º Paralelamente, en fecha 24/09/2020, se inició la tramitación de un expediente sancionador por la comisión de una infracción tributaria grave. Tras presentar alegaciones la aquí recurrente, se dicta acuerdo de 19/10/2020, número NUM004, por el concepto Sanción, por la Comisión de una Infracción Tributaria de carácter grave de donde resulta una cantidad a ingresar de 13.650,00 euros.

8º Frente al Acuerdo de liquidación, y el Acuerdo sancionador se interponen reclamaciones económico-Administrativas ante el TEARA, que son desestimadas por la Resolución aquí impugnada.

SEGUNDO .- POSICIÓN DE LAS PARTES.

2.1 Partiendo de estos antecedentes, el escrito de demanda centra el debate en la interpretación de la redacción del artículo 20.Dos de la Ley del IVA IVA aplicable al supuesto de autos. Así, recuerda la recurrente las distintas redacciones del precepto, desde la originaria vigente hasta el 31 de diciembre de 2005, haciendo hincapié en la redacción dada por la Ley 3/2006, de 29 de marzo, vigente desde el 1 de enero de 2006 hasta el 1 de enero de 2015, que resulta de aplicación a la adquisición realizada por ella el 30 de diciembre de 2014. En concreto hace referencia a la interpretación que deba darse a la referencia de dicho artículo a la función del destino previsible que se le dé al inmueble adquirido.

Sostiene la actora que la interpretación que debe prevalecer es la que contiene la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central Nº 00/07845/2015, de 28 de marzo de 2019, que según señala establece el siguiente criterio: " En la adquisición de unas naves industriales, con anterioridad al 1 de enero de 2015, cuyo destino previsible era su arrendamiento sujeto y no exento, como así se hizo, es válida la renuncia y, con ella, la deducibilidad del IVA así soportado. Lo anterior es aplicable incluso en un supuesto en que la entidad adquirente aplica la regla de prorrata para determinar su IVA deducible y el porcentaje aplicable en el año de la adquisición del inmueble es inferior al 100%".

Razona que en el expediente ha quedado acreditada esa identidad de hechos: 1) El transmitente era sujeto pasivo del IVA con la posibilidad de renunciar a la exención. 2) El adquirente tenía previsto destinar los bienes a la realización de una actividad sujeta y no exenta de IVA (arrendamiento de local de negocio) que da derecho a la deducción total del IVA soportado. 3) Además, el adquirente efectivamente destinó los inmuebles adquiridos a la actividad de alquiler de local de negocio, activad sujeta y no exenta, que da derecho al a deducción plena del IVA soportado en la adquisición.

Así pues considera cumplidos todos los requisitos exigibles, y niega que sean de aplicación las referencias que realiza el TEARA en su Resolución a Sentencias del TS, y Resoluciones del TEAC, en cuanto se refieren a la aplicación de la redacción originaria del precepto, por lo que ninguna de las Resoluciones del TEAC ni de las Sentencias invocadas por la Inspección y el TEAR del Principado analizan lo que debe entenderse por "destino previsible".

En cuanto al carácter vinculante o no de la Resolución del TEAC, expone que se trata de una circunstancia puramente circunstancial porque lo relevante es que no existe ningún otro criterio administrativo sobre este asunto. Es la única Resolución que analiza esta redacción del artículo 20.Dos LIVA.

Finalmente, entiende que el criterio del TEAC es el correcto por que permite una aplicación efectiva del principio de neutralidad fiscal del IVA en el tráfico empresarial; porque lo contrario quebraría ese principio de neutralidad, lo que desvirtúa el principio de libre competencia entre los operadores económicos reconocido tanto por nuestra normativa estatal como por la normativa de la Unión Europea; porque quebraría el principio de libertad de empresa, favoreciendo un tipo de organización societaria (explotación en una única sociedad de locales de negocio) en detrimento de otros; y, porque la interpretación contraria quiebra el principio de igualdad reconocido en el artículo 14 de la Constitución española.

El Letrado de los Servicios Jurídicos del Principado de Asturias, se opone a las pretensiones de la recurrente, y remitiéndose a los Fundamentos de Derecho de la Resolución del TEARA, destaca que la transcripción que hace la actora del art. 20.DOS de la LIVA es parcial e interesada, no incorporando el segundo párrafo, que resulta trascendente en cuanto fija cuando se considera que el adquirente tiene derecho a la deducción total. Y aquí se parte de un obligado tributario que tanto en el año 2013 como en el año de adquisición del inmueble (2014) se encuentra sometido a regla de prorrata general. Considera que no se da la identidad con el supuesto analizado en la Resolución del TEAC que se invoca en la demanda, y que resulta de aplicación la jurisprudencia que cita el TEARA, en tanto que la exigencia a la que hace mención se recogía en la redacción originaria.

Por lo que se refiere al procedimiento sancionador, y al Acuerdo en él dictado, se remite a lo que razona el Fundamento Sexto de la Resolución del TEARA.

El Abogado del Estado se opone, igualmente, a las pretensiones contenidas en el escrito de demanda, manteniendo la interpretación que realiza el TEARA del art. 20.DOS del LIVA.

TERCERO .- SOBRE LOS MOTIVOS DE IMPUGNACIÓN DE LA RESOLUCIÓN DEL TEARA EN RELACIÓN CON LA LIQUIDACIÓN.

3.1 Entrando en el análisis de la cuestión debatida, cabe señalar en primer término, que no es objeto de debate por parte de la Administración el "destino previsible" de los locales adquiridos por la recurrente, admitiendo que se destina al arrendamiento como operación sujeta y no exenta del IVA. Tampoco es objeto de discusión que en la escritura de compraventa el vendedor hizo renuncia a la exención del IVA, y que tanto vendedor como comprador eran sujetos pasivos del IVA. Por la actora, no se combate que en el ejercicio de 2014, cuando se produce la compra de dichos locales, estaba sujeta al sistema de prorroga en cuanto a la deducción del IVA. Por ende la cuestión que se suscita es sí a pesar de esa situación, el hecho de que los locales se destinen una actividad de arrendamiento sujeta y no exenta del IVA, que además de actividad previsible, ha resultado acreditada, en la redacción aplicable del art. 20.DOS de la LIVA, justifica la posibilidad de renuncia a la exención en la adquisición, y por ende que la misma tribute por el IVA y no por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (en este caso, onerosa).

3.2 Afirma la mercantil demandante, que la redacción aplicable a la fecha de la adquisición, 30 de diciembre de 2014, con la modificación introducida en la Ley 3/2006, de 29 de marzo, permite concluir, con la interpretación dada por la Resolución del TEAC de 28 de marzo de 2019 (Procedimiento nº 00/07845/2015), que la renuncia es procedente aun cuando la deducción de la mercantil en el ejercicio correspondiente no sea integra en la totalidad de las operaciones, y se remite a la redacción vigente del precepto a partir del 1 de enero de 2015.

Pues bien, el art. 4 de la Ley 7/1997, del IVA regula: " Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto

c) Los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario.

Tres. La sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.

Cuatro. Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.Dos"; mientras que el art. 7 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados regula: " 1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.

Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo...

5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido".

En definitiva, estos preceptos fijan como norma general que las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles que se encuentren sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido no estará sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales. Pero como señala el TEARA, la Ley del IVA IVA establece una serie de exenciones en determinadas operaciones inmobiliarias, en las que se encuentran las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, pese a estar sujetas al IVA, gozan de la exención del IVA, debiendo tributar en este caso, por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, salvo que se renuncie a la exención con las condiciones previstas en el artículo 20.Dos de la Ley del IVA IVA, en cuyo caso las operaciones tributarían por IVA y no por TPO.

Así, el art. 20.DOS de la Ley 7/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la redacción aplicable al momento de la adquisición de los locales por parte de la recurrente, establecía: " Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.".

Aun cuando es cierto que esta redacción, incorporada por la Ley 3/2006, de 29 de marzo, supone introducir, respecto a la redacción anterior, la referencia al destino previsible en relación con el objeto de la adquisición, lo cierto es que la exigencia del "derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones" sigue intacta. Al igual que en el párrafo segundo de las redacciones en comparación se mantiene el concepto de lo que debe entenderse por "derecho a la deducción total". Así en ambas redacciones se establece: " Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales o profesionales", aun cuando en la redacción previa al 1 de enero de 2006, se añadía: " A estos efectos, no se tomará en cuenta para calcular el referido porcentaje de deducción el importe de las subvenciones que deban integrarse en el denominador de la prorrata de acuerdo con lo dispuesto en el número 2.º del apartado dos del artículo 104 de esta Ley".

Por ello, como señala la Resolución del TEARA, en su Fundamento Sexto, la renuncia a la exención del IVA exige que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 20 Dos de la LIVA, teniendo en cuenta necesariamente la redacción que tenía ese artículo 20. Dos en el momento en el que tiene lugar la transmisión, el 30/12/2014. Entre ellos, en dicha redacción, que el sujeto pasivo tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. Como quiera que la actora está sometida al régimen de prorrateo, hay que señalar que el art. 101 de la LIVA regula: " Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos", señalando el art. 102: " Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho", lo que acontecía en el presenté supuesto. Por su parte, el art. 103, establece: " Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial.

La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.

Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:

1.º Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

2.º Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por 100 del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial", mientras que el art. 104 dispone: " Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley..."; el art. 105: " Uno. Salvo lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente...";, y el art. 106: " Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1.ª Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente".

Ante esta panorama normativo, resulta que la actora tanto en el año 2013 como en el año 2014, cuando adquiere los inmuebles, se encuentra sometido a regla de prorrata general, toda vez que tiene arrendamiento sujetos y no exentos de IVA junto con arrendamientos sujetos y exentos del IVA, sin que se hubiera sometido a al régimen de prorrata especial, por lo que las deducciones que podía realizar no eran totales. Cierto es, como recuerda la Resolución impugnada, que el Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, en Sentencia de 17 de junio de 2013 dictada en recurso de Casación núm. 4948/2011, Fundamento de Derecho Tercero, señala: " Es evidente que para poder renunciar a la exención, como exige el artículo 20.Dos, el adquirente debe ser sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tener derecho a la «deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones». Precisamente, cuando el sujeto pasivo está en régimen de prorrata es debido, como dice el artículo 102.Uno, a que en el periodo impositivo llevó a cabo operaciones con derecho a la deducción y otras de análoga naturaleza que no habilitan para el ejercicio del citado derecho. Esta situación parece indiscutida a la vista de los antecedentes del expediente administrativo que no fueron cuestionados.

Aunque no fuera abordado directamente por la Sala de instancia, y al hilo de los motivos invocados por Niumo S.A., hay que tener presente que el artículo 105.Uno de la Ley 37/1992 contempla para la aplicación de la prorrata del año un porcentaje provisional que debe ser ajustado y corregido, como indica el apartado cuarto del mismo artículo, en la última declaración del impuesto. A partir de ese momento se calcula la prorrata definitiva en función de las operaciones realizadas en el año natural, practicando la consiguiente regularización de las deducciones que, en su caso, tuvieron carácter provisional. Lo que no puede admitirse es que, un sujeto pasivo, conocedor de que está en regla de prorrata y que por lo tanto está realizando durante el ejercicio operaciones sujetas y no exentas y otras sujetas y exentas, se ampare en la provisionalidad de la condición de sujeto pasivo de pleno derecho a la deducción del ejercicio anterior para renunciar a la exención vía artículo 20.Dos, a sabiendas de que no es sujeto pasivo con derecho a la plena deducción".

En las sentencias de 7 de marzo de 2014 (recurso 970/2011), se razona: " Pues bien, a efectos de la renuncia a la exención contenida en el artículo 20.Dos de la LIVA , se entiende que el adquirente tiene derecho a la deducción total del IVA soportado cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar dicho tributo permita su deducción íntegra. En este caso, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el momento de la adquisición del complejo hotelero, que, como ya se ha mencionado, se produjo el 29 de diciembre de 1995, fue el que prevaleció como definitivo para el año natural anterior, esto es, el ejercicio 1994, porcentaje que, atendiendo a las actividades desarrolladas por la mercantil, en ningún caso pudo ser del 100%. Por tanto, no puede aceptarse que Cántabro Catalana de Inversiones S.A. tuviera derecho a la deducción de la totalidad del IVA soportado en el momento de la adquisición de tal complejo hotelero, en cuanto que no se cumplían los requisitos para renunciar a la exención.

Las razones que justifican tal decisión han sido explicitadas en nuestra sentencia de 24 de enero de 2007 (rec. cas. núm. 4108/2001 ), FFDD Tercero a Quinto..."

La STS de 9 de junio de 2011 (recurso 6394/2009), afirma: " Por tanto, de acuerdo con los preceptos transcritos, para poder renunciar válidamente a la correspondiente exención del IVA, se han de cumplir necesariamente los siguientes requisitos:

a) El adquirente ha de ser un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales.

b) El adquirente ha de tener derecho a la deducción total del IVA soportado por la correspondiente adquisición.

c) La renuncia ha de comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes.

d) La renuncia ha de justificarse mediante una declaración escrita suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado en la adquisición [veánse, en este sentido, entre otras, las Sentencias de 20 de enero de 2011 (rec. cas. en interés de la ley núm. 24/2005 ), FD Quinto 2; de 4 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 2391/2006), FD Tercero 2; y de 11 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 4233/2006), FD Tercero 2].

En el presente caso, no existe duda de que Promociones Inmobiliarias Cortizo, S.L. es un sujeto pasivo del IVA, que actúa en el ejercicio de su actividad empresarial, de manera que el objeto de la presente controversia se centra en si el día 3 de marzo de 2005 tenía o no derecho a la deducción total del IVA soportado en la adquisición de tres naves industriales a las sociedades Aluminios Cortizo, S.A. y Padronesa Industrial de Curtidos, S.A.

En este sentido, de la documentación que obra en el expediente administrativo consta que en el ejercicio 2004 Promociones Inmobiliarias Cortizo, S.L. desarrollaba dos tipos de actividades, la de alquiler de locales industriales y la de promoción inmobiliaria de edificaciones, actividades que no constituían sectores diferenciados de actividad, por cuanto que sus respectivos porcentajes de deducción no diferían en más de 50 puntos porcentuales.

Pues bien, a efectos de la renuncia a la exención contenida en el art. 20.Dos de la LIVA , se entiende que el adquirente tiene derecho a la deducción total del IVA soportado, cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar dicho tributo permita su deducción íntegra. En este caso, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el momento de la adquisición de las naves industriales, que, como ya se ha mencionado, se produjo el 3 de marzo de 2005, fue el que prevaleció como definitivo para el año natural anterior, esto es, el ejercicio 2004, en el que se aplicó, al no constituir las actividades desarrolladas por la mercantil sectores diferenciados, una prorrata general del 91%. Por tanto, no puede aceptarse que Promociones Cortizo, S.L. tuviera derecho a la deducción de la totalidad del IVA soportado en el momento de la adquisición de tales naves, en cuanto que no se cumplían los requisitos para renunciar a la exención".

En esta línea la STSJ de Madrid de 26 de junio de 2019 (recurso 471/2018), respecto de una compraventa que se realiza en el año 2012, bajo la misma redacción del art. 20.DOS de la LIVA, señala: " Por tanto, en el caso de autos nos encontramos con una operación sujeta a IVA pero exenta en virtud del art. 20.Dos.22ª de la Ley del IVA ; por ello, la Administración tributaria impone su tributación por TPO. Para poder renunciar a la exención -y por consiguiente tributar por IVA y no por TPO- es necesario cumplir los requisitos establecidos en el art. 20.Dos de la Ley del IVA .

De este artículo se desprenden los siguientes requisitos para que la renuncia a la exención sea válida:

1- Que el adquirente sea sujeto pasivo del IVA y actúe en el ejercicio de su actividad profesional o empresarial.

2- Que el adquirente tenga derecho a la deducción total del IVA soportado por las correspondientes adquisiciones.

3- Que el adquirente declare por escrito estas circunstancias al transmitente.

4- Que el transmitente comunique fehacientemente al adquirente la renuncia con carácter previo o simultáneo a la entrega del bien.

Basta el incumplimiento de uno de estos requisitos para que la renuncia a la exención no pueda aceptarse, planteándose en el caso de autos por la resolución recurrida, como ya se ha señalado, que la sociedad adquirente "no tenía en el 2012 derecho a la deducción total del Impuesto soportado al realizar en el año anterior operaciones exentas sin derecho a la deducción". Y tras hacer cita de los art 012 a 106 de la LIVA, concluye: " y por otra parte, en el acta de conformidad referente al IVA ejercicio 2011 precisamente se establece que procede la aplicación de la regla de prorrata y que "de la aplicación de las normas contenidas en los artículos 103 a 105 de LIVA " resulta una prorrata definitiva de 2011 del 20%, que por lo tanto resulta el provisionalmente aplicable al 2012.

Por lo tanto, debe declararse que los actos recurridos son en este punto conforme a derecho, por no concurrir todos los requisitos exigidos para renunciar a la exención, contestando con esto a los dos primeros motivos de impugnación".

Las Sentencias que se han citado del TS hacen referencia a supuestos en los que el tenor del art. 20.DOS exigen como requisito a la renuncia de la exención la posibilidad de deducción total por parte del sujeto pasivo, deducción total de la que la propia norma da definición, como acontece en la redacción de la versión vigente en diciembre de 2014. El hecho de que posteriormente, a partir del 1 de enero de 2015, el precepto se refiera a la deducción total o parcial, no modifica la interpretación jurisprudencial invocada, puesto que se refiere a una dicción que posteriormente se ve alterada, lo que, por otro lado, determina, con más razón, que en la redacción previa la exigencia hacía referencia a la deducción total, lo que en este caso no acontecía.

Cierto es que el TEAC, en la Resolución que cita la recurrente, de 28 de marzo de 2019, analiza una adquisición de 2007, y centra la cuestión no en el porcentaje de deducción, sino que afirma el derecho a la deducción en virtud del destino previsible del inmueble adquirido. Ahora bien, como señala el TEARA no constituye doctrina vinculante para el órgano administrativo, al no ser reiterada; y menos aún resulta vinculante para los Tribunales de Justicia, que sin perjuicio del valor y respecto que merecen las Resoluciones y criterios del TEAC, deben estar a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, como fuente integradora del ordenamiento jurídico.

No pueden acogerse los razonamientos de la actora en orden al principio de neutralidad fiscal, libertad de empresa, y al principio de igualdad. La norma que resulta de aplicación distingue perfectamente supuesto en los que una empresa realiza actividades combinadas (sujetas y no exentas; sujetas y exentas del IVA), de aquellos en los que se realizan únicamente una actividad sujeta y no exentas, y fija normas de prorrateo, permitiendo, en determinados supuestos, someterse a la mercantiles al sistema de prorrateo especial, que permite la deducción integra. Por ello, ni son equiparables lo supuestos a efectos de una posible vulneración del principio de igualdad (lo que exige una identidad fáctica que no se produce); ni se vulnera la neutralidad fiscal, ni la libertad de empresa, puesto que no se cumplen los requisitos materiales exigidos por la norma aplicable.

CUARTO . SOBRE LA RESOLUCIÓN SANCIONADORA Y EL PRINICPIO DE CULPA.

El Acuerdo sancionador impone al recurrente una multa de 13.650,69 euros, como autor de una infracción grave tipificada en el la infracción tributaria grave previstas en el artículo 191.3 de la LGT, al no haber presentado la interesada autoliquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas en el ejercicio 2014, teniendo que ser regularizada la situación tributaria previa comprobación inspectora.

Ahora bien, el art. 183.1 de la LGT dispone que: " Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Señala la STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Cuarto, en relación con la concurrencia de los elementos de la infracción tributaria, y específicamente, el elementos subjetivo: " la indicación del artículo 77.1 LGT en relación a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una mínima fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE , sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado".

En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019) , analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 : " no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio."

Y continuaba la Sentencia de la Sala: "También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009 , insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del " ius puniendi" en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03 .

En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de " lege data" el art. 183 de la Ley General Tributaria , y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002 , correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: " el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que " en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

La Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, en la Sentencia de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016, ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: " Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia". Y señala esta misma STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), como la de 22 de diciembre del mismo año, (recurso de casación para unificación de doctrina 348/2016) que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.

El resumen de la doctrina jurisprudencial, sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, aparece resumida en la sentencia de dicho Tribunal de 15 de marzo de 2017 (rec. 1080/2016):

"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerimiento elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de " ius puniendi", y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional, al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"

Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE, sentencia ya citada de 6 de junio de 2008. Se argumenta en esta sentencia que " el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente". Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008, recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009, recurso de casación núms. 4744/2004, de 9 de julio de 2009, recurso de casación núm. 1790/2006, y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005.

Por otro lado, en relación con la actividad probatoria, ya esta Sala en distintas ocasiones, por todas en sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016, afirma: " la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes". Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017, 464/2016 de 15 de mayo y 591/16, con fecha 5 de junio de 2017.

La aplicación al presente supuesto de la doctrina expuesta debe llevarnos al análisis de la motivación del Acuerdo sancionador, no resultando suficiente la acreditación del mero resultado contrario a la normativa fiscal, esto es, no resulta suficiente la descripción de la conducta constitutiva del incumplimiento de la norma constatando la existencia de dicho incumplimiento, sino que debe probarse que dicho resultado contrario a la norma es consecuencia de una conducta que no pueda calificarse como diligente, haciendo explícitos los motivos que le llevan a considerar la concurrencia de culpabilidad, aún a título de simple negligencia. Aun cuando la Administración realiza una específica motivación del elemento subjetivo del tipo, lo hace poniendo el énfasis en el hecho de no ser el sujeto pasivo lo suficientemente cuidadoso y diligente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias al no haber determinado correctamente el impuesto que correspondía a la operación, beneficiándose al ingresar una cuota tributaria por el Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que le permitía la deducción total de las cuotas satisfechas, mientras que declarar correctamente la operación como sujeta al impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, supondría un tipo impositivo del 8% sin derecho a deducción.

Es decir, en realidad se está remitiendo a la propia conducta infractora y su resultado tributario, al hecho que genera el procedimiento inspector y la ulterior liquidación. Además, la referencia a la inexistencia de una causa que le exima de responsabilidad en materia sancionadora de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 179 y siguientes de la LGT, como hemos expuesto anteriormente, tampoco es suficiente, en la doctrina jurisprudencial invocada, para sostener la concurrencia del elemento de culpa.

Por otro lado, la Resolución del TEAC que cita la demandante, aun cuando no sea acogida en la doctrina que recoge, no puede negarse que constituye un elemento de peso para apreciar que esta aplicaba, en su actuación, una interpretación que podía ser razonable, como lo demuestra que un órgano especializado, y con la más alta capacidad decisoria en el ámbito administrativo tributario, aun cuando fuera posteriormente a la liquidación del IVA y a la actuación inspectora, mantiene el criterio de renuncia a la exención, aun cuando en un supuesto que no cabía la deducción total. Por otro lado, el hecho de que le propio legislador modificase el tenor del precepto, para aceptar la posibilidad de renuncia de la exención del IVA en casos de posibilidad de deducción parcial, lo que aconteció de forma inmediata la adquisición de los inmuebles, pone de manifiesto las dudas que al sujeto pasivo le podían surgir.

Por lo expuesto procede estimar el recurso en cuanto a la declaración de nulidad del acuerdo sancionador.

QUINTO . COSTAS.

En materia de costas, dada la estimación parcial del recurso, en aplicación del art. 139 de la LJCA, no procede hacer expresa imposición.