Sentencia Contencioso-Administrativo 1262/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 287/2022 de 21 de diciembre del 2023

PRIMERO.-Actuación impugnada

1.1 Es objeto de recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador don Ramón Blanco González, quien actúa en nombre y representación de doña Sofía, la Resolución del Tribunal Económico Administrativo-Regional del Principado de Asturias, de fecha 23 de enero de 2023, por la cual se acuerda desestimar la Reclamación Económico-Administrativa número NUM000, interpuesta contra el Acuerdo de Liquidación dictado en fecha 10 de mayo de 2021 por el Jefe del Departamento de Control del Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias, por el concepto Impuesto sobre Sucesiones, de la que resulta una cantidad a ingresar de 39.110,79 euros (cuota tributaria de 29.281,15 euros e intereses de demora de 9.829,74 euros) y por la cual se acuerda desestimar también la Reclamación Económico-Administrativa número NUM000 acumulada, relativa la resolución sancionadora de fecha 23 de junio de 2021 derivada de la anterior regularización, por importe de 14.640,48 euros.

1.2 La recurrente destaca como antecedentes de las referidas resoluciones, los siguientes:

1º Doña Magdalena, falleció en Oviedo en fecha 6 de agosto de 2012 en estado civil de casada con don Matías de cuyo matrimonio deja tres hijos: doña Sofía, don Matías y doña Dolores. La causante había otorgado testamento en escritura pública de 22 de junio de 2005 (núm. 2506 del protocolo del notario don Luis Alfonso Tejuca Pendás) por el que legaba a su esposo el usufructo universal y vitalicio de toda su herencia e instituía herederos a sus tres hijos.

2º El 18 de diciembre de 2012 doña Sofía presentó autoliquidación del ISD declarando una base imponible de 405.473,03 euros, sobre la que se aplicó, al igual que sus hermanos, una reducción de 104.680,11 euros por adquisición de vivienda habitual.

3º Con fecha 8 de diciembre de 2015 falleció don Matías, extinguiéndose el usufructo sobre la vivienda habitual.

4º El 10 de junio de 2019 se produce la venta de la vivienda habitual heredada, la cual se había mantenido en su patrimonio durante más de seis años.

1.3 Partiendo de estos antecedentes, y de las fechas referidas, sostiene la actora que resulta de aplicación la reforma operada por la Ley 7/2017, de 30 de junio, de tercera modificación del Texto Refundido de las disposiciones legales en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por Decreto Legislativo 2/2014, de 22 de octubre, reduciendo el plazo de la obligación de no disponer del inmueble a tres años desde la fecha de fallecimiento del causante. Se remite al preámbulo de esta Ley cuando señala: "En materia de vivienda, se reduce el plazo de la obligación de no disponer del inmueble, requisito exigido para que resulte de aplicación la reducción de hasta el 99 por ciento por adquisición de vivienda habitual, plazo que pasará de diez a tres años. Con esta medida se adecuan los beneficios fiscales existentes a la realidad social y económica actual". Dado que la condición a la que se somete la reducción es sólo el plazo que se solicita para que el incentivo gane firmeza, el legislador puede variar dicho plazo, evitando una congelación del ordenamiento tributario, con el fin de adecuar el beneficio fiscal a la realidad social y económica, de ahí que tras su entrada en vigor es aplicable el nuevo plazo a las operaciones realizadas con posterioridad. Razona que debe tenerse en cuenta que la redacción del precepto lo que hace es acortar el plazo de la obligación de no disponer para no perder la reducción practicada, pasando de diez a tres años. Por tanto, no lo está ligando a las liquidaciones que se efectúen a partir de su entrada en vigor, ya que no establece tal condición expresamente. El precepto no ha modificado la bonificación, sólo ha reducido el plazo de mantenimiento del bien para no perder el incentivo en caso de transmisión del inmueble.

Y, amparándose en la redacción dada al art. 17.bis, y el último párrafo del artículo 20.2.c) de la LISD, concluye que si la adquisición se ha mantenido durante los tres años siguientes al fallecimiento del causante no se ha incumplido lo previsto en el artículo 20.2.c) LISD y no cabe la liquidación emitida por el Ente de Servicios Tributarios del Principado de Asturias.

Afirma que no se trata de una aplicación retroactiva de la norma, sino que el incentivo, como tal, es el aplicado en el momento de la sucesión, lo único que ha variado es la condición para la pérdida del mismo, por ende, considera que aplicar un requisito derogado a la fecha de la transmisión del inmueble, como hace la Administración, invocando que estaba en vigor en el momento de la realización del hecho imponible, es una aplicación ultravires de la norma. No se pretende, señala, una aplicación analógica del incentivo fiscal, pues este ya se produjo en el momento de la liquidación.

En cuanto a la sanción, defiende que no concurre el elemento subjetivo de culpa que exige el tipo aplicado.

1.4 El Letrado del Servicio Jurídico del Principado de Asturias, recuerda que por la Inspección de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias se iniciaron actuaciones inspectoras con fecha 02/02/2021, incoando con fecha 26/03/2021 Acta de Inspección, A02, nº NUM001, firmada en disconformidad, por el Impuesto sobre Sucesiones por la herencia de doña Magdalena, y a través de la cual se regulariza la situación tributaria de la recurrente respecto de dicha sucesión. Por el Jefe del Área de Inspección se dictó acuerdo con fecha 10/05/2021 confirmando la propuesta contenida en el Acta, practicando liquidación definitiva NUM002, deuda tributaria 38.313,33 euros. Por otro lado, expediente sancionador por Infracción Tributaria en relación a la anterior regularización, tras notificación de inicio el 20/05/2021 y propuesta, finalizó con resolución sancionadora de 23/06/2021 imponiendo sanción por Infracción Tributaria Leve, conforme al artículo 191.2 de la LGT 58/2003 al no apreciar ocultación, en cuantía de 14.342,02 euros.

Con cita del el artículo 21 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), se remite y trascribe el Fundamento Quinto de la Resolución del TEARA, y a la Sentencia de esta misma Sala y sección, de fecha 31 de mayo de 2023, dictada en el P.O. 489/2022, en su Fundamento de Derecho Sexto.

En cuanto al elemento subjetivo del tipo infractor, se remite al Fundamento de Derecho Séptimo de la Resolución impugnada.

1.5 La Abogada del Estado defiende la legalidad de la Resolución del TEARA e invoca la aplicación del art. 24.1 de la Ley 29/1987 de 18 de diciembre reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en conexión con el art. 21.1 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria. Ello determina que el régimen jurídico al que se debe atender para determinar la configuración de la obligación tributaria es el correspondiente al 6 de agosto del año 2012. Como es evidente, en la determinación de la obligación tributaria principal quedan, igualmente, comprendidas las reducciones aplicables y sus requisitos configuradores. Además, el art. 10.2 de la Ley General Tributaria, siguiendo lo que por lo demás es un principio general de nuestro Derecho, consagra la regla general de no retroactividad de las normas tributaria. A ello contribuye el propio tenor de la Ley 7/2017, pues la misma únicamente regula su entrada en vigor en la Disposición Final Única, no fijando normas transitorias en relación a situaciones ya generadas conforme a la legislación anterior. Alude a la Sentencia de esta misma Sala de 31 de enero de 2023, dictada en el PO 858/2021.

Igualmente, defiende la legalidad del pronunciamiento sancionador, en cuanto no cabe una interpretación razonable en el sentido que sostiene la actora.

SEGUNDO.- SOBRE LA REGULARIZACIÓN TRIBUTARIA Y LA APLICACIÓN DE LA LEY 7/2017.

2.1 Entrando en la cuestión que constituye el objeto de debate, en cuanto al acuerdo de liquidación se refiere, es preciso señalar que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es un impuesto estatal cedido a las Comunidades Autónomas. La Ley estatal 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en su art. 20.2.c) reconoce una reducción de la base imponible, señalando: "c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición "mortis causa" que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo"

Cierto es que la Ley 7/2017, de 30 de junio, de tercera modificación del Texto Refundido de las disposiciones legales en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por Decreto Legislativo 2/2014, de 22 de octubre, modifica el art. 17.bis del Decreto Legislativo citado, y establece: "2. Este porcentaje será de aplicación cuando la adquisición se mantenga durante los tres años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de este plazo. Los restantes límites y requisitos serán los establecidos en la legislación estatal", pero también lo es que en su Disposición Final Única señala: "1. La presente ley entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el «Boletín Oficial del Principado de Asturias", sin establecer normas de derecho transitorio.

El art. 10 de la LGT establece: "1. Las normas tributarias entrarán en vigor a los veinte días naturales de su completa publicación en el boletín oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa, y se aplicarán por plazo indefinido, salvo que se fije un plazo determinado.

2. Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.

No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado"; mientras que el art. 21 regula: "1. El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.

La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.

2. La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo". Por su parte, el art. 24.1 de la LISYD señala: "1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo".

De la aplicación conjunta de estos preceptos, cabe concluir que salvo que las propias normas tributarias dispongan otra cosa, éstas no tienen carácter retroactivo, con la excepción de aquellas que regulen el régimen de infracciones, sanciones o recargos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado, y que para conocer la normativa de aplicación en cada supuesto ha de acudirse a la fecha de devengo.

2.2 En tal sentido, decíamos en la Sentencia de esta misma Sala de 31 de mayo de 2023, dictada en el P.O. 489/2022, Fundamento de Derecho Sexto: "SEXTO. - Como último motivo impugnatorio se refiere la recurrente a que la normativa autonómica habría rebajado el plazo de permanencia de 10 a 3 años. No puede acogerse esta interpretación dado que la reducción, en tanto beneficio fiscal, nace de la adquisición de la herencia en el año 2010, y no puede pretender que se aplique un régimen posterior. Se desestima por ello el recurso". Y en la Sentencia de 31 de enero de 2023 (P.O. 858/2021), señalábamos: "Este alegato está desconectado totalmente de lo que es el reproche de culpabilidad al contribuyente. El criterio sobrevenido del legislador, sin carácter retroactivo, no es un bálsamo para excluir la intencionalidad o negligencia grave que fueren sancionables. Se trata de una circunstancia de política legislativa ajena a la casuística precedente. Por otra parte, no cabe aplicar retroactivamente una norma tributaria que no lo dispone expresamente, ya que por imperativo legal la retroactividad solamente se produce respecto de las normas sancionadoras ( art. 10.2 LGT)". La STSJ de Andalucía, Sala de Sevilla, de 10 de febrero de 2013 (P.O. 82/2013), en su Fundamento de Derecho Quinto razona: "Debe rechazarse igualmente la pretendida aplicación al caso de autos del Decreto Ley andaluz 1/2010 de 9 de marzo, de medidas tributarias de reactivación económica de la Comunidad Autónoma de Andalucía teniendo en cuenta que su entrada en vigor se produjo el 19 de marzo de 2010 de acuerdo con su Disposición Final Segunda; y que no prevé la aplicación retroactiva de ninguna de sus determinaciones, ni en particular la consistente en la introducción de un nuevo artículo 22.ter en el Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, aprobado por Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre , relativo a la "Mejora de la reducción estatal de la base imponible por la adquisición «mortis causa» o «inter vivos» de empresas individuales, negocios profesionales y participaciones en entidades por personas sin relación de parentesco con el transmitente", que pasa del 95% al 99% en los supuestos concretos explicitados.

Así las cosas, ha de estarse a lo previsto en el artículo 10 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que al respecto del ámbito temporal de las normas tributarias dispone en su apartado segundo que "salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento".

Como bien razona el TEARA, en su Fundamento de Derecho Quinto: "Porque cuando por autoliquidación, o liquidación practicada por la Administración, se aplica la reducción por adquisición mortis causa de vivienda habitual, tal reducción tiene carácter de provisional toda vez que está condicionada al requisito de permanencia en el patrimonio de los adquirentes, porque los requisitos previos exigidos -que la vivienda constituya la habitual del causante, y el parentesco y circunstancias de los adquirentes- pueden determinarse en el momento del fallecimiento y devengo del Impuesto, pero no así el requisito de permanencia en el patrimonio de los adquirentes, que no deja de ser en aquél momento sino una mera intención o declaración de voluntad, por lo que tal reducción tiene carácter de provisional sujeta al cumplimiento de la condición impuesta en cuanto al mantenimiento en el patrimonio de los adquirentes. El disfrute definitivo de la reducción queda condicionado al cumplimiento de la condición de mantenimiento impuesta en el momento de su aplicación, impuesta por la normativa en vigor en aquél momento de devengo. Dicho de otra manera, la reducción practicada en su día implica que la parte de Impuesto objeto de reducción careció de eficacia recaudatoria inmediata, pero se hace efectiva cuando se verifica el incumplimiento de los requisitos configuradores de la reducción, lo que ocurre al producirse la venta de la vivienda que gozó de la reducción. Tal es la razón por la que la Administración pueda comprobar el cumplimiento de dicho requisito de mantenimiento durante cualquier momento en los 10 años siguientes al fallecimiento del causante, sin que ello signifique, en modo alguno, que se vulnere el plazo de prescripción de 4 años o que, tras dicho plazo, se pueda modificar el resto de elementos configuradores del hecho imponible y del Impuesto. Porque, como se ha dicho, la reducción aplicada en su día al devengo del Impuesto Sucesiones era provisional, quedando condicionada para su disfrute definitivo a los requisitos exigidos legalmente en el momento del devengo del Impuesto, que dio lugar al derecho provisional a su aplicación, exigiendo la normativa aplicable ratione temporis el mantenimiento en el patrimonio de los adquirentes durante los 10 años siguientes al fallecimiento del causante...

... De manera que en el caso examinado, el disfrute definitivo de la reducción aplicada por la Sucesión devengada el 06/08/2012 quedó condicionado al mantenimiento de la vivienda del causahabiente en el patrimonio del adquirente durante los 10 años siguientes a la muerte del causante. Incumplido el requisito de mantenimiento por transmisión de la vivienda el 10/06/2019 debieron los herederos presentar autoliquidación complementaria dentro del plazo voluntario de presentación de la autoliquidación correspondiente al acto de transmisión inter vivos, ingresando la parte del impuesto que había dejado de ingresar en su día como consecuencia de la reducción aplicada, junto con los intereses de demora correspondientes. No regularizado por los herederos, debe exigirse la parte del Impuesto no abonada en su día en razón de tal reducción provisional practicada en la base imponible, que es la regularización practicada por la inspección tributaria autonómica el 06/08/2012".

2.3 En definitiva, las condiciones de la reducción se fijan en el momento del devengo del impuesto, y no son modificadas por reformas normativas posteriores, salvo que en ellas se fije su aplicación retroactiva, lo que no es el caso. No se trata, como pretende la actora, de una condición abierta, que varía en virtud del tiempo de vigencia y en atención a la normativa aplicable en cada momento durante el periodo de su total cumplimiento. Por ende, procede la desestimación del recurso en este punto.

TERCERO.- SOBRE LA RESOLUCIÓN SANCIONADORA.

3.1 Establecido lo que antecede, y centrado el debate en la concurrencia del elemento subjetivo o intencional, procede citar lo que establece el art. 183.1 de la LGT: "1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley". Ello determina, en la doctrina que viene recogiendo el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente.

Señala la STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Cuarto, en relación con la concurrencia de los elementos de la infracción tributaria, y específicamente, el elementos subjetivo: "la indicación del artículo 77.1 LGT en relación a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una mínima fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril, en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE, sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado".

En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019) , analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002: "no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio".

Y continuaba la Sentencia de la Sala: "También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009, insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del "ius puniendi" en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03.

En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de "lege data" el art. 183 de la Ley General Tributaria, y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002, correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Igualmente, nuestro TS ha expresado, por todas, en su sentencia de 6 de julio de 2012, (recurso de casación para la unificación de doctrina 6455/2011): "La culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. En efecto, como señala la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. casación para la unificación de doctrina núm. 306/2002), "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones de las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el artículo 77.4.d) LGT ".

La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016, ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: "Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio, la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia". Y señala esta misma STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), como la de 22 de diciembre del mismo año, (recurso de casación para unificación de doctrina 348/2016) que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.

En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerimiento elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de "ius puniendi", y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional , al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".

Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE, sentencia ya citada de 6 de junio de 2008. Se argumenta en esta sentencia que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente". Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008, recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009, recurso de casación núms. 4744/2004, de 9 de julio de 2009, recurso de casación núm. 1790/2006, y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005.

Esta Sala, también se ha pronunciado en Sentencias como la de 12 de febrero de 2018 (recurso nº 929/2016): "Así las cosas, considera esta Sala que la mera imputación de hechos sobre la base de las presunciones contenidas en la legislación del impuesto de sucesiones sin la existencia de motivación con respecto a esta circunstancia no puede justificar la imposición de la sanción recurrida. Debemos añadir que tal y como esta Sala ha señalado en distintas ocasiones por todas en su sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016, "la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes". Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017, 464/2016 de 15 de mayo y 591/16, con fecha 5 de junio de 2017.

En definitiva, cabe afirmar que la culpabilidad debe ser apreciada en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Pero no cabe olvidar que el Tribunal Supremo ha establecido el criterio ( SSTS, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles" - TS sec. 2ª, S 18-07-2013, rec. 6498/2010 -. En este sentido el artículo 179.2 de la LGT exime de responsabilidad infractora cuando, entre otros casos, el sujeto haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, pues presupone que, en tal caso, lo ha hecho de forma diligente.

3.2 En el presente caso, entiende el TEARA "que concurre el necesario elemento de culpabilidad, sin que pueda ampararse su conducta en la complejidad de las normas aplicables al caso ni en la existencia de lagunas normativas, no pudiendo encuadrarse en interpretación razonable, aunque errónea, la interpretación interesada de una norma que entró en vigor con posterioridad al devengo del Impuesto con el único propósito de eludir la obligación fiscal, no habiendo presentado autoliquidación complementaria regularizando el Impuesto al producirse el incumplimiento del requisito de mantenimiento en el patrimonio o, al menos, comunicado a la Administración la transmisión de la vivienda antes del plazo de mantenimiento en el patrimonio exigido, si le generaba dudas la normativa aplicable, lo que al menos hubiera puesto de manifiesto una mínima diligencia, cuidado o celo en el cumplimiento de la obligación tributaria. Tampoco se da en este supuesto ninguna otra circunstancia eximente de responsabilidad, concurriendo así el elemento subjetivo de la infracción tributaria". El Acuerdo sancionador, en orden a razonar la concurrencia de la culpa, afirma: "En el caso concreto que nos ocupa, se aprecia culpabilidad en el proceder de la interesada, como mínimo, por el mero hecho de no ser lo suficientemente cuidadosa y diligente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias al no haber mantenido la vivienda el periodo de 10 años que le obligaba la ley y también por no haber comunicado a la administración esta circunstancia para regularizar su situación, ha sido por la actuación de la administración por la que se ha regularizado aplicando la cuota correcta que le correspondía, siendo por lo tanto la conducta de la obligada tributaria culpable de haber cometido la infracción tributaria".

Pues bien, como ya decíamos en la Sentencia citada de 31 de enero de 2023, en un supuesto muy similar al de autos: "Además no es cierto que la administración y el TEARA silencien el juicio de culpabilidad, pues ambos razonan y explicitan que existe un hecho probado de no regularización del Impuesto de Sucesiones consecuencia de incumplir el plazo de permanencia de diez años de la vivienda habitual del fallecido, advirtiendo que las normas aplicables no son oscuras ni admitían plural interpretación. En particular evidencia la culpabilidad, como refleja la actuación impugnada que "ha sido la propia recurrente la que declaró la vivienda transmitida como vivienda habitual del causante". En todo caso, existía una carga específica de diligencia en quien se beneficia de una reducción tributaria, de comunicar la pérdida de las condiciones de disfrute, que se ha eludido en el caso de autos. Por eso consideramos que el acuerdo sancionador analiza la culpabilidad del sujeto pasivo, ofreciendo su razonamiento al respecto, con el que estamos completamente de acuerdo, en la medida en que se basa en que estamos ante una conducta totalmente voluntaria, en la que el sujeto pasivo intenta aprovecharse de la referida reducción fiscal comprometiéndose formalmente a su cumplimiento, para apartarse deliberadamente con posterioridad de la condición asumida".

Como en el caso allí analizado, la Administración Tributaria si manifiesta los motivos por los que considera concurrente el elemento subjetivo, dado que ni se cumple el requisito de los diez años de mantenimiento en el patrimonio de la vivienda, ni con la obligación de comunicar, en el plazo legalmente establecido, la enajenación, siendo la labor de comprobación la que determino la existencia del motivo de regularización. Distinto hubiera sido que se comunicase la transmisión, aun cuando fuera a efectos de discutir la aplicación retroactiva de la Ley 7/2017, aplicación que, por otro parte, no presenta debate razonado, conforma a lo ya manifestado más arriba.

CUARTO.- COSTAS.

Procede imponer las costas al recurrente con el límite máximo de 200 euros por cada parte demandada, en aplicación del art. 139 de la LJCA.