Sentencia Contencioso-Administrativo 824/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 619/2022 de 21 de julio del 2023

PRIMERO.- Por la representación procesal de doña Loreto se interpone recurso jurisdiccional frente a la resolución del TEAC de 28 de abril de 2022 que estimó en parte el recurso de alzada formulado frente a la Resolución del TEARA de 28 de febrero de 20220 que, a su vez, desestimó las reclamaciones económico-administrativas formuladas frente a liquidación y sanción por IS.

Debemos volver la vista al expediente administrativo para consignar los siguientes datos de los que partir a la hora de abordar infra los distintos motivos impugnatorios que someten a la consideración de la Sala. El Sr. Luis Pablo falleció el día 25 de octubre de 2012, habiendo contraído matrimonio el día 18 de octubre, una semana antes, con la recurrente, si bien el día 9 de septiembre de 2010 habían constituido Unión de Hecho. El Sr. Luis Pablo otorgó testamento el 5 de junio de 2012 en el que legó a su hermana la cantidad de 14.400 euros e instituyó heredera en el resto de bienes y derechos a la recurrente. Presentada autoliquidación por ésta, calificó como gananciales las cuentas bancarias, fondos de inversión y demás cuentas valores que el causante tenía a su nombre y a resultas de la citada calificación únicamente incluyó en el caudal hereditario la mitad de los saldos. En fecha 17 de febrero de 2016 se le comunicó el inicio del procedimiento inspector, siendo en fecha 20 de septiembre de dicho año cuando se pone de manifiesto el expediente, formulándose alegaciones. En data 26 de julio de 2017 se dicta acuerdo de liquidación donde se incluye el 100 por cien de los saldos existentes en la titularidad del causante, lo que determina una deuda tributaria de 161.828,56 euros- Paralelamente se siguió procedimiento sancionador que finalizó el día 12 de diciembre de 2017 por acuerdo de imposición de sanción por importe de 95.452,86 euros.

El TEARA en su resolución desestima las reclamaciones frente a ambos acuerdos, señalando que no es aplicable el régimen de ganancialidad al presente supuesto, pues la mera convivencia more uxorio no genera la presunción. Rechaza de igual modo la prescripción alegada así como la caducidad y confirma la sanción.

Recurrida en alzada la anterior resolución, el TEAC estimó en parte, al degradar la infracción de grave a leve, confirmando en lo demás los razonamientos del TEARA.

Disconforme con ello, acude la recurrente a esta vía jurisdiccional.

SEGUNDO.- En el escrito de demanda, rector del procedimiento, se sostienen los siguientes motivos impugnatorios

I.- En cuanto a la liquidación, señala que los cónyuges consideraron en todo momento que los bienes pertenecían a ambos en calidad de bienes gananciales, lo que es consecuencia de una convivencia de más de 30 años. Entiende que se está generando discriminación.

II.- Subsidiariamente se alega error en el cálculo de la nueva liquidación practicada por la Administración.

III.- Prescripción

IV- Caducidad

V.- Improcedencia de la sanción, al no concurrir el elemento subjetivo del injusto.

TERCERO.- Por el Sr Abogado del Estado se presentó contestación a la demanda, oponiéndose a los pedimentos efectuados de contrario, reiterando los argumentos de los órganos administrativos. En igual sentido desestimatorio contestó el Letrado de los Servicios Jurídicos del Principado.

CUARTO.- Motivos de método, aconsejan alterar el orden en que los motivos impugnatorios vienen formulados en el escrito rector, comenzando por el atinente a la prescripción.

El artículo 66 de la LGT señala:

Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.

c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

Por su parte, y en cuanto al cómputo, el artículo 67:

1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.

En los tributos de cobro periódico por recibo, cuando para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación no sea necesaria la presentación de declaración o autoliquidación, el plazo de prescripción comenzará el día de devengo del tributo.

En el caso b), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago en período voluntario, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 de este artículo.

En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado.

En el supuesto de tributos que graven una misma operación y que sean incompatibles entre sí, el plazo de prescripción para solicitar la devolución del ingreso indebido del tributo improcedente comenzará a contarse desde la resolución del órgano específicamente previsto para dirimir cuál es el tributo procedente.

En el caso d), desde el día siguiente a aquel en que finalicen los plazos establecidos para efectuar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo o desde el día siguiente a la fecha de notificación del acuerdo donde se reconozca el derecho a percibir la devolución o el reembolso del coste de las garantías.

Así las cosas, de la interpretación conjunta de ambos preceptos queda claro que el díes a quo no se sitúa como pretende el recurrente en el día del fallecimiento, sino seis meses después, cuando finaliza el plazo para presentar la declaración. Siendo ello así, el cómputo a de comenzar el 26 de abril de 2013 e iniciándose el procedimiento de inspección el 17 de febrero de 2016 es llano que no han transcurrido los cuatro años.

Por otra parte, también el recurrente parte de otro error en cuanto a la caducidad pues como señala el Sr. Abogado del Estado, el plazo para concluir el procedimiento inspector no era el de 12 meses, sino el instaurado por la Ley 34/2015 que lo amplió a 18 meses plenamente vigente en el momento de efectuarse la inspección, arrancando el citado plazo el 17 de febrero de 2016 y finalizando el 27 de julio de 2017 no habían transcurrido los 18 meses, razón por la cual es de desestimar la pretendida caducidad.

QUINTO.- Y en cuanto al fondo del asunto, lo que se somete al enjuiciamiento de la Sala, es si opera la presunción de ganancialidad en supuestos como el presente, donde ha habido una convivencia more uxorio, posteriormente formalizada en una unión de hecho para concluir en matrimonio una semana antes del fallecimiento del causante. La Sala no comparte la argumentación del recurrente por cuanto parte de una interpretación voluntarista pero sin apoyo legal.

El artículo 1347 del CC señala que: Son bienes gananciales:

1.° Los obtenidos por el trabajo o la industria de cualquiera de los cónyuges.

2.° Los frutos, rentas o intereses que produzcan tanto los bienes privativos como los gananciales.

3.° Los adquiridos a título oneroso a costa del caudal común, bien se haga la adquisición para la comunidad, bien para uno solo de los esposos.

4.° Los adquiridos por derecho de retracto de carácter ganancial, aun cuando lo fueran con fondos privativos, en cuyo caso la sociedad será deudora del cónyuge por el valor satisfecho.

5.° Las Empresas y establecimientos fundados durante la vigencia de la sociedad por uno cualquiera de los cónyuges a expensas de los bienes comunes. Si a la formación de la Empresa o establecimiento concurren capital privativo y capital común, se aplicará lo dispuesto en el artículo 1.354.

Por su parte, en cuanto a la calificación de privativos, dispone el 1346 del CC: son privativos de cada uno de los cónyuges:

1.° Los bienes, animales y derechos que le pertenecieran al comenzar la sociedad.

2.° Los que adquiera después por título gratuito.

3.° Los adquiridos a costa o en sustitución de bienes privativos.

4.° Los adquiridos por derecho de retracto perteneciente a uno solo de los cónyuges.

5.° Los bienes y derechos patrimoniales inherentes a la persona y los no transmisibles ínter vivos.

6.° El resarcimiento por daños inferidos a la persona de uno de los cónyuges o a sus bienes privativos.

7.° Las ropas y objetos de uso personal que no sean de extraordinario valor.

8.° Los instrumentos necesarios para el ejercicio de la profesión u oficio, salvo cuando éstos sean parte integrante o pertenencias de un establecimiento o explotación de carácter común.

Los bienes mencionados en los apartados 4.° y 8.° no perderán su carácter de privativos por el hecho de que su adquisición se haya realizado con fondos comunes; pero, en este caso, la sociedad será acreedora del cónyuge propietario por el valor satisfecho.

Pues bien, observamos que en cuanto al pretendido carácter ganancial, únicamente lo tendrían aquellos bienes o derechos adquiridos constante matrimonio, y dado que únicamente duró aquel una semana, difícilmente puede considerarse tal carácter.

Por otra parte, debemos señalar que la unión more uxorio no genera una comunidad sobre todos y cada uno de los bienes adquiridos durante la convivencia. De hecho, ni los regímenes económico-matrimoniales, entre ellos el de gananciales, generan dicho amplísimo efecto. Por tanto, no es posible presumir en base a la convivencia, aun tan dilatada como la de autos, que contra la titularidad formal de los bienes existe una comunidad pro indiviso y por mitad sobre cada uno de los bienes que pertenecen a cada miembro de la unión de hecho. De igual es menester señalar que jurisprudencia favorable a la existencia de comunidad en casos como el presente, parte de una situación de la que aquí no hay ninguna prueba: la contribución de ambos convivientes a las actividades económicas que han generado los bienes. La sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 1992, que reproduce parcialmente el TEAR, apreció «la existencia y manejo de cuentas bancarias y la compra de bienes producto de [las] actividades negociales compartidas» por los convivientes. Finalmente no es equiparable la existencia de una unión de hecho al matrimonio, por el simple hecho de que no existe norma que ampare tal equiparación y cuando el legislador, en este caso el autonómico, ha querido equipara lo ha hecho por ejemplo en materia de deducciones.

En definitiva, no es posible acoger la argumentación de la recurrente, como tampoco la imputación de incorrección en la determinación de la liquidación, pues únicamente se limita a ofrecer un cálculo alternativo pero sin dar razón de dónde se extraen esos nuevos datos.

SEXTO.- Restaría por analizar la sanción aparejada, que la recurrente impugna al estimar que no existe culpa en su conducta. Ante todo, conviene recordar que, como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio, estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

Partiendo de ello, hemos de verificar la motivación del acuerdo sancionador, que en el presente radica en que existe una contradicción en la forma de actuar de la recurrente pues al declarar el patrimonio del causante únicamente imputa la mitad al considerarlo ganancial, pero ello deja de ser ganancial al concretar el patrimonio preexistente. Entiende la Sala que existe motivación para imputar la infracción pretendida y que concurre el elemento culpabilístico, pues efectivamente existe en la conducta de la recurrente un doble criterio a la hora de determinar de un lado el patrimonio del causante para luego cambiarlo a la hora de determinar el preexistente de la recurrente, lo que revela intencionalidad.

Igualmente es desestimable la alegada prescripción del derecho a sancionar, pues la recurrente obvia que la misma fue interrumpida por el procedimiento inspector.

Por cuanto antecede, cumple dictar un pronunciamiento desestimatorio del recurso.

SEPTIMO.- Desestimado que ha sido el recurso, de conformidad con el artículo 139 de la LJ las costas son de imposición a la recurrente, si bien de acuerdo al apartado cuarto del mencionado precepto, se limitan a 500 euros.