Sentencia Contencioso-Administrativo 700/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 247/2022 de 23 de junio del 2023

PRIMERO.- Actuación impugnada

1.1 Por don Higinio se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA de 23 de diciembre de 2021, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM000 interpuesta contra la resolución de la oficina de Gestión Tributaria de la Administración de la AEAT en Avilés, por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación por el IRPF 2016 e importe de 2.024,50 € (cuota de 1.772,96 € euros e intereses de demora de 251,54 euros).

1.2 La demanda, tras relacionar los antecedentes administrativos del caso, se fundamenta en reclamar el derecho a la deducción por adquisición de la vivienda habitual sita en Oviñana, Cudillero, señalando que en todas las declaraciones de IRPF anteriores (ejercicios 2012 a 2016) puso de manifiesto su residencia habitual en Oviñana, de manera que las deducciones contenidas en las casillas 59,627,501,628 y 502 deberían ser objeto de cómputo a efectos de liquidación. Se argumento lo que a su juicio son puntos débiles de la posición de la Administración y lo que son puntos probatorios fuertes del demandante, al tratarse de una cuestión probatoria. En consecuencia, considera que siendo vivienda habitual del demandante, la vivienda sita en Oviñana, debería deducirse en la declaración de la renta litigiosa la imputación de rentas inmobiliarias.

Por la abogacía del estado se formuló contestación a la demanda y se insistió en la cabal probanza de la residencia habitual real del demandante, según deriva del acuerdo recurrido, insistiendo en que los propios documentos aportados por el contribuyente y además de forma conjunta, convergen en probar su residencia en Oviedo, con especial relevancia de los relativos a escolaridad, asistencia sanitaria, padrón municipal, matriculación de vehículos y gastos de inmuebles alquilado, y destacando el distinto consumo eléctrico entre el inmueble de Oviñana y el de Oviedo, por lo que no debe entenderse aplicable la deducción por vivienda habitual.Se solicitó la desestimación del recurso.

SEGUNDO.- Fondo del asunto: prueba de la residencia habitual

2.1 Para la resolución de este motivo impugnatorio hemos de partir de lo dispuesto en la Disposición Transitoria decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas :

"1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición: a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma (...) En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el art. 68.1.2ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los arts. 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma".

Y el art. 68.1 de la misma Ley disponía que la deducción por inversión en vivienda habitual tiene como base "... las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente".

El eje de este motivo de impugnación tiene carácter probatorio, pues se trata de determinar si la vivienda sita en Oviñana constituyó en el año 2016 la residencia habitual del recurrente, correspondiendo a este último la carga de la prueba de dicha residencia, según lo previsto en el art. 105.1 de la LGT , según el cual: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". A este respecto, tal y como se recoge en la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de abril de 2015 , "cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales."

2.2 Mantiene el actor que la renta imputada al inmueble sito en Oviñana, La Garrangüela, se trata de la vivienda habitual del mismo, por lo que procede imputar rentas inmobiliarias en su declaración de IRPF. Nos encontramos ante una cuestión de hecho centrada en determinar si la vivienda sita en Oviñana constituye o no la vivienda habitual del demandante.

Con invocación de la disposición adicional vigésima tercera de la Ley del IRPF , así como el art. 41 y 55 de su Reglamento, se afirma en la demanda que el recurrente ha procedido a habitar de manera efectiva la vivienda una vez finalizada y al haber residido en la misma en el plazo continuado de más de tres años se entiende que es su vivienda habitual y así lo puso de manifiesto en todas las declaraciones de IRPF anteriores, ejercicios 2012, 2013, 2014, 2015 y 2016.

Se añade que la obra finaliza con fecha 26 de julio de 2012, fecha en la que el actor comienza a habitar de manera efectiva y permanente la misma, habiendo procedido a realizar las deducciones por vivienda habitual en sus declaraciones de IRPF correspondientes a los ejercicios mencionados.

Combate el recurrente en la demanda los motivos por los que la resolución recurrida no considera que la vivienda sita en Oviñana no ha constituido su vivienda habitual.

Con respecto a la situación de dependencia de su abuela y madre, se indica que la avanzada edad de su abuela a lo que se añade el grado de dependencia, y de su madre conlleva que los dos nietos e hijos de las mismas tengan que turnarse en el cuidado y vigilancia de ellas.

En relación al consumo de agua y a la estacionalidad del mismo apreciada por la Administración se aduce que es obvio que durante los meses de verano haya un mayor consumo de agua (riego del jardín, duchas, lavadoras etc.).

En cuanto al consumo de luz, se dice que el consumo acumulado de 2016 en la vivienda de Oviñana es de 2.018,67 kwh muy superior al fijado en una sentencia de este Tribunal que se cita.

Entiende el recurrente que se ha acreditado que la vivienda de Oviñana es la vivienda habitual de la unidad familiar del demandante, por lo que cabe la deducción de la misma en la imputación de rentas inmobiliarias.

2.3 Señala el recurrente que la obra de la vivienda finalizó con fecha 26 de julio de 2012 y que ha procedido a habitar de forma efectiva la vivienda una vez finalizada y por tanto, al haber residido en la misma en el plazo continuado de más de tres años se entiende que es su vivienda habitual. Sin embargo, ello no implica que cumpliendo ese requisito temporal se pueda perpetuar la deducción en años posteriores sin más consideraciones. Así el art. 68.1 de la LIRPF hace necesario que la vivienda por la que se practique la deducción constituya o vaya a constituir la residencia habitual. Ese "que vaya a constituir" abre una vía para aplicar la deducción sobre una vivienda que todavía no sea la habitual por estar pendiente de confirmarse en un futuro que se habite de manera efectiva en un año como dispone el art. 54 del Reglamento de IRPF . No es este el caso del ejercicio 2016, puesto que la construcción de la vivienda finalizó en 2012. Por tanto, es un requisito exigible para aplicar la deducción en 2016 que en dicho año la vivienda tenga el carácter de habitual.

El hecho de que el recurrente haya realizado la deducción por inversión en vivienda habitual en sus declaraciones de IRPF correspondientes a los ejercicios 2012 a 2016 no impide la actuación de comprobación de la Agencia Tributaria en el ejercicio 2021, pues como se señala en la sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de febrero de 2008 (recurso 798/2006 ): "...invocada la infracción del principio de confianza legítima, ha de ser rechazada pues no hay infracción del principio que prohíbe el "venire contra "factum" proprium" por la sola razón de que la actora no acredita la existencia de acto propio alguno, en el sentido técnico legal, es decir, limitado a que se hubieren dictado actos administrativos favorables en uno u otro sentido para el interesado, respecto del propio concepto fiscal y las mismas circunstancias respecto del cual se invoca tal doctrina.

En cualquier caso, lo que no sería admisible es la perpetuación de situaciones de ilegalidad consentidas, toleradas o inadvertidas por la Administración en el pasado, puesto que tal conducta puramente omisiva, si no se ha formalizado en actos administrativos favorables al contribuyente, no puede ser invocada por éste para seguir disfrutando de una situación de ilegalidad, que es lo que se viene a sostener en la demanda".

El actor para fundamentar su residencia habitual en Oviñana realiza, por un lado, una crítica de los elementos probatorios utilizados por la Administración para rechazar la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda y, por otro, destaca los elementos de prueba que conducirían a considerar que tiene su residencia habitual en dicha localidad.

Así se aportó por el actor un certificado de la Guardia Civil del puesto de Soto de Luiña, de 27 de marzo de 2020, en la que se recoge que el recurrente reside habitualmente en Oviñana y que en este lugar se tiene constancia de que ha pasado todo el período de confinamiento. Sin embargo dicho certificado se refiere al año 2020, por lo que nada acredita respecto al ejercicio 2016.

Se aportó una manifestación del veterinario de la zona de Oviñana, de 8 de enero de 2021, en la que afirma que presta habitualmente servicios de veterinario en la vivienda situada en Oviñana a requerimiento del recurrente, que en esa casa se localizan 5 gallinas y 3 gatos domésticos a los que con regularidad les proporciona las vacunas y revisiones necesarias. Sin embargo el hecho de que tenga animales a los que se prestan atenciones en la actualidad no produce ningún efecto en el año 2016.

En cuanto a la manifestación del Alcalde pedáneo de Oviñana respecto a que el recurrente reside habitualmente en la casa desde el año 2012 hemos de señalar que no se hace constar en su escrito la razón de ciencia o conocimiento en que se basa para certificar la residencia del recurrente.

Se aportó un escrito de Don Patricio de 4 de enero de 2021 en el que manifiesta que trabaja en la panadería La Estrella de Soto de Luiña y que desde el año 2012 diariamente y en furgoneta reparte el pan y a veces otros productos en la vivienda de la familia del recurrente Raimundo, situada en Oviñana, y que la entrega la realiza en persona a alguno de los miembros de la familia. Se aportó otro escrito, de 4 de marzo de 2021, realizado por la gerente de la panadería La Estrella de contenido similar al anterior.

Tales documentos constituyen indicios de la residencia habitual en Oviñana, defendida por el actor, pero los mismos, al igual que los anteriores, tienen debilitada su fuerza probatoria al no haber sido ratificados a presencia judicial, con las debidas garantías de inmediación y contradicción, lo que hubiera sido de utilidad para precisar la relación de las personas que firman dichos escritos con el recurrente y donde se podría haber constatado la seriedad, verosimilitud y alcance de sus manifestaciones, circunstancias éstas que no se han podido determinar lo que, insistimos, resta eficacia probatoria a dicha prueba.

En cuanto a las facturas aportadas de teléfono e internet durante todo el año, ello no evidencia que la residencia habitual del actor se encuentre en Oviñana. En este sentido no se niega aquí que el recurrente disfrute de la vivienda sita en dicha localidad a lo largo del año, lo que justificaría el mantenimiento de dicho servicio durante el año entero, sino que lo que se debe acreditar es que reside habitualmente en Oviñana, lo que es distinto.

Respecto a que su madre y abuela, en situación de dependencia de grado III, viven en la CALLE000 NUM001, de Oviedo y que el demandante figura empadronado en el piso NUM002, no cabe anudar consecuencia probatoria alguna favorable a la tesis del demandante, sino más bien al contrario, a lo que debemos añadir que el dato de que la vivienda de Oviedo no sea propiedad del actor, sino de su abuela, no impide que constituya la vivienda habitual del recurrente.

En cuanto al hecho de que las comunicaciones de la AEAT y de los Servicios Tributarios de Principado se dirigen a la vivienda de Oviñana, el mismo tampoco impide que, en la realidad, se tenga la residencia habitual en otro lugar.

Por su parte la Administración fundamenta la denegación de la deducción por inversión en vivienda habitual en varios elementos de prueba que explicita.

Así, figura en el expediente administrativo el certificado de empadronamiento del recurrente en el domicilio sito en la CALLE000 NUM002, de Oviedo desde 1996, junto a su familia. A este respecto, hemos de señalar que el empadronamiento no constituye una prueba plena de la residencia habitual en dicho domicilio, al moverse en el plano formal y no en el plano real, pero hace entrar en juego la presunción de residencia que establece el artículo 53.1 del Reglamento de Población y Demarcación Territorial de las Entidades Locales, aprobado por el Real Decreto 1690/1986, de 11 de julio, en su redacción dada por el Real Decreto 2612/1996, de 20 de diciembre, por el que se modificó aquél, se dispone que: "El padrón municipal es el registro administrativo donde constan los vecinos de un municipio. Sus datos constituyen prueba de la residencia en el municipio y del domicilio habitual en el mismo. Las certificaciones que de dichos datos se expidan tendrán carácter de documento público y fehaciente para todos los efectos administrativos".

En el documento emitido por la Fundación Educativa Francisco Coll se certifica que el hijo del actor figura matriculado desde 2007 en el centro Colegio Dulce Nombre de Jesús, con domicilio en Oviedo y hasta el curso 2019/2020 al menos. Se trata de un mero indicio pero que justifica una presencia continuada en Oviedo al menos durante el período escolar.

En el documento emitido por la empresa para la que trabaja el actor se constata el domicilio de la CALLE000 NUM002, de Oviedo como el que figura registrado en la base de datos de la empresa. Del documento se desprende la presencia del actor en Oviedo al menos los días laborables.

En otro documento del Gobierno del Principado de Asturias se recoge que el contribuyente y su familia pertenecen al Área Sanitaria IV de Oviedo, teniendo asignado médico de cabecera en esa localidad.

Se considera significativo el hecho de que en el certificado de matrimonio del recurrente celebrado en Cudillero, obrante en el expediente, se consigne como domicilio de los contrayentes el situado en la CALLE000, NUM002, de Oviedo.

En el documento emitido por el Presidente de la Comunidad de Usuarios de Oviñana se acreditan unos consumos de agua trimestrales en la vivienda de Oviñana que revelan una estacionalidad patente con unos consumos en invierno muy inferiores a los meses de verano. Aunque es posible que en los meses de verano el consumo sea, generalmente mayor, los consumos indicados sugieren una mayor ocupación de la vivienda en la época estival, lo que pone en entredicho el concepto de habitualidad.

Se aportan facturas de la luz de la vivienda de Oviñana de 2016. En dicho período se consumieron un total de 1.968 kwh distribuidos del siguiente modo 206 (enero), 144 (febrero), 77 (marzo), 215 (abril), 110 (mayo), 136 (junio) 200 (julio), 276 (agosto), 205(septiembre), 138 (octubre), 174 (noviembre) 87 (diciembre). Nuevamente se aprecia aquí un comportamiento estacional en los meses de julio, agosto y septiembre, o en período de vacaciones de reyes (enero) lo que pondría de manifiesto que la vivienda no fue ocupada con carácter de habitualidad durante todo el ejercicio.

Resulta significativo que las facturas de luz aportadas referidas a la vivienda sita en Oviñana se dirijan a la dirección de Oviedo.

La Administración relaciona los consumos eléctricos de la vivienda de Oviñana con los del piso de la CALLE000 NUM002, apreciándose en éste unos consumos congruentes con los consumos habidos en la casa de Oviñana, lo que indica que en época estival se ocupa principalmente esta vivienda y el resto del año la vivienda de Oviedo es utilizada con la regularidad suficiente como para dar indicios de que en ella se reside. Señalaremos que tales datos eléctricos son aseverados por la administración sin que, por el principio de facilidad probatoria, el recurrente haya aportado las facturas correspondientes a los consumos eléctricos de cada vivienda en liza en el año 2016, a fin de desvirtuar las afirmaciones de la Administración.

2.4 Pues bien, el examen de los elementos probatorios mencionados conduce a denegar al actor el derecho a la deducción por adquisición de vivienda. Aunque el demandante se ha esforzado por presentar una contraprueba idónea, la Sala no alcanza la convicción de la realidad de la consideración de la vivienda de Oviñana como vivienda habitual. Debe destacarse la solidez de los elementos de prueba aportados por la Administración referidos a aspectos comunes de la vida diaria como la salud, el trabajo o la educación. Los consumos de agua y luz reflejan una presencia estacional en Oviñana y no una residencia habitual y constante durante el año. Existen actos propios del recurrente como el domicilio que se facilita a la compañía de la luz para recibir las facturas de consumo eléctrico referidas a la casa de Oviñana o el hecho de que en el certificado del matrimonio celebrado en Cudillero se recoja el domicilio de Oviedo que resultan difícilmente explicables con la pretensión de residir habitualmente en Oviñana.

Frente a la fortaleza de los anteriores indicios, los aportados por el recurrente no tienen la misma consistencia, al basarse fundamentalmente en las manifestaciones de personas que afirman (en algunos casos con falta de precisión en cuanto al ejercicio 2018) la presencia de aquél en la vivienda de Oviñana, no habiéndose ratificado tales manifestaciones a presencia judicial lo que les resta, por las razones ya apuntadas, eficacia probatoria, resultando insuficiente la prueba aportada por el actor para justificar la procedencia de la deducción reclamada.

En definitiva, de la valoración conjunta de la prueba practicada, considerando las documentales y los testimonios documentados bajo la sana crítica, se concluye que la parte actora no ha logrado justificar los hechos constitutivos del derecho que pretende hacer valer y la Administración ha negado, esto es, que la vivienda sita en Oviñana hubiera sido habitada de forma efectiva y con carácter permanente, pese a que podría haberlo hecho bajo los principios de disponibilidad y facilidad probatoria.

De lo anterior se deduce, además, la imputación de rentas inmobiliarias por el citado inmueble sito en Oviñana, que pasa a ser considerado un inmueble a disposición del contribuyente.

Por todo lo expuesto procede acordar la desestimación del recurso interpuesto.

TERCERO.- Procede imponer las costas del presente recurso a la parte recurrente hasta una cifra máxima de 300 euros, más el IVA correspondiente si procediere ( art. 139.1 y 4 de la LJCA ).