Sentencia Contencioso-Administrativo 701/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 546/2022 de 23 de junio del 2023

PRIMERO.- RESOLUCIÓN IMPUGNADA Y POSICIONES DE LAS PARTES.

1.1 Por la Procuradora doña Ana Isabel de Castro Maldonado, en nombre y representación de la mercantil SAHOTEL, S.L., se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de fecha 29 de abril de 2.022 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias, por la que se desestimaba la reclamación económico-administrativo, procedimiento NUM024, interpuesta frente al Acuerdo 5 de agosto de 2020 dictado por la Dependencia de Recaudación de la Delegación de la AEAT de Gijón, por el cual se convierte en definitivo el embargo cautelar de los títulos valores de los que era titular la actora en CODERE, S.A., depositados en el Banco Sabadell.

1.2 La entidad recurrente sustenta su pretensión de nulidad de la Resolución impugnada haciendo referencia a los siguientes antecedentes fácticos:

1º En fecha de 21 de noviembre de 2.019 la mercantil actora recibió comunicación relativa al "Acuerdo de Inicio de Expediente de Declaración de Responsabilidad Solidaria a SAHOTEL, S. L. por Deudas Tributarias de Esmeralda y Apertura del Trámite de Audiencia en el marco del mismo" dictado por la Técnica Jefa del Grupo Regional de Recaudación la Dependencia Regional Adjunto de Recaudación de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Gijón con fecha 18 de noviembre de 2.019, con puesta de manifiesto del expediente.

2º Con fecha de 14 de diciembre de 2.019 presento escrito de alegaciones en el que se hacía referencia a las liquidaciones NUM000 y NUM001.

3º La liquidación NUM000, esta tiene su origen en el expediente sancionador tramitado por la Dependencia de Inspección, dentro de las actuaciones inspectoras de comprobación iniciadas el 11-06-2011 frente a Doña Esmeralda y Don Pio, por el concepto y IRPF 2.008, formalizándose el 15-05-2012 Acta de Disconformidad, de la que trae causa el expediente sancionador, y el 20-07-2012 se dictó el Acuerdo de resolución del expediente sancionador, que fue notificado el 17-09-2012. Interpuesta Reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias (en adelante TEARA), fue notificado el fallo desestimatorio el 23-11-2015. Posteriormente se presentó por la deudora recurso contencioso-administrativo ante esta la Sala, dictándose sentencia desestimatoria el 27-12-2016.

4º La liquidación NUM001, tiene su origen en la fecha de 25 de julio de 2.018, en la que los cónyuges Don Pio y Doña Esmeralda recibieron en su domicilio la comunicación de la Delegación Regional de Recaudación relativa al inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad tributaria subsidiaria de la mercantil YUPPI GIJON, S. L. en virtud de lo previsto en el artículo 43.1, apartado a), de la LGT, en base a unas pretendidas deudas de esta que dieron lugar a once Actas de Liquidación Sanción, Actas que refiere.

5º La entidad YUPPI GIJON, S. L. se persona ante la Dependencia de Recaudación de la AEAT aportando la documentación relativa a esta supuesta deuda, lo que provoca que, con fecha de 19 se septiembre de 2.018, Don Pio y Doña Esmeralda reciban nuevamente en su domicilio familiar y fiscal de la CALLE000 nº NUM002- NUM003 un Requerimiento de Documentación en el expediente administrativo NUM004 del que dimana el Acuerdo de fecha 6 del mismo mes y año, por el que, a la vista de la documental previamente aportada se le solicitaba la aportación de una serie de documentos de los ejercicios 2.006, 2.007, 2.008 y, por lo que es objeto del presente recurso, la siguiente documentación relativa al IVA del ejercicio 2.010 de la mercantil YUPPI GIJON, S. L.

6º Con fecha de 2 de octubre de 2.018, Don Pio y Doña Esmeralda presentan ante la Delegación Regional de Recaudación un escrito explicativo, acompañado de una amplísima prueba documental, entre la cual se aportan los justificantes de todas y cada una de las anotaciones realizadas en el año 2.010 en el Libro de Facturas Recibidas, concretamente el total de las 168 facturas recibidas en tal ejercicio (documentos adjuntos nº 28 a 195 a tal escrito.

7º Consecuencia de la documentación aportada, se reconoce por la AEAT el error cometido, procediendo la Dependencia Regional de Recaudación a dictar el posterior Acuerdo en el que se anulan las dos Actas de Liquidación y las dos Actas de Sanción del ejercicio 2.008, así como el Acta de Liquidación y las ocho Actas de 9 Sanción del ejercicio 2.010, si bien se procede a emitir otras nuevas Actas: una de Liquidación y ocho de Sanción del ejercicio 2.010.

8º No habiendo sido abonada la presunta deuda reflejada en esta nueva liquidación NUM001, la misma fue objeto de recargo de apremio por la cantidad de 5.568,46 euros, totalizando un importe de 33.410.78 euros.

9º Destaca que respecto de esta nueva liquidación NUM001 los intentos de notificación se realizan en fechas que coinciden con las vacaciones de semana santa, en las que los citados Sres. estaban desplazados de su domicilio habitual.

10º Se declara fallida la deuda respecto de la deudora principal, tras actuaciones de apremio, con diligencias de embargo de bienes, el 9 de noviembre de 2018.

11º Tras realizar una serie de consideraciones sobre la prescripción de la deuda tributaria cuya responsabilidad se derivó a la Sra. Esmeralda, y las alegaciones y documentación por esta presentada, refiere que la Dependencia de Recaudación reconoció la realidad de lo alegado y dictó el acuerdo de declaración de responsabilidad subsidiaria de Doña Esmeralda de 9 de enero de 2.019 en el que dejó sin efecto las liquidaciones previas relativas tanto a las liquidaciones del 1T, 2T, 3T y 4T del IVA 2.008 como a las sanciones relativas a las mismas -por un importe en conjunto de 180.084,17 euros-, rebajándose los importes correspondientes a las liquidaciones del 1T, 2T, 3T y 4T del IVA 2.010 de la cantidad de 115.631,69 euros de la liquidación NUM005 a la cantidad de 27.842,32 que recoge la posterior liquidación NUM001 ahora objeto del presente escrito.

12ª Dictado acuerdo de declaración de responsabilidad de 9 de enero de 2.019, se interpuso recurso de reposición, que no fue objeto de contestación, por lo que se formuló reclamación económico-administrativa, que fue desestimada mediante Resolución de fecha 29 de abril de 2.022, hoy objeto del P.O. 545/2022 que se sigue ante esta misma Sala y Sección.

13ª En el Acuerdo de derivación a la Sra. Esmeralda, se señala: " En cuanto a los bienes inmuebles de la entidad, por motivos de eficacia, no se procedió al embargo de las fincas registrales números; NUM006, NUM007, NUM008, NUM009, NUM010 en atención al elevado número de cargas. Por otro lado, no se continúa con las actuaciones de enajenación de la participación en la finca registral nº NUM011, embargada por diligencia nº NUM012, al resultar imposible la identificación y localización exacta de la misma. (...)Como consecuencia de todo ello, el día 24 de mayo de 2018 se procedió a declarar a YUPPI GIJON SL, NIF: B33824046, como deudor fallido." .

No obstante, la finca registral NUM011, finca rústica situada en la isla de Formentera de una superficie de 207.547,35 m2 de la que la citada mercantil resultaba ser propietaria de 1/19 parte indivisa -el equivalente a una porción de 10.923,55 m2-, fue objeto de embargo preventivo por parte de la AEAT en el citado expediente administrativo NUM013 con fecha de 13-05-2013 por la cantidad de 45.882,80 euros, no teniendo ninguna carga previa, embargo ha sido objeto de dos sucesivas prórrogas y que, por ello, continúa vigente, y el valor de su participación indivisa supera ampliamente el valor de la presunta deuda tributaria en base a la cual se practicó el mismo.

14ª Desde el año 2.014 la mercantil SAHOTEL, S. L., viene realizando, al amparo de las directrices marcadas por el Real Decreto Ley 13/2010, de 3 de diciembre, sobre actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, como medidas de impulso a la competitividad empresarial, un proceso de concentración en la misma de activos procedentes de otras sociedades del grupo empresarial que le permitan mantener un mayor músculo financiero y, de ello, una mayor competitividad.

15ª Destaca igualmente la existencia de una deuda que Doña Esmeralda ha venido manteniendo en el tiempo con la actora procedente de diferentes entregas de efectivo que, a modo de cuenta de crédito, se han ido satisfaciendo en el tiempo desde el año 2.016 por la citada entidad.

16ª Con fecha de 27 de septiembre de 2.016 fallece la madre de Doña Esmeralda, otorgándose escritura de Aceptación y Partición de Herencia con fecha de 15 de noviembre del mismo año. En esta escritura se adjudica a Doña Esmeralda una cuarta parte indivisa de la vivienda en la planta NUM014, tipo " NUM015", del inmueble nº NUM016 de la AVENIDA000 de Gijón, escritura que se vio seguida, dos días más tarde, el 17 de noviembre de 2.016, por el otorgamiento de escritura de compraventa de la vivienda a favor de la mercantil SAHOTEL, S. L. rebajándose el precio que medio en la misma, la cantidad de 46.700,00 euros, de la deuda pendiente con tal entidad.

A la fecha de otorgarse la escritura de compraventa de la participación indivisa de la vivienda a la que se ha hecho mención en el ordinal anterior, 17 de noviembre de 2.016, ni Doña Esmeralda ni la mercantil SAHOTEL, S. L. habían tenido noticia alguna de deuda tributaria a cargo de la primera que le impidiese proceder a saldar la deuda que mantenía con la mercantil SAHOTEL, S. L.

17ª La mercantil PROCOVA 88, S. L. es propietaria de un porcentaje de participación en el capital social de SAHOTEL, S. L., superior al 49%, por lo que, indirectamente, Doña Esmeralda, mantendrá en la citada mercantil un porcentaje de participación superior al 25% del capital social.

18ª Con fecha de 20 de diciembre de 2.020, la aquí recurrente, recibió comunicación del "Acuerdo de Conversión en Definitivo del Embargo Cautelar" dictado por el Jefe Técnico de Hacienda de fecha 16 del mismo mes y año (referido a la previa "Notificación de Comunicación de Embargo Cautelar de Acciones" de fecha 18 de noviembre de 2.019) frente al cual se presentó con fecha de 7 de enero de 2.021 el escrito de interposición del recurso económico-administrativo, cuya posterior desestimación ha dado origen al presente procedimiento.

1.3 En cuanto a los Fundamentos Jurídicos: 1º Cita la STS de 25 de enero de 2.022 dictada en el recurso de casación 2297/2018, que fija como doctrina que el responsable tributario del artículo 42.2.a) de la LGT no puede quedar indefenso cuando se le imputa una responsabilidad en la que se constata una flagrante nulidad. Esta doctrina es seguida por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su Resolución de 17 de febrero de 2.022. En virtud de ello, en atención a los antecedentes fácticos expuestos, afirma que concurre la prescripción respecto de ambas liquidaciones, números NUM000 y NUM001, lo que deriva en la palmaria nulidad de pleno derecho de los posteriores acuerdos dictados por la Dependencia de recaudación tendentes al cobro de su importe, entre los que se encuentra el de Embargo Cautelar de Valores y el posterior de Conversión en Definitivo de tal Embargo Cautelar de Valores. 2º Utilización torticera del artículo 42.2.a) LGT. Afirma que se utiliza este precepto como una especie de "cajón de sastre" del que servirse la Dependencia de Recaudación para conseguir un fin: el rápido cobro de una presunta deuda, obviando que el propio legislador ha establecido un procedimiento reglado ( artículos 175 y 176 LGT) para posibilitar tal responsabilidad, primero subsidiaria, de YUPPI GIJON, S. L. a Doña Esmeralda, y posteriormente solidaria, de Doña Esmeralda y la actora, que exige, con carácter previo, dilucidar si resulta posible declarar la responsabilidad solidaria de un tercero, en esta caso SAHOTEL, S. L., con respecto a la responsabilidad subsidiaria declarada respecto a Doña Esmeralda. Es decir, si se ha de admitir o no una derivación de responsabilidad de un responsable subsidiario sobre un responsable solidario, en cuanto carente de respaldo legal, al no ostentar el primero la condición de deudor principal conforme a lo artículos 8.c), 35.2, 41.1 y 42.2.a) LGT que considera infringidos por el acuerdo que da origen al presente procedimiento en cuanto infracciones relevantes determinantes de la decisión adoptada en el mismo. En tal sentido sostiene que no cabe la declaración de responsabilidad solidaria respecto de un responsable subsidiario, sino que aquella debe tener naturaleza subsidiaria, de forma que solo cabría tras la declaración de fallido del deudor principal, y, en su caso, del responsable del que trae causa ( art. 176 de la LGT).

1.4 El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la recurrente, y aduce: 1º La manifiesta desviación procesal en que incurre la parte actora en el seno del presente procedimiento contencioso-administrativo. Así, en el escrito de interposición que da origen a los presentes autos, así como en el posterior Decreto de admisión a trámite, se identifica el acto recurrido como la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias (en adelante, TEARA) de 29 de abril de 2022 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa presentada por SAHOTEL SL y se confirma la adecuación a Derecho del acuerdo de conversión en definitiva de la medida cautelar de embargo de valores, y la diligencia de embargo nº NUM017. Sin embargo, en el escrito de demanda, no se contiene ningún reproche a esa perfectamente identificada actuación administrativa, sino que emplea el presente recurso contencioso-administrativo como un subterfugio para impugnar desde las liquidaciones giradas contra la empresa YUPPI GIJÓN SL, hasta el propio Acuerdo de derivación de responsabilidad solidaria ex art. 42.2.a) de la Ley General Tributaria frente a SAHOTEL SL. Así, en el Suplico del escrito de demanda, no se solicita la nulidad de la Resolución del TEARA, ni tampoco del acuerdo de conversión en definitiva de la medida cautelar. Dirige su pretensión a que se declare " la nulidad de todo lo actuado en el procedimiento de recaudación, en el que se incluye al calendado Acuerdo de Conversión en Definitivo del Embargo Cautelar".

En la petición subsidiaria, de modo semejante, se solicita la declaración de que no ha lugar al Acuerdo de conversión " por motivo de apreciar la nulidad de pleno derecho de la previa declaración de responsabilidad solidaria de nuestra representada".

Añade que ni la adopción inicial de la medida cautelar, ni el acuerdo de derivación de responsabilidad frente a SAHOTEL SL ha sido objeto de recurso. Y, respecto de parte del totum revolutum de actuaciones cuya declaración de nulidad se pretende la actora carecería de legitimación para su impugnación, pues el art. 174.5 LGT no ampara la revisión por el declarado responsable de defectos formales en el procedimiento de apremio seguido frente al deudor principal, pues se trata de procedimientos de ejecución distintos sobre patrimonios distintos, impugnados por quien es objeto de los mismo y no por otros obligado tributario.

2º Defiende la legalidad de la Resolución del TEARA, y el previo Acuerdo de conversión en definitiva de la medida cautelar de embargo de valores que había sido inicialmente acordada en fecha 20 de noviembre de 2019 (y no recurrida). Cita el art. 41.5 y 81.6 de la LGT, así como el art.170.3 en cuanto a los motivos de impugnación.

3º Niega la prescripción de las liquidaciones de las que trae causa la Responsabilidad declarada, y afirma, con cita de la STS nº 1033/2019 de 10 de julio, la posibilidad de declarar la responsabilidad solidaria respecto de un responsable subsidiario.

SEGUNDO.- SOBRE LA DESVIACIÓN PROCESAL.

Dado que el Abogado del Estado opone en primer término, como causa de inadmisión del recurso, o en su caso, de desestimación, la concurrencia de desviación procesal, procede recordar que la doctrina jurisprudencial ha venido definiendo los perfiles de la desviación procesal, refiriendo tres supuestos o variantes: 1) discrepancia entre lo impugnado en vía administrativa y lo impugnado en vía contencioso-administrativa; 2) discrepancia entre el objeto impugnatorio identificado en el escrito de interposición y el objeto impugnatorio delimitado en la demanda; y 3) discrepancia entre el objeto impugnatorio definido en la demanda (pretensiones contra una actuación) y el objeto impugnatorio expuesto en el escrito de conclusiones (añadiendo nuevas pretensiones o actuaciones).

El art. 56.1 de la LJC, establece: " 1. En los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración". En la interpretación del precepto, cabe concluir que en el procedimiento contencioso-administrativo no cabe el planteamiento de cuestiones nuevas que modifiquen la pretensión articulada por el recurrente en vía administrativa, ni los hechos sustanciales en que se sustenta, pero si le es dable la invocación de fundamentos normativos y jurídicos distintos a los utilizados en aquella. La STTJ de Madrid de 13 de julio de 2.000, cuando razona: " Tal problemática ha sido abordada y resuelta por el Tribunal Supremo en sentencias entre otras de 23 de abril de 1998 y 18 de febrero de 1999 , declarando que la jurisdicción contencioso-administrativa es revisora sólo en cuanto requiere la existencia de un previo acto de la Administración, con relación al cual el artículo 69. 1 de la Ley Jurisdiccional de 1956 (coincidente sustancialmente con el actual artículo 56. 1 de la vigente Ley 29/1998 de 13 de julio ) permite que el demandante pueda fundar su pretensión en cualesquiera motivos o razones y normas jurídicas que entienda procedentes, hayan sido o no alegados en el procedimiento administrativo, o con anterioridad, siempre que, sin embargo, no se planteen cuestiones nuevas ni se Innoven las pretensiones básicas, pues está vedada normativamente la posibilidad de Introducir, en los recursos jurisdiccionales y en las sucesivas alzadas de los mismos, nuevos hechos o cambios sustanciales de los ya expuestos en las previas vías administrativas, capaces de Individualizar histórica y jurídicamente nuevas pretensiones o de modular las previamente esgrimidas, ya que lo único admitido, sin ruptura del equilibrio procesal de las partes, es aducir nuevos motivos o razones o meras alegaciones, en su sentido propio de simples argumentaciones de las peticiones, siempre las mismas, deducidas en los recursos de reposición o reclamaciones económico-administrativas o, en su caso, ya en la demanda y su contestación. No cabe, pues, confundir la cuestión litigiosa, que determina objetivamente el ámbito del proceso, y los motivos o razones jurídicas que se alegan como soporte de lo pretendido, cuya variación o ampliación puede hacerse en cualquier momento o hito procedimental, porque una cosa es el factor diferencial de lo que constituye la esencia identificadora, en todos sus matices, del objeto controvertido planteado (entendiendo por objeto -ya que el vocablo es susceptible de más de una acepción- la materia o tema planteado, en su original y verdadero contenido, que es lo que sirve de base y configura la petición y pretensión correspondientes y se traduce o plasma, en definitiva, en el concepto de cuestión), y otra cosa distinta es el argumento o motivo o el razonamiento empleado en justificación de lo pretendido en relación con la materia o tema básico controvertido. En realidad, los dos componentes referidos pueden enmarcarse, uno en el ámbito propio de los hechos, y el otro en el de la dialéctica, la lógica y el derecho, circunstancia que explica la inalterabilidad que debe existir en el planteamiento o fijación de lo perteneciente al primer campo (supuesto de hecho) y la elasticidad y ductilidad permitida en el campo de lo segundo (fundamentos o razonamientos jurídicos) ". Ya la STS de 7 de diciembre de 1.994, aun cuando a la luz de la anterior LJC, señalaba que " La necesaria congruencia entre el acto administrativo impugnado y la pretensión deducida en el proceso administrativo, exigida por el carácter revisor de la actuación administrativa que le confiere art. 106,1 CE impone que no se varíen esas pretensiones introduciendo cuestiones nuevas sobre las que no se ha pronunciado la Administración. Una jurisprudencia reiterada de esta sala viene insistiendo en la prohibición de la desviación procesal que se produce cuando se formulan en sedes jurisdiccionales peticiones que no fueron objeto de la resolución administrativa impugnada (ver S 12 de febrero, 12 marzo y 10 abril 1992 "ad semplum") cuestión distinta de la posibilidad que brindan arts. 43,1 y 69,1 Ley Jurisdiccional de introducir alegaciones o motivos nuevos en defensa del derecho ejercitado".

La STS de 22 de noviembre de 2010 señala: " En este diseño claramente se comprende que el carácter revisor de nuestra jurisdicción veda a los tribunales de lo contencioso-administrativo pronunciarse sobre pretensiones distintas de las esgrimidas por los contendientes en la vía administrativa, pero nada impide que para decidir sobre las mismas atienda a motivos diversos de los entonces hechos valer, bien se introduzcan ex novo por los interesados en la vía judicial o lo haga el propio órgano jurisdiccional de oficio, previo planteamiento de la tesis".

La STS de fecha 20 de julio de 2012 (recurso de casación 5435/2009) en su Fundamento Tercero, razona: "no cabe olvidar que esta Jurisdicción es esencialmente revisora y, por tanto, es necesaria la existencia de acto previo, expreso o presunto, y es este acto el que va a determinar el objeto material del recurso, el que marca los límites del recurso y la sentencia que se dicte ha de respetar la vinculación que deriva de dicho objeto por elementales razones de congruencia y naturaleza del procedimiento. Solicitar pronunciamientos que vayan más allá del objeto del recurso, o plantear cuestiones no alegadas en vía administrativa, supone una desviación procesal, sin que quepa entrar a resolver sobre las mismas, puesto que si bien es cierto que los art. 33.1 y 56.1 de la vigente LJ d eterminan que "los órganos del orden jurisdiccional contencioso- administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición" y que "en los escritos de demanda y contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración", lo que autoriza la alegación de cuantos motivos se tengan por convenientes, se hayan o no utilizado en sede administrativa, esos motivos, no obstante, han de estar relacionados, íntimamente ligados, con lo que en dicha vía se alegó, no resultando posible plantear cuestiones distintas de las previamente invocadas y sobre las que se pronunció la resolución que se recurra. La distinción entre cuestiones nuevas y nuevos motivos de impugnación corresponde a la diferenciación entre los hechos que identifican las respectivas pretensiones y los fundamentos jurídicos que los justifican, de tal modo que, mientras aquéllos no puedan ser alterados en vía jurisdiccional, sí pueden adicionarse o cambiarse los argumentos jurídicos que apoyan la única pretensión ejercitada ( STC 185/2005, de 20 de junio )".

La STS de 18 de julio de 2018 (recurso 151/2017) razona: " En efecto, ya se ha expuesto como existe una divergencia entre lo que constituye el objeto del proceso, porque no existe una correcta coordinación entre la actividad impugnada y las pretensiones accionadas en el mismo. Pues bien, en relación con ello es necesario comenzar por recordar con la defensa de la Administración demandada en el trámite de alegaciones concedido, que en nuestro proceso el objeto se determina por una concreta actividad administrativa y unas concretas pretensiones. Ello es consecuencia de la propia naturaleza de este Orden Jurisdiccional que, sin perjuicio de la pretendida mitigación de su naturaleza revisora que tanto perjudicó al derecho fundamental a la tutela judicial por su formalismo, es lo cierto que nuestro proceso requiere como presupuesto una previa actividad administrativa, como cabe concluir, ya al máximo nivel normativo, en el artículo 106 de la Constitución que condiciona la actuación de los Tribunales de Justicia en el ámbito de las Administraciones Públicas a una << actuación administrativa>> que por su propia naturaleza ha de ser previa. En ese sentido se manifiesta con mayor detalle el artículo 1 de nuestra Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , que añade a esa previa << actuación de las Administraciones Públicas sujeta al Derecho Administrativo>>, la existencia de unas "pretensiones" que han de estar relacionadas con aquella actividad.

Sobre ese esquema se articula el proceso contencioso-administrativo que en la Ley reguladora, en lo que ahora interesa, delimita su objeto en ese presupuesto que ya se delimita en el artículo primero, es decir, la existencia de una previa actividad administrativa y unas concretas pretensiones a ellas vinculada o, en palabras del precepto "en relación" con ella. Y así, el propio Legislador delimita la actividad administrativa impugnable en el Capítulo I del Título III (artículos 25 y siguientes); en tanto que a las "pretensiones de las partes", dedica el Capítulo II de dicho Título, en los artículos 31 a 33.

Interesa poner de manifiesto a efectos procesales, que esa dualidad en la determinación del objeto del proceso se hace de manera sucesiva, porque así como la actividad impugnable ha de quedar delimitada en el escrito de interposición, conforme se dispone en el artículo 45 de la Ley procesal ; las pretensiones, han de quedar delimitadas en los escritos de demanda y, en su caso y en los escasos supuestos en que es admisible, prácticamente de naturaleza procesal salvo la mera oposición a las accionadas de contrario, en la contestación, conforme a lo que se dispone en el artículo 56.1º.

Esa determinación sucesiva del objeto del proceso, por un principio de pura lógica jurídica, impone necesariamente que entre aquella actividad y las pretensiones exista la más completa congruencia, de tal forma que entre una y otras haya una relación directa entre el contenido de la actividad administrativa y <> que con el proceso se pretende, además de la mera anulación de aquella".

La más reciente STS de 19 de julio de 2022 (recurso 17/2021), en la misma línea, afirma: " Recordemos que, con carácter general, la jurisprudencia uniforme viene señalando que la pretensión expuesta en la vía administrativa no puede ser esencialmente distinta de la formulada en la vía jurisdiccional; de suerte que si bien pueden alegarse en el escrito de demanda cuantos motivos procedan en justificación de las pretensiones, aunque no se hayan alegado anteriormente en la vía administrativa, ello ha de entenderse en sus justos términos, es decir, en el sentido de que se pueden alegar nuevas razones o argumentos para fundamentar las pretensiones, pero no en el de que cabe suscitar cuestiones nuevas ( STS de 30 de noviembre de 2915, Rec. 323/2014 ).

Se distingue, así, entre cuestiones nuevas y nuevos motivos de impugnación. No pueden plantearse en vía jurisdiccional pretensiones o cuestiones nuevas que no hayan sido planteadas previamente en vía administrativa, aunque pueden adicionarse o cambiarse los argumentos jurídicos que apoyan la pretensión ejercitada ( STS de 12 de marzo de 2019, rec. 44/2018 ).

Por eso, cuando se varía en el proceso contencioso-administrativo la pretensión previamente formulada en vía administrativa, introduciéndose cuestiones nuevas, se incurre en desviación procesal, que comporta la inadmisión de esa pretensión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 69 c) LJCA . Dicho sea de otro modo, se afirma la existencia de desviación procesal cuando la petición de la parte demandante en vía administrativa no coincide con la postulada ante el órgano jurisdiccional; o, lo que es lo mismo, cuando se formulan nuevas pretensiones o cuando se reforman, alteran o adicionan al recurso jurisdiccional peticiones que no se discutieron en vía administrativa y ni siquiera se formularon ante ella".

Por otro lado, la STS de 14 de diciembre de 2021 (recurso 112/2020) afirma: " Debemos recordar que la apreciación de desviación procesal no supone una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva que proclama el artículo 24.1 CE . Así lo ha reiterado esta Sala en sus sentencias de 30 de junio de 2011 (recurso de casación nº 1136/2008 ) y en la de 7 de junio de 2012 (recurso de casación nº 1607/2009 ), siguiendo lo señalado por el Tribunal Constitucional ( ATC 49/2008 de 12 de febrero y STC 73/2006, de 13 de marzo FJ 3). La tutela judicial se satisface con una resolución fundada en Derecho, que puede ser la inadmisión, lo que impide entrar en el fondo de la cuestión planteada, cuando esa decisión se funda en una causa legal que así lo justifica".

Pues bien, para apreciar si concurre en el presente supuesto la invocada desviación procesal, es necesario centrar el objeto del recurso. Así, de los propios hechos expuesto en el escrito de demanda, y del contenido del E.A., aparece con claridad que lo que aquí es objeto de impugnación es una Resolución del TEARA que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta frente a un Acuerdo que eleva a definitivo el embargo cautelar de los títulos valores de los que era titular la actora en CODERE, S.A., depositados en el Banco Sabadell, adoptado al incoar el procedimiento de derivación de responsabilidad contra la mercantil demandante. Siendo ello así, basta analizar los enrevesados antecedentes fácticos que expone la recurrente, los motivos de impugnación, y el propio Suplico del escrito de demanda, para concluir que, con ocasión del presente recurso, se pretende la declaración de nulidad de todo el procedimiento de derivación, que culminó con la declaración de responsabilidad solidaria, emitida en fecha 14 de enero de 2020, notificado mediante comparecencia electrónica el 23 de enero de 2020, que no consta fuera objeto de impugnación a través de reclamación económico- administrativa.

Así, en el Suplico del escrito de demanda se pretende: " 1º/ Sin entrar en el fondo del asunto, apreciando la incuestionable prescripción de las liquidaciones que dan origen a la nueva liquidación NUM001 y sus actas de sanción, la nulidad de todo lo actuado en el procedimiento de recaudación, en el que se incluye al calendado Acuerdo Conversión en Definitivo del Embargo Cautelar.

2º/ Subsidiariamente, para el caso de no apreciarse la citada prescripción, entrando a conocer sobre el fondo del asunto, se declare no haber lugar al Acuerdo de Conversión en definitivo del Embargo Cautelar por motivo de apreciar la nulidad de pleno derecho de la previa declaración de responsabilidad solidaria de nuestra representada dada las incorrectas declaraciones de fallido tanto de la deudora principal como de la posterior responsable subsidiaria".

Sin embargo, no fue impugnada ni la medida cautelar previa, ni la Resolución que determina y declara la responsabilidad solidaria de Sahotel, S.L., respecto de la deuda de la Sra. Esmeralda, de forma que no cabe entrar por esta vía indirecta en una impugnación de dicha declaración de responsabilidad solidaria, que devino firme, máxime cuando la actora puede acudir, si considera que concurren causas de nulidad, a instar la revisión de dicha declaración por el procedimiento específicamente previsto en el art. 213.2 de la LGT.

Pero es que además, el hecho de que el objeto de impugnación se concrete en una actuación recaudatoria, como es la diligencia de embargo, tras convertir en definitivo, el inicial embargo preventivo de naturaleza cautelar, no conduce directamente a lo regulado en el art. 170 de la LGT cuando establece: " 3. Contra la diligencia de embargo sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:

a) Extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.

b) Falta de notificación de la providencia de apremio.

c) Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo contenidas en esta ley.

d) Suspensión del procedimiento de recaudación".

No resulta aquí aplicable, en cuanto a la desviación procesal denunciada, la STS de 25 de enero de 2022 (recurso 2297/2018) que cita la actora, dado que la doctrina que recoge la misma se está refiriendo a un supuesto en el que se impugna, precisamente, la declaración de responsabilidad solidaria, y lo que establece, en doctrina ya consolidada del TS es que el recurrente puede invocar, al impugnar la declaración de responsabilidad solidaria respecto a un responsable subsidiario, los motivos de nulidad que puedan lastrar aquella inicial declaración de responsabilidad subsidiaria. Pero esto no es lo que se plantea por el Abogado del Estado, sino que la cuestión vinculada a la desviación se centra en la posibilidad de abrir un debate respecto de un acto firme y consentido cuando se impugna un acto de ejecución, en este caso, una diligencia de embargo.

De esta manera, puede afirmarse que sí incurre en desviación procesal el recurrente en la pretensión subsidiaria, en cuanto la nulidad del acto impugnado viene vinculada a la previa declaración de nulidad del Acuerdo que declara la responsabilidad solidaria de la demandante respecto de la deuda declarada de la Sra. Esmeralda, como responsable subsidiaria de la mercantil YUPPI GIJÓN, S.L., dado que esa declaración no fue objeto de impugnación.

En todo caso, y a meros efectos obiter dicta, cabe recordar que la STS de 10 de julio de 2019 (recurso 4540/2017), resolvió, fijando doctrina casacional, la cuestión que plantea la actora en ordena a la posibilidad de declarar la responsabilidad solidaria respecto a un responsable subsidiario, y así afirma la citada STS, tras analizar los antecedentes jurisprudenciales, y la evolución normativa: " Pasando ya a dar respuesta a la cuestión de interés casacional procede afirmar que resulta posible declarar la responsabilidad solidaria en relación con las deudas tributarias de otro obligado tributario cuya obligación de pago de las mismas venga determinada por haber sido declarado responsable subsidiario del deudor principal, siempre que concurran los presupuestos de hecho a que la ley anuda, en cada caso, como determinante de la declaración de responsabilidad".

TERCERO.- SOBRE LOS LIMITADOS MOTIVOS DE IMPUGNACIÓN DEL ACTO IMPUGNADO.

Señalado lo que antecede, como humos referido el art. 170 de la LGT fija como uno de los motivos de impugnación contra la diligencia de embargo, la prescripción del derecho a exigir el pago, y como quiera que aquí se plantee la prescripción de las deudas derivadas, es necesario entrar en el análisis de este motivo.

En tal sentido cabe hacer las siguientes consideraciones:

1º En primer término, procede recordar, con el TEARA que el art. 81 de la LGT permite la adopción de una medida cautelar como la inicialmente adoptada por la Administración Tributaria con la incoación del procedimiento de derivación de responsabilidad, al establecer: " 1. Para asegurar el cobro de las deudas para cuya recaudación sea competente, la Administración tributaria podrá adoptar medidas cautelares de carácter provisional cuando existan indicios racionales de que, en otro caso, dicho cobro se vería frustrado o gravemente dificultado.

La medida cautelar deberá ser notificada al afectado con expresa mención de los motivos que justifican su aplicación. (...).

3. Las medidas habrán de ser proporcionadas al daño que se pretenda evitar y en la cuantía estrictamente necesaria para asegurar el cobro de la deuda. En ningún caso se adoptarán aquellas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación.

4. Las medidas cautelares podrán consistir en:

(...) b) El embargo preventivo de bienes y derechos, del que se practicará, en su caso, anotación preventiva.(...)

6. Los efectos de las medidas cautelares cesarán en el plazo de seis meses desde su adopción, salvo en los siguientes supuestos:

a) Que se conviertan en embargos en el procedimiento de apremio o en medidas cautelares judiciales, que tendrán efectos desde la fecha de adopción de la medida cautelar. (...)".

Y el art. 167.4 regula: " Si el obligado tributario no efectuara el pago dentro del plazo al que se refiere el apartado 5 del artículo 62 de esta ley, se procederá al embargo de sus bienes, advirtiéndose así en la providencia de apremio".

En definitiva, la adopción del Acuerdo de embargo inicial de carácter cautelar, y su elevación a definitivo, iniciadas las actuaciones de recaudación ejecutiva contra la recurrente, como responsable solidaria, aparecen perfectamente sustentados en los preceptos trascritos, teniendo presente, como señala el TEARA el efecto sobre el cómputo de los plazos de los procedimientos administrativos de lo dispuesto en el artículo 33 del Real Decreto Ley 8/2020, de 17 de marzo de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, que estableció la suspensión de plazos en el ámbito tributario.

2º Como quiera que la prescripción del derecho a exigir el pago es uno de los motivos de impugnación de las diligencias de embargo, se hace necesario analizar la invocación del mismo, teniendo presente que el responsable solidario puede hacer valer dicha prescripción si hubiera sido ganada por el deudor de quien trae causa. Pues bien, la Resolución del TEARA que se impugna rechaza el alegato de la prescripción en virtud de: " No se ha producido la prescripción de las deudas incorporadas en el acuerdo de derivación de responsabilidad a la entidad SAHOTEL SL. La deuda número NUM000 tiene su origen en el expediente sancionador del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2008, cuyo procedimiento inspector se inició el 11 de junio de 2011 y se dictó el acuerdo sancionador el 20 de julio de 2012, notificado el 17 de septiembre de 2012; contra el mismo se interpuso reclamación económico- administrativa el 17 de octubre de 2012, que fue desestimada mediante resolución de este Tribunal de fecha 19 de julio de 2015; interpuesto recurso contencioso-administrativo, el mismo es desestimado mediante sentencia de fecha 27 de diciembre de 2016 .

La deuda número NUM001, tiene su origen en el acuerdo de derivación de responsabilidad de fecha 9 de enero de 2019, por el que se declara a Dña. Esmeralda responsable de las deudas de la entidad YUPPI GIJÓN SL, acuerdo que fue notificado el 28 de enero de 2019 ".

3º El art. 67 de la LGT establece: " 2. El plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios comenzará a contarse desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en periodo voluntario del deudor principal.

No obstante, en el caso de que los hechos que constituyan el presupuesto de la responsabilidad se produzcan con posterioridad al plazo fijado en el párrafo anterior, dicho plazo de prescripción se iniciará a partir del momento en que tales hechos hubieran tenido lugar.

Tratándose de responsables subsidiarios, el plazo de prescripción comenzará a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios".

En virtud del precepto trascrito podría distinguirse, a efectos de prescripción, entre la deuda correspondiente a la liquidación número NUM000, que tiene su origen en el expediente sancionador del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2008, respecto de la cual se deriva la responsabilidad directamente de la Sra. Esmeralda; y la liquidación nº NUM001, tiene su origen en el acuerdo de derivación de responsabilidad de fecha 9 de enero de 2019, por el que se declara a Dña. Esmeralda responsable de las deudas de la entidad YUPPI GIJÓN SL, acuerdo que fue notificado el 28 de enero de 2019.

Comenzando por la primera liquidación, y aplicando los dos primeros párrafos del art. 67.2 y lo previsto en el art. 68.8 de la LGT (en referencia a la interrupción del plazo de prescripción), la STS de 14 de octubre de 2022 (recurso 6321/2020), aborda la cuestión planteada, aun cuando en la redacción primitiva del art. 67.2 de la LGT, y afirma: " 10.- Por lo que respecta a la mención que suscita el recurso de casación al art. 68.8 LGT -en realidad, la referencia debió hacerse al apartado 7º del mismo artículo, que es el original y, por ende, el aquí en teoría aplicable ratione temporis-, nuestra jurisprudencia, plasmada en la sentencia, ya reproducida en lo necesario de 19 de noviembre de 2015 (recurso de casación nº 3727/2014 ) que invoca la propia Administración en su escrito de contestación, excluye expresamente dicha posibilidad, en los siguiente términos:

"[...] si todas las actuaciones frente al deudor principal u otros responsables interrumpen la prescripción, incluso antes del acuerdo de derivación de responsabilidad la referencia a la prescripción de forma autónoma del responsable carecería de sentido pues no se lograría entender qué efectos tendría fijar un dies a quo para la prescripción del responsable si cualquier actuación efectuada frente al obligado principal, incluso antes de la propia declaración de responsabilidad, interrumpe la prescripción de aquél. La extensión al responsable sólo puede operar una vez que ya ha sido declarado formalmente responsable, pues hasta dicho instante no es responsable, y no puede, por tanto, pagar la deuda. No existe declaración de responsabilidad que determine su alcance y extensión, por lo que no puede pretender exigir la responsabilidad en relación a un sujeto que no ha sido declarado obligado al pago".

En otras palabras, puesto que la declaración de responsabilidad solidaria a que se refiere el art. 68.7 LGT , en su versión inicial, tuvo lugar con posterioridad a los pretendidos actos interruptivos referidos al obligado tributario que la Administración pretende hacer valer, no cabe que puedan ser válidamente esgrimidos para prolongar la prescripción más allá de donde lo hace el art. 67.2 LGT . Aparentemente, tal como es entendida la norma por la Administración, el art. 68.8 actual haría innecesaria la norma específica del art. 67.2 LGT , teniendo en cuenta, además, que ésta no regula la interrupción de la prescripción, sino el dies a quo de inicio del cómputo del plazo de la prescripción extintiva, que es algo sustancialmente distinto.

Aun así, cuando el art. 68.8 LGT , y su antecesor el art. 68.7, de misma expresión, afirman que "[...] interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables", tal mandato solo puede rectamente dirigirse frente a los ya declarados responsables, momento en que adquieren la condición de obligados tributarios - art. 35.5 LGT -, de suerte que de no aceptarse tal premisa, jugaría aquí, como en la tesis administrativa, una extensión del concepto a quien todavía no ostenta tal carácter, y no precisamente para interrumpir la prescripción, sino para establecer el dies a quo del cómputo de los cuatro años.

Todo ello viene lastrado por una deficiente técnica normativa, de que la Administración, como promotora de la iniciativa legislativa, no puede obtener ventaja alguna, la de que el art. 68 LGT tras singularizar, en los apartados 1 a 4, la prescripción sobre cada una de las modalidades de derechos o acciones que prescriben, regula una especie de reglas comunes. En cuanto a esta extraña disposición, el art. 68.8 LGT , parece solo referida, dada su redacción, a la prescripción de la acción de cobro frente al ya declarado responsable, no frente a quien aún no lo es, que no sería aludido como tal en caso de que estuviéramos ante la interrupción del plazo para declarar la responsabilidad, por lo que, pese a la opinión procesal de la Administración, aún no cabe hablar, en sentido propio, ni de responsables, ni de obligados tributarios por ese título.

11.- Finalmente, la tesis que propugna el recurso de casación y que consideramos, con todo el respeto, desacertada, en cierta medida supedita el comienzo del plazo de prescripción a la voluntad de la Administración, en tanto ensancha temporalmente el ejercicio de sus potestades, pues éste quedaría prolongado -aun pese al conocimiento de la existencia de los negocios jurídicos que se reputan evasores del patrimonio-, sin depender de tales hechos o, en otras palabras, desde que nació la acción para perseguir la elusión o sustracción, sino de lo que tardase en demorarse el establecimiento de la obligación tributaria cuya finalización del plazo de pago en periodo voluntario del deudor principal sitúa el legislador el inicio del cómputo, en la tesis esgrimida aquí por la Administración".

Ahora bien, esta doctrina no puede llevar a concluir la prescripción de la acción para declarar la responsabilidad del actor y por ende considerar, respecto de él, prescrita el derecho a exigir el pago ( art. 170.3 LGT), dado que resulta de aplicación el día de inicio del cómputo que refiere el art. 67.2 al señalar " No obstante, en el caso de que los hechos que constituyan el presupuesto de la responsabilidad se produzcan con posterioridad al plazo fijado en el párrafo anterior, dicho plazo de prescripción se iniciará a partir del momento en que tales hechos hubieran tenido lugar". Y como refiere el Acuerdo de inicio del expediente de derivación de responsabilidad solidaria al amparo del art. 42.2.a) de la LGT, el hecho que lo motiva fue la transmisión de la cuarta parte de la finca: " URBANA.- Departamento número NUM018, vivienda en planta NUM014, fondo entrando, integrante en unión de otras de la casa número NUM016, antes NUM016 y NUM019, de la AVENIDA000, de esta villa de Gijón. Las superficies aproximadas son: construida ciento treinta y cuatro metros; útil ciento un metros.

INSCRIPCIÓN.- Registro de la Propiedad de Gijón número DOS, Tomo NUM020, Libro NUM020, folio NUM021, finca número NUM022, inscripción Y.

REFERENCIA CATASTRO NUM023", de la que era titular la Sra. Esmeralda, a SAHOTEL, S.L., el día 17 de noviembre de 2016.

En definitiva, el hecho que genera la declaración de responsabilidad se produce con posterioridad al día siguiente a la finalización del plazo de pago en periodo voluntario del deudor principal, y se convierte en el día inicial del cómputo de cuatro años, que no había transcurrido cuando se inicia el procedimiento de derivación y se comunica a la mercatil actora, en noviembre de 2019.

En cuanto a la segunda liquidación, para computar la prescripción respecto de la responsable subsidiaria, Sra. Esmeralda, en cuanto a las deudas de la mercantil YUPPI GIJÓN SL. hay que estar a las actuaciones recaudatorias seguidas contra esta, y a la declaración de fallida. Consta en la declaración de responsabilidad subsidiaria de la citada, tal y como reconoce la entidad actora, que el día 24 de mayo de 2018 se procedió a declarar a YUPPI GIJON SL, NIF: B33824046, como deudor fallido, de forma que tampoco había transcurrido cuatro años desde esa fecha al inicio a la incoación del expediente de derivación de responsabilidad subsidiaria contra la Sra. Esmeralda.

CUARTO.- COSTAS.

Por todo lo expuesto, procede la desestimación del recurso, con imposición en costas a la mercantil recurrente, en aplicación del art. 139 de la LJCA, con el límite de 500 €, más el IVA correspondiente si procediera su devengo.