Sentencia Contencioso-Administrativo 192/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 275/2022 de 24 de febrero del 2023

PRIMERO.- RESOLUCIÓN IMPUGNADA.

Por la Procuradora doña Marta García Sánchez, actuando en nombre y representación de SALUSARTIX, S.L., se interpuso recurso contencioso-administrativo frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 11 de febrero de 2022, dictada para resolver la reclamación económico-administrativa nº NUM000 y su acumulada nº NUM001 interpuestas para impugnar sendos acuerdos del Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección Sede de Asturias, de la Agencia Estatal de

Administración Tributaria, si bien se concreta en el segundo Acuerdo, que pone fin al procedimiento sancionador iniciado a resultas de la regularización anterior, considera a la actora, autora de una infracción tributaria grave de las tipificadas en el

Art. 191 LGT y la impone una sanción de 7.877 Ž62 euros.

La recurrente centra así el objeto del debate en la Resolución sancionadora, y aduce la ausencia de elementos que determinen la concurrencia del elemento de culpa exigible para la concurrencia del tipo y la imposición de la sanción.

En este sentido, lo primero que denuncia, tras transcribir parte del contenido del Acuerdo sancionador, es que se fundamenta única y exclusivamente en los hechos originadores de la regularización, infringiendo la Jurisprudencia del Tribunal Supremo que, cuando menos, desde la Sentencia de 6 de junio de 2008, incide en que la acreditación del elemento culpabilístico en este caso está soportado en los propios hechos regularizados sin más que añadir que lo que persigue es "... obtener una ventaja fiscal de forma injusta e ilegal".

Por otro lado, aduce que como quiera que se regularizan tres aspectos distintos relacionados todos ellos con vehículos: cuotas de renting de dos vehículos; combustibles y otros y gastos relacionados con vehículos que no se han justificado con las correspondientes facturas, el juicio de culpabilidad, conforme a la doctrina jurisprudencial que cita, debe individualizarse respecto de cada uno de esos aspecto, lo que no acontece.

Razona que en realidad no son los gastos (cuotas de renting, combustibles y otros y los no justificados) de dos vehículos, sino que sí se admiten como deducibles los gastos del Jaguar aunque en un 50%. Así, señala la resolución sancionadora, como lo hace igualmente el acuerdo de liquidación que " Dada la dificultad para fijar un porcentaje y teniendo en cuenta el umbral del 50% marcado en la normativa del IVA, y aun cuando rige el principio de estanqueidad de los impuestos, la Inspección propone por resultar más favorable al obligado tributario un grado de afección del 50%". Y esa dificultad a la que se refiere la resolución sancionadora va más allá de establecer un grado de afectación sino que la deducibilidad de los gastos de los vehículos no ha sido un tema pacífico cuando menos en los ejercicios a los que se refiere esta controversia y tanto nos referimos al IVA como al IRPF o al Impuesto sobre Sociedades como lo demuestra la circunstancia de que el Tribunal supremo haya apreciado interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia en varios recursos.

El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la Sociedad recurrente, y señala:

1º la Inspección regularizó al tiempo tres ejercicios fiscales de la mercantil interesada (2012, 2013 y 2014), por impuesto sobre sociedades.

2º las actuaciones inspectoras conllevaron un importante e intenso esfuerzo de comprobación y que los motivos de la regularización tributaria fueron múltiples y heterogéneos, prestando conformidad la actora a una parte de los mismos ante la Inspección (v. Acta de Conformidad A01), mostrando disconformidad con los restantes (v. Acta de Disconformidad A02) y, finalmente, ahora, aceptando también estos últimos, al no cuestionarlos en esta sede jurisdiccional.

3º los hechos, las circunstancias, las motivaciones jurídicas y los resultados de esas regularizaciones están detalladamente descritos en las Actas, en el Informe de Disconformidad y en los Acuerdos de liquidación, de la Inspección, que obran en el expediente administrativo, los que, finalmente, han sido aceptados por la actora en su integridad.

4º la Inspección dictó un acuerdo sancionador, pero acumulando en el mismo los tres ejercicios objeto de regularización, teniendo en cuenta todas y cada una de las causas y de los conceptos motivadores de aquella, analizando las conductas y la diligencia observadas por la entidad interesada, como la diligencia jurídicamente debida (v. el acuerdo sancionador, que obra en el expediente).

Se remite a los Fundamentos Jurídicos Octavo y Noveno de la Resolución Sancionadora, que precisan detallada y suficientemente cuáles son los hechos y las conductas típicos de la infracción administrativa atribuida (la descrita en el artículo 191 LGT), los motivos por los que se considera que la conducta observada por la entidad es culpable, cuando menos a título de negligencia, tanto por lo que esas conductas demuestran objetivamente, como por sus características, como porque en manera alguna pueden ampararse, total ni parcialmente, en error u otra causa de exoneración de la responsabilidad tributaria.

SEGUNDO .- CONCURRENCIA DEL TIPO INFRACTOR. ELEMENTOS SUBJETIVO.

Se imputa a la recurrente la comisión de una infracción tipificada en el art. 191.1 de la LGT, según el cual: " Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al art. 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del art. 161, ambos de esta ley ".

Por su parte, el art. 183.1 de la LGT dispone que: " Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Señala la STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Cuarto, en relación con la concurrencia de los elementos de la infracción tributaria, y específicamente, el elementos subjetivo: " la indicación del artículo 77.1 LGT en relación a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una mínima fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE , sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado".

En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019), analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 : " no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio".

Y continuaba la Sentencia de la Sala: "También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009 , insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del " ius puniendi" en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03 .

En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de " lege data" el art. 183 de la Ley General Tributaria , y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002 , correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: " el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que " en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

La Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, en la Sentencia de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016, ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: " Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia". Y señala esta misma STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), como la de 22 de diciembre del mismo año, (recurso de casación para unificación de doctrina 348/2016) que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.

El resumen de la doctrina jurisprudencial, sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, aparece resumida en la sentencia de dicho Tribunal de 15 de marzo de 2017 (rec. 1080/2016):

"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerimiento elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de " ius puniendi", y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional, al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".

Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE, sentencia ya citada de 6 de junio de 2008. Se argumenta en esta sentencia que: " el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente". Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008, recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009, recurso de casación núm. 4744/2004, de 9 de julio de 2009, recurso de casación núm. 1790/2006, y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005.

Por otro lado, en relación con la actividad probatoria, ya esta Sala en distintas ocasiones, por todas la sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016, afirma: " la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes". Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017, 464/2016 de 15 de mayo y 591/16, con fecha 5 de junio de 2017.

TERCERO .- APLICACIÓN AL PRESENTE CASO.

El Acuerdo sancionador contiene un razonamiento sobre la concurrencia del elemento de culpa, y no podemos estar conformes con la afirmación de la recurrente relativa a la ausencia de individualización de las conductas, y la concurrencia de una motivación genérica referida a los elementos objetivos del tipo.

En el Acuerdo sancionador, que recoge el contenido de la propuesta, se razona: " Por consiguiente, para poder exigir la responsabilidad por un hecho ilícito se precisa una cierta culpabilidad, ya sea a título de dolo o culpa. El dolo es la conciencia y voluntad del sujeto de realizar el tipo objetivo de infracción, supone conocimiento de infracción y voluntad de infringir la norma. La culpa se produce cuando las acciones se realizan sin la diligencia debida o el cuidado necesario y producen un resultado prohibido.

En la conducta del obligado tributario cabe apreciar responsabilidad: tal como señala el instructor del procedimiento, dada la falta de justificación acerca de la correlación con los ingresos de la actividad (es decir, a su contribución a la obtención de dichos ingresos) de los gastos contabilizados y relativos a vehículos (de forma claramente predominante, las cuotas de dos contratos de renting relativos a sendos vehículos de alta gama), los cuales son claramente susceptibles de usos privados, debe inscribirse, a juicio de la Inspección, con un conjunto de hechos relacionados con la entidad: el hecho de tratarse de una empresa familiar, poseída por Dña. Matilde y su hija; el carácter claramente predominante y el consecuente gran poder de disposición de Dña. Matilde; la contabilización claramente equívoca y ocultadora de la cuenta con socios y administradores 551000001, obteniendo la contribuyente rendimientos de la entidad, debido a su poder de disposición, los cuales no incluye en sus declaraciones del IRPF, falseando la contabilidad de la entidad. El coste de los vehículos para uso privado se inscribe claramente en dichos rendimientos. En consecuencia, se observa, en su conjunto una conducta dolosa/culposa, destinada a obtener, de forma ilegítima, una clara ventaja fiscal.

Respecto a los hechos relacionados con la no contabilización de ventas, o la contabilización de devoluciones de ventas inexistentes, reproducimos lo ya reflejado en la propuesta de sanción correspondiente al acta A01 NUM002, y que se refiere a los hechos sobre los que se presta conformidad:

El contribuyente, tal como se desprende de las actuaciones inspectoras, y fue recogido en el acta A01, dejó, por un lado, de declarar ventas (se había embargado el crédito con un cliente como consecuencia de un impago ante la AEAT, cantidad no deducible), y, por otro, contabilizó como devoluciones de ventas embargos correspondientes a sanciones de tráfico (no deducibles), ello implica, junto con otros hechos que se comprueban en la Inspección, tales como la contabilización en la cuenta con socios 551000001 de cantidades transferidas a su socia Dña. Matilde, que en realidad, a juicio de la Inspección, representan rendimientos del capital mobiliario, o la contabilización de gastos correspondientes a dos vehículos de turismo, de cuantía relevante, cuya justificación de su utilización no se verifica (como puede apreciarse en el acta de disconformidad A02 NUM002, correspondiente a estas actuaciones inspectoras) una serie de irregularidades contables que indican, en conjunto, el propósito de obtener una ventaja fiscal de forma injusta e ilegal.

Por lo demás, las infracciones cometidas no revisten los caracteres necesarios para ser consideradas como derivadas de un error invencible o excusable que es aquel que no se hubiera podido evitar, aunque se hubiese puesto el cuidado o diligencia necesario, supuesto en que, trasladando al ámbito del Derecho tributario sancionador, se produciría una exclusión de la responsabilidad del sujeto infractor".

Pues bien, la Administración Tributaria da cumplida respuesta y explicación de por qué considera concurrente el elementos subjetivo, haciendo especial hincapié en las especiales circunstancias que concurren en este supuesto, que describe perfectamente en los antecedentes fácticos, en cuanto a la constitución de la sociedad, con un objeto coincidente con la actividad profesional que durante años venía realizando Matilde, como médico especialista en análisis clínicos; y el control que ejerce esta sobre todos los aspectos de la sociedad, a pesar de su escasa participación, siendo la práctica totalidad de las participaciones suscritas por su hija, que ni tiene la titulación para el desarrollo de dicha actividad sanitaria, ni menos para esa especialidad, ni reside en Asturias, dado que ejerce actividades profesionales en Madrid.

Pero además, esta Sala ya se ha pronunciado sobre estas concretas circunstancias de confusión entre la sociedad y la actividad profesional de doña Matilde, en relación con la resolución del TEARA de 11 de febrero de 2022, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas números NUM003 y NUM004 interpuestas contra dos del Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias (sede Oviedo): por los que se practicaba liquidación definitiva en relación al concepto IRPF y ejercicios 2012, 2013 y 2014; se sancionaba a doña Matilde (derivado de la liquidación anterior) por la comisión de tres infracciones tributarias tipificadas en el art. 191 de la LGT. Se razona en nuestra Sentencia de 31 de enero de 2023 (recurso 274/2022): " La actuación del contribuyente, en su relación con la entidad Salusartix se caracteriza por una confusión y manipulación de los gastos y medios de la actividad y de los privados que se desprende de una serie de hechos comprobados en la inspección: el hecho de tratarse de una empresa familiar poseída y fundada por Doña Matilde y su hija; el hecho de heredar dicha entidad su actividad profesional como persona física; el carácter claramente predominante y el consecuente gran poder de disposición de Doña Matilde; la contabilización claramente equívoca y ocultadora de la cuenta con socios y administradores 551000001, obteniendo la contribuyente rendimientos de la entidad, debido a su poder de disposición, los cuales no incluye en sus declaraciones de IRPF, falseando la contabilidad de la entidad. En cuanto a la no justificación de la afectación de gastos a la actividad profesional como persona física, cabe inscribir su conducta en la confusión entre la esfera privada y de la actividad económica.

Hemos de señalar que dicho acuerdo sancionador contiene una motivación específica de cada uno de los tres aspectos regularizados. Así se considera por la Inspección la existencia de ocultación respecto a los hechos comprobados al realizar una manipulación respecto a las disposiciones de fondos y al uso privado de medios de la entidad, incidiendo dicho acuerdo en que al tratarse de una empresa familiar participada por la recurrente y su hija, en la que la actora ostenta de hecho el pleno control sobre la entidad, ello ha facilitado la actuación de la recurrente consistente en haber utilizado vehículos que generan gasto en la sociedad Salusartix S.L., para fines privados y en haber traspasado fondos de la entidad a la contribuyente o haber sufragado gastos privados de la misma por parte de la entidad, omitiendo la declaración de tales rendimientos".

En cuanto a la calificación de la conducta, también señalábamos: " Aun cuando la resolución sancionadora se refiere a la existencia de una conducta dolosa/culposa destinada a obtener de forma ilegítima una clara ventaja fiscal, lo cierto es que de los términos empleados en dicha resolución, al analizar el elemento de la culpabilidad, se desprende, con facilidad y sin una interpretación forzada, que la Inspección considera dicha conducta como dolosa, tal y como se desprende del empleo conjunto de términos tales como confusión, manipulación o contabilización ocultadora. Dolo que también se pone de manifiesto al analizar la no justificación de gastos a la actividad profesional por la concurrencia de una confusión entre la esfera privada y la de la actividad económica, pese a que un contribuyente corriente es capaz de distinguir ambos ámbitos, a efectos fiscales, sin que se haya ofrecido una explicación exculpatoria por parte de la recurrente que permite cuestionar la mezcla entre las esferas privada y profesional de la actora, que justifica el juicio de culpabilidad realizado en la resolución sancionadora.

En todo caso, la calificación de la conducta de la recurrente como dolosa/culposa evidencia que la recurrente no ha actuado con la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y que por ello concurre el elemento de la culpabilidad en su actuación". Y este razonamiento es perfectamente trasladable, mutatis mutandi al recurso que analizamos, puesto que quien toma las decisiones de forma efectiva en el círculo de la actividad social es doña Matilde.

El Acuerdo especifica perfectamente las distintas conductas, no solamente las relacionadas con los vehículos, e individualiza su razonamiento para cada una de ellas, si bien, en referencia a los gastos no deducibles referidos a los vehículos lo hace de una manera conjunta pues responde al mismo motivo y razonamiento lógico.

En definitiva, el acuerdo sancionador, según lo ya razonado, contiene un juicio de la culpabilidad de la actora en términos concretos y suficientes para justificar la imposición de la sanción recurrida, por lo que el recurso ha de ser desestimado.

CUARTO .- COSTAS.

Procede imponer las costas del presente recurso a la parte recurrente, hasta una cifra máxima de 300 euros, más el IVA correspondiente si procediere ( art. 139.1 y 4 de la LJCA).