Sentencia Contencioso-Administrativo 313/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 233/2022 de 24 de marzo del 2023

PRIMERO.- ACTUACIÓN RECURRIDA Y POSICIÓN DE LAS PARTES.

Por el Procurador don Celso Rodríguez De Vera, actuando en nombre y representación de doña Ofelia y don Carlos José, se interpuso recurso contencioso-administrativo, frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 17 de diciembre de 2021, recaída en el procedimiento NUM000, por la que se desestimó la reclamación formulada por él contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Asturias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación al IRPF, ejercicio 2013, del que resulta un importe a ingresar de 79.510,51 € (cuota más intereses de demora).

Los recurrentes, aducen como antecedentes procedimentales de relevancia:

1º Dentro de las actuaciones, primero de comprobación, y luego de inspección, seguidas contra ellos, con fecha 09 de abril de 2019, se incoa Acta tramitada en disconformidad con número A02- NUM001, que deriva, con posterioridad, en un acuerdo de liquidación definitiva.

2º La regularización practicada por la AEAT consiste en integrar en la Base Imponible del Ahorro del IRPF del ejercicio 2013 de doña Ofelia y don Carlos José, una ganancia patrimonial derivada de una transmisión, que según la Inspección tiene lugar el 25 de julio de 2013, fecha de la escritura pública otorgada por los recurrentes, junto a la hermana de doña Ofelia, a favor del hermano de éstas y su esposa, en ejecución del ejercicio del derecho de retracto que estos plantearon ante los Juzgados de Avilés, en 2008, tras la venta, en diciembre de 2007, de dos terceras partes de las fincas que describen en el escrito de demanda a las mercantiles "PROMOCIONES Y CONSTRUCCIONES GILGADO, S.A." y "SOLVILLO, S.L.", acción de retracto que finalizó con la Sentencia de 21 de julio de 2008, dictada por el Juzgado de Primera Instancia nº 5 de Avilés, que estimó la demanda, acordó el retracto, y condenó a las empresas a retraer.

3º Frente al acuerdo de liquidación definitiva, se interpuso la reclamación económico-administrativa con número NUM000, que se resuelve mediante Resolución del TEARA de fecha 17 de diciembre de 2021, frente a la cual se interpone el presente recurso contencioso-administrativo.

Como motivos de impugnación de la Resolución del TEARA que se recurre, y la propia liquidación tributaria, se sustentan en el escrito de demanda:

1º El derecho de retracto solo puede ejercerse sobre una venta consumada, de forma que si se ejerció ese derecho en 2008, y se estimó la acción que lo articulaba, necesariamente se tenía que haber consumado la venta derivada del contrato privado de diciembre de 2007. Por ende la Administración infringe los artículos 1.521 y 1.524 del Código Civil y de la doctrina jurisprudencial que los interpreta, que exige: (i) El titular del retracto ha de tener un conocimiento cumplido, cabal y completo de la venta, incluyendo todos los extremos relativos a la transmisión. (ii) El retracto ha de proyectarse sobre una venta consumada en la que se ha producido la transmisión del dominio mediante la tradición, sin que sea suficiente la perfección del contrato.

2º La sentencia de retracto implica la subrogación del retrayente y la atribución de la titularidad del dominio. Por ende, habiendo adquirido las entidades compradoras la propiedad de los bienes objeto del retracto, la subrogación del retrayente en sus "mismas condiciones" mediante la sentencia de retracto implicó la adquisición de la propiedad de los bienes retraídos desde la firmeza de dicha sentencia, es decir, desde el día 21 de julio de 2008. Ello, lógicamente implica, que la ganancia patrimonial que se deriva de dicha transmisión en las partes transmitentes (entre ellas, esta representación), se devengó y había de imputarse al ejercicio 2008, de forma que se encuentra prescrita en el ejercicio 2013, comprobado por la AEAT .

3º Infracción del art. 1227 del C.C. En este punto cita la actuación del Ayuntamiento de Castrillón, que consideró prescrito el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana sobre el que recae su competencia, al entender que, con motivo de la demanda de retracto presentada el día 21 de enero de 2008, se adjuntó el contrato privado de compraventa de fecha 5 de diciembre de 2007, por lo que es en aquella fecha en la que tiene lugar la transmisión, haciendo eficaz el documento privado de venta.

4º Invoca la doctrina de los actos propios de la Administración, en atención a la conducta tanto del Ayuntamiento de Castrillón, en relación con el IIVTNU, como por el hecho de que el adquirente de las fincas, don Claudio presentó en el mismo año 2013 ante el Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias, autoliquidación de ITPAJD (concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas) por la transmisión de las fincas, identificándolo como prescrito, sin que conste, a estos efectos, que la Hacienda autonómica haya practicado regularización alguna sobre el contribuyente con respecto a ese concepto y ejercicio. Sostienen los recurrentes que el concepto Administración Pública debe entender ese en sentido amplio, Administración local, autonómica y estatal, por lo que no cabe duda de que la Administración (Estatal) estaría contraviniendo sus actos propios pretendiendo liquidar una ganancia patrimonial que los otros dos niveles (Local y Autonómica) han considerado y aceptado como prescrita en el ejercicio 2013.

El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de los demandantes, y cita como doctrina aplicable la que contiene la Sentencia de 5 de diciembre de 2002 de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso contencioso-administrativo 243/2000. Por otro lado, rechaza la concurrencia de la doctrina de los propios actos, dado el principio de autonomía de la que gozan las Administraciones Locales (autonomía administrativa) y las Comunidades Autónomas (autonomía política), Administraciones Territoriales unas y otras que revisten personalidad jurídica propia y distinta de la de la Administración General del Estado.

En lo demás, se remite a la Resolución del TEARA que se impugna.

SEGUNDO .- ANTECEDENTES DE HECHO

Antes de entrar a analizar las cuestiones de fondo suscitadas en la presente Litis, se hace necesario realizar una referencia a los antecedentes fácticos que se tiene por probados a tenor de la documentación que obra en el seno del procedimiento administrativo. Así:

1º Los aquí recurrentes doña Ofelia y don Carlos José, junto a los hermanos de la primera, doña Carla y don Claudio (casado en régimen de gananciales con doña Delia) eran propietarios, por terceras partes indivisas, de la finca con referencia catastral NUM002 (en adelante, Finca I), en virtud de contrato de compraventa formalizado en escritura pública en fecha 28 de agosto de 1989. Igualmente, los tres hermanos Ofelia Carla Claudio, eran titulares por terceras partes, y con carácter privativo, de la finca con referencia catastral NUM003 (en lo sucesivo, Finca II), adquirida por herencia de su fallecido padre, don Jeronimo.

2º El 5 de diciembre de 2007, doña Ofelia, don Carlos José y doña Carla, suscriben contrato privado de venta de su participación en las referidas fincas ( que forman, junto con otra de diferentes propietarios, la Unidad Reparcelable NUM004 de Piedras Blancas, que concede unos derechos consolidados de edificabilidad de 2.940 m2, de las que corresponden a las fincas objeto del contrato 1.960 m2 ), con la mercantiles "PROMOCIONES Y CONSTRUCCIONES GILGADO, S.A." y "SOLVILO, S.L.". En la Estipulación Primera de este contrato se fija la venta de esa participación en los inmuebles y en los derechos consolidados de edificabilidad, por un precio total de 1.021.000 euros más dos pisos de unos 90 metros cuadrados (con las calidades y terminaciones que se acuerden en el Proyecto), con sus plazas de garaje y trasteros. Se entregan en ese acto 360.000 euros a cuenta, mediante cuatro cheques, correspondiendo a doña Carla dos cheques de 120.000 euros cada uno, y a los cónyuges dos cheques de 60.000 euros cada uno. El resto del importe en efectivo, 661.000 euros, está previsto que se entregue en el momento en que se firme la escritura pública de compraventa. En la Estipulación Segunda se establece que la escritura pública de compraventa se otorgará antes del 30 de noviembre de 2008, momento en el que deberá estar libre de cargas y gravámenes, con las contribuciones e impuestos actualizados en el pago, fijando en este acto de otorgamiento de la escritura pública, el de entrega de la posesión. Se fijaba un plazo alternativo de otorgamiento de la escritura, para el supuesto de que se diese la licencia municipal de reparcelación.

3º En anexo al contrato, fechado el 19 de diciembre de 2007, se aclara que, de los 1.960 m2 de edificabilidad, 1.603 metros corresponden a la parcela A y 357 metros a la parcela B. A su vez, se establece, que los pisos, junto con sus plazas de garaje y trasteros, se valoran, ambos, a efectos de escrituración, en 360.000 euros. Se valora el monto total de la operación en 1.381.000 euros, correspondiendo 1.129.500 euros a la parcela A, y 251.500 a la parcela B.

4º Don Claudio, como propietario de un tercio indiviso de las fincas, interpuso demanda de retracto contra las dos sociedades que figuran como compradoras en el contrato privado de compraventa de 5/12/2007, en relación a los dos tercios de las fincas, demanda que fue turnada al juzgado de Primera instancia nº 5 de Avilés, dando lugar a los autos de juicio ordinario nº 50/2008. En ellos, se dictó sentencia de 21 de julio de 2008. En virtud de esta Sentencia, se condena a las mercantiles demandadas: - A retraer las cuotas de la finca con referencia catastral NUM002, otorgando el plazo de 1 mes escritura pública de venta a favor del actor, en las mismas condiciones en que fue adquirida (con exclusión de estipulaciones a favor de terceros). - A retraer las cuotas hereditarias de las dos terceras partes del derecho hereditario sobre la finca con referencia catastral NUM003. - A recibir en el acto de la venta el precio ya abonado de 360.000 euros más el importe de los gastos legítimos a que tiene derecho a ser reembolsado. - A otorgar de oficio documento que justifique la subrogación del actor.

Se expone asimismo que el retrayente, al ejercitar el derecho de retracto consignó en el juzgado la cantidad de 360.000 euros, cantidad que ha sido entregada a las sociedades demandadas.

5º Don Claudio instó la ejecución de la sentencia ante el Juzgado de Primera Instancia nº 5 de Avilés (procedimiento de ejecución de títulos judiciales 453/2010). En el seno del procedimiento se dictó Auto de fecha 14 de julio de 2010, acordando requerir a la parte ejecutada (ambas sociedades), para que en el plazo de un mes procedan a otorgar escritura pública en los términos de la sentencia de 21/07/2008. Las sociedades se opusieron al despacho de ejecución (procedimiento pieza de oposición a la ejecución 0000453/2010 0001), y se dictó Auto de 05/11/2010, desestimando la oposición. Las demandadas presentan, a su vez, recurso de apelación ante la Audiencia Provincial de Oviedo (recurso de apelación 0000091/2011), que dicta Sentencia de fecha 12/04/2011 desestimando el recurso. Transcurrido el plazo otorgado a la parte ejecutada para proceder al otorgamiento de la escritura, se dictó Auto el 9 de mayo de 2012 en el que se acuerda: 1.- Tener por emitida la declaración de voluntad objeto de la ejecución. 2.- Librar los despachos correspondientes a su efectividad.

Se faculta al ejecutante para otorgar por sí solo la escritura de retracto sobre las fincas citadas.

6º El 11 de junio de 2013 se otorga la escritura 558/13 de ejercicio de retracto, siendo los retrayentes los cónyuges don Claudio y doña Delia.

En la parte dispositiva de la escritura, se afirma que el compareciente otorga: "Primera.- Ejercicio del retracto. Retrae las dos terceras partes de las fincas, se subroga en los derechos y obligaciones asumidos por las sociedades, frente a los vendedores del contrato privado. Se reintegra a las sociedades lo abonado por las mismas y las libera de las obligaciones asumidas en el contrato privado y su anexo, quedando sin efecto la cláusula 6ª del contrato y 4ª y 5ª del anexo.

Segunda.- El compareciente manifiesta que ejercita el derecho de retracto respecto a las dos terceras partes de ambas fincas.

Tercera.- Pago de cantidades y restitución. Se fija un precio total de compraventa de 1.381.000 euros, de los cuales 360.000 euros ya fueron recibidos por los vendedores y repuesto a las sociedades; y 661.000 euros se abonarán en el momento de formalización de escritura pública de compraventa".

La Notaria advierte que la inscripción de la titularidad del pleno dominio de las fincas exige el otorgamiento de dos documentos:

"A) Elevación a público del contrato de compraventa, con la entrega de parte del precio y justificación del pago de los impuestos procedentes, así como la presentación para el pago de la plusvalía municipal.

B) Otorgamiento de escritura de adjudicación parcial de herencia, respecto a la finca con referencia catastral NUM003, y justificación del pago de los impuestos procedentes, así como la presentación para el pago de la plusvalía municipal".

7º El 25 de julio de 2013 se otorga escritura de elevación a público de compraventa, ante la notaria Dña. Carmela Noguera Martín, con el número 687 de su protocolo. En la misma se expone que Dña Carla, Dña Ofelia y D. Carlos José son titulares de las fincas antes citadas, con las referencias catastrales NUM002 y NUM003. También se hace constar el contrato privado de fecha cinco de diciembre de 2007, suscritos ambos entre doña Carla, doña Ofelia y don Carlos José, con las sociedades PROMOCIONES Y CONSTRUCCIONES GILGAO, S.A. y SOLVILO, S.L. Se expone también la demanda de retracto que interpone don Claudio, como propietario de la tercera parte indivisa de las fincas citadas, finalizando el 11 de junio de 2013 con el otorgamiento de la escritura de retracto (escritura 558/13).

Los otorgantes elevan a público el contrato de fecha 5 de diciembre de 2007 y su anexo de 19 de diciembre de 2007, dejando sin efecto las disposiciones a favor de terceros en la cláusula sexta del contrato y en las cláusulas cuarta y quinta del anexo. En consecuencia, don Claudio y doña Delia, adquieren el pleno dominio de la finca con referencia catastral NUM002 (la adquirida por los hermanos mediante compraventa), don Claudio adquiere el pleno dominio, con carácter privativo, de la finca con referencia catastral NUM003 (la adquirida por herencia). Se fija el precio total de UN MILLÓN TRESCIENTOS OCHENTA Y UN MIL EUROS, y la forma de pago es la siguiente: A) 360.000 euros ya habían sido recibidos por los vendedores (a la firma del contrato privado); b) 661.000 euros se abonan a la firma de la escritura por los retrayentes compradores a los vendedores mediante cheques bancarios; c) El resto, 360.000 euros se hará efectivo por los retrayentes a los transmitentes mediante la entrega de dos pisos con plazas de garaje y trastero.

8º Consta en el E.A. la escritura 686 de adjudicación parcial de herencia.

TERCERO .- SOBRE LA PRESCRIPCIÓN DEL DERECHO DE LA ADMINSITRACIÓN TRIBUTARIA. INFRACCIÓN DEL ART. 1.227 C.C.

Partiendo de los anteriores antecedentes, los actores plantean la prescripción de la deuda tributaria en tanto que el hecho imponible se produjo en el año 2008, como consecuencia de la Sentencia del Juzgado de Primera Instancia nº 5 de Avilés que estimó el derecho de retracto a favor de don Claudio y doña Delia, lo que conllevaba necesariamente la previa consumación del contrato de diciembre de 2007; posición que rebate la Administración Tributaria, al considerar que el ejercicio de imputación se difiere al de otorgamiento de la escritura pública de compraventa, momento en el que se hace entrega de la posesión del objeto del contrato, consumándose la venta.

Pues bien, en cuanto a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria: " Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos: El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación". Por ende, si considerásemos como ejercicio de imputación el año 2008, podría afirmarse transcurrido ese plazo de cuatro años que refiere el transcrito precepto.

No obstante, en este punto, y por lo que se refiere a la aplicación de lo dispuesto en el art. 1227 del C.C., al que hace referencia en el escrito de demanda (motivo tercero de impugnación), y el de contestación, procede recordar que, efectivamente, como señala este precepto, la eficacia frente a terceros de los documentos privados se condiciona a que hubiesen sido incorporados o inscritos en un registro público, de forma que la fecha de efectos se vincula a dicho acceso. Ahora bien, no podemos obviar que, en el presente caso, el contrato privado de 5 de diciembre de 2007, y su anexo, accedieron, necesariamente, al procedimiento judicial iniciado como consecuencia del ejercicio de la acción de retracto por parte de don Claudio, es decir, a los autos de juicio ordinario nº 50/2008, del Juzgado nº 5 de Avilés. Por ende, resulta de aplicación la doctrina jurisprudencial recogida, entre otras, en las Sentencias del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2006, con referencia a las de 20 de octubre de 1989, 6 de marzo de 1990, 18 de abril de 2000 y 7 de noviembre de 2002, conforme a la cual, el artículo 1227 se refiere al caso en que solo por el documento privado se pretenda acreditar determinado hecho, y tiene como finalidad evitar el perjuicio a quien en él no hubiere intervenido, pero cabe que la veracidad de la fecha se pueda admitir desde que se compruebe en relación con otros actos que alejen toda sospecha de falsedad o simulación; y si se ha considerado probada la autenticidad y certeza del documento, la fecha ha de tenerse por cierta para las partes y "erga omnes". La STSJ de Andalucía (Sala de Málaga) de 22 de abril de 2016 (recurso 464/2013) razona: "Ciñéndose la controversia a la virtualidad que, a los efectos del artículo 1227 del Código Civil y consiguiente inicio de la eficacia del documento privado frente a terceros, pueda tener la presentación del contrato privado ante un Juzgado o Tribunal -hecho este de la presentación incuestionado e incuestionable, pues el documento en cuestión aparece específicamente mencionado y analizado en la Sentencia estimatoria dictada en los autos 225/2006 (lo que, como es lógico, presupone que el órgano judicial tuvo a su disposición el documento privado que, precisamente, constituía la base fáctica de la pretensión) - debemos significar que la virtualidad de la incorporación de un documento a un procedimiento judicial a los efectos del artículo 1227 del Código Civil , cuya aplicación postula la parte actora, ha sido reconocida en diversas resoluciones, tanto del Tribunal Supremo ( STS 3 julio 1993, dictada en el recurso de apelación 2091/1990 ) como de esta misma Sala [Sentencias de 20 de octubre de 2010 y 21 de diciembre de 2001 , dictadas en los recursos 622/2004 y 2176/1995 , ambas citadas en la más reciente Sentencia de esta misma Sección de 31 de marzo de 2015 (recurso 1314/2011 )] - especificándose en la última de las indicadas Sentencias que por más que la Administración Pública alegue las evidentes dificultades que la incorporación de un documento a unos autos de un pleito civil del que no es parte lo cierto es que " ...dicha incorporación a un Registro Público es suficiente a los efectos del artículo 1.227 de nuestro Código Civil , y ello con independencia de los muchos otros medios con los que el Ayuntamiento pudo percatarse de la transmisión efectuada, toda vez que el contenido del artículo 1.227 no impide, ni obliga a los "terceros" a la relación contractual formalizada en un documento privado a conocer dicho documento con ocasión de los hechos descritos en dicho precepto. Estas soluciones previstas en nuestro ordenamiento con vistas a la garantía de un mínimo de seguridad jurídica en las relaciones jurídicas (piénsese por ejemplo en los efectos de una notificación edictal en el Boletín Oficial de la Provincia) pueden resultar en ocasiones insatisfactorias para algún afectado a la vista de las circunstancias concretas, pero deben ser adoptadas en aras a la salvaguarda de principios como el de la seguridad jurídica que afectan al conjunto del ordenamiento".

Y posteriormente afirma: " Lo que no resulta, en absoluto exigible, a la vista de los términos literales de los artículos 1227 del Código Civil y 50 del Real Decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es que la eficacia del documento privado y consecuente inicio del cómputo del plazo prescriptivo se haga depender de que la presentación tenga lugar ante un funcionario que, por razón de su cargo, deba efectuar la liquidación tributaria que corresponda, como postula la Letrada de la Junta de Andalucía en su escrito de contestación, lo que supone incluir un condicionamiento que la normativa citada no contempla en absoluto por la vía, además, de acudir a la utilización de un método interpretativo como es el de atender al espíritu y finalidad de la norma cuando, como es el caso, los términos literales del precepto son tan claros que no precisan de labor de interpretación alguna".

Por ende, la cuestión no se debe establecer en la aplicación del art. 1227 del C.C., y en la eficacia frente a terceros, en este caso la Administración Tributaria, de aquél documento privado, que no aflora a través de la escritura pública de compraventa de 2013, sino que ya lo hizo en 2008 con el procedimiento de retracto, sino en la virtualidad de dicho documento, seguido de la entrega de la posesión del objeto de la venta, en orden a la consumación del negocio jurídico que determina la ganancia patrimonial que constituye el hecho imponible.

CUARTO .- FECHA DE IMPUTACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE. SOBRE LA PERFECCIÓN Y CONSUMACIÓN DEL CONTRATO DE COMPRAVENTA. EFECTOS DEL DERECHO DE RETRACTO EJERCITADO.

Pues bien, directamente enlazado con lo expuesto, debemos analizar ahora la fecha de imputación de la ganancia patrimonial atribuida a los recurrentes en el Acuerdo de liquidación, confirmado por el TEARA.

Según dispone el artículo 33.1 de la 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio: " Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por este Ley se califiquen como rendimientos". El art. 34 establece la norma general sobre el importe de esas ganancias o pérdidas al regular: " 1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso"; estableciendo los preceptos siguientes las normas específicas en relación a transmisiones onerosas o lucrativas, y las específicas de valoración. Por su parte, el art. 46 señala: " Constituyen la renta del ahorro:... b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales".

Como es sabido, la producción de la ganancia o pérdida patrimonial se hace depender de una doble exigencia: variación de valor (incremento o disminución) y alteración patrimonial (ingreso en el patrimonio y/o salida de éste de cualquier clase de bienes o derechos). Ello significa que el aumento o la pérdida de valor, para constituir ganancia o pérdida sujeta, ha de lucir como consecuencia de un cambio en los elementos que integran el patrimonio del contribuyente. Dicho concepto de ganancia o pérdida patrimonial se presenta como omnicomprensivo, alberga cualquier enriquecimiento o empobrecimiento, siempre que se evidencie como consecuencia de cambios en la composición del patrimonio, de tal suerte que a tenor de dicha concepción cualquier ingreso de bienes por el contribuyente, aunque se produzca en metálico y con independencia de su causa, sería susceptible de ser reconducido a la categoría de ganancia o pérdida patrimonial, incluidos la totalidad de los rendimientos que integran la renta sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, razón por la cual aquel artículo 33.1 de la Ley 35/2006 excluya de forma expresa de la consideración de ganancia patrimonial para todos los supuestos que se califiquen en la Ley del Impuesto como rendimientos. De esta forma, se concede preferencia a la delimitación legal de los rendimientos, convirtiéndose en último extremo el concepto de ganancias o pérdidas.

Por lo que respecta a la imputación temporal de las ganancias patrimoniales, el artículo 14 de la Ley 35/2006 , dentro de " 1. Regla general", apartado c), dispone que " Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial". Dicha alteración en la composición del patrimonio del contribuyente viene referida a una situación de relevancia jurídico-patrimonial, por lo que para entenderlas producidas se atenderá a las correspondientes normas jurídicas que la rigen. A título de ejemplo, si la alteración consiste en la transmisión por compraventa de un bien inmueble, para entenderla producida será necesario, conforme al régimen jurídico civil, que concurran título y modo, es decir la celebración del contrato y además la tradición del bien.

Partiendo de estas afirmaciones, es preciso analizar ahora en qué momento se debe entender producida la ganancia patrimonial en el presente supuesto, dando respuesta a los dos primeros motivos de impugnación. Cierto es, como señalan los recurrentes, que la doctrina de la Sala Primera del TS, viene estableciendo que el ejercicio del derecho de retracto parte de la transmisión del bien, y por ende, en el caso de un contrato de compraventa, de su consumación. El artículo 1522 del C.C. establece que: " El copropietario de una cosa común podrá usar del retracto en el caso de enajenarse a un extraño la parte de todos los demás condueños o de alguno de ellos.

Cuando dos o más copropietarios quieran usar del retracto, sólo podrán hacerlo a prorrata de la porción que tengan en la cosa común."; y el artículo 1524 regula: " No podrá ejercitarse el derecho de retracto legal sino dentro de nueve días, contados desde la inscripción en el Registro, y en su defecto, desde que el retrayente hubiera tenido conocimiento de la venta". Esta institución se caracteriza como un derecho real limitado (ius in re aliena) de adquisición preferente que se otorga a los copropietarios de una cosa en común cuando se enajena a extraños la cuota de alguno o de los demás condueños. La consecuencia jurídica es la subrogación del retrayente en la posición del adquirente en las mismas condiciones estipuladas en el contrato y mediante el reembolso a éste del precio satisfecho, así como de todos los gastos del contrato y cualquier otro pago legítimo hecho para la adquisición, incluidos los gastos necesarios y útiles hechos en la cosa objeto del retracto, como determinan los arts. 1525 y 1518 del Código Civil. En el caso del retracto de comuneros, dicho derecho concurre en la persona que tenga la cualidad de comunero y frente a aquella que no la tenga. Se trata de un retracto legal, por tener su origen directamente en la ley.

La jurisprudencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo ha señalado que el derecho de retracto nace a partir de la consumación del contrato. El hecho determinante del nacimiento del derecho y del comienzo del plazo para ejercitar la acción es la venta entendida como acto de enajenación o traslativo de dominio, esto es, entendida como venta consumada y no meramente perfeccionada, requiriéndose al efecto un conocimiento completo, cumplido y cabal, que abarque no sólo el hecho de la venta, sino también la noticia exacta de todos los extremos de la transmisión, como precio, condiciones esenciales de la venta, modalidades de pago, etc., pues solamente, en tal caso, el titular del retracto puede disponer de elementos de juicio suficientes para decidir sobre la conveniencia o no de ejercitar la acción. En tal sentido cabe citar las SSTS (Sala Primera) de 18 de marzo de 2009, que cita el escrito de demanda, o la más reciente de 30 de junio de 2020 (recurso 4575/2017), que afirma: " El motivo se desestima ya que una cosa es que la transmisión de una porción indivisa no pueda ser objeto de entrega material y otra distinta que baste el documento privado para la adquisición de la propiedad sin posibilidad, en tal caso, de acceso al registro de la propiedad. Precisamente el derecho real de propiedad no se transmite por la simple firma del documento privado sin entrega material, y la tradición ficticia que supone el artículo 1462 del Código Civil -que no es material sino jurídica- se produce por el otorgamiento de escritura pública se trate de la transmisión de la totalidad del inmueble o de una porción indivisa del mismo".

Ahora bien, la aplicación de esta doctrina al presente supuesto no puede derivar en una mera ecuación que partiendo de la existencia de un derecho de retracto reconocido en la Sentencia del Juzgado de Primera Instancia nº 5 de Avilés, dé como resultado el hecho incontrovertido de la consumación del contrato de compraventa en 2008, en virtud de dicho reconocimiento. A efectos de aplicación de la norma tributaria, debe tenerse presente los elementos fácticos obrantes en estos autos, y la aplicación de lo dispuesto en el art. 13 de la LGT cuando establece que: " Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".

No corresponde a esta Sala enjuiciar el acierto de la Sentencia del Orden Jurisdiccional Civil, desconociendo, por otro lado, los términos en los que se planteó allí el debate, pero sí analizar e interpretar los documentos que obran en el E.A., y su trascendencia jurídica, a efectos de fijar su repercusión en este ámbito tributario. Y en tal sentido, no cabe desconocer el contenido del contrato privado de compraventa de 5 de diciembre de 2007. En él, efectivamente, se fijaba con claridad el objeto del negocio traslativo, el precio, y la forma de pago, por lo que el contrato se perfeccionó en aquél momento, tal y como señala el art. 1450 del C.C. (" La venta se perfeccionará entre comprador y vendedor, y será obligatoria para ambos, si hubieren convenido en la cosa objeto del contrato y en el precio, aunque ni la una ni el otro se hayan entregado"). Ahora bien, se difería la entrega de la posesión a la fecha de otorgamiento de la escritura pública, para la que se fijó un plazo límite (30 de noviembre de 2008). No se acredita en autos, ni previamente en el E.A., que concurriera otra actuación de los vendedores determinante de una entrega de la posesión.

De esta forma, cabe acoger el razonamiento que contiene el Acuerdo de liquidación, y la Resolución del TEARA en orden a diferenciar la perfección del contrato de compraventa y su consumación, aplicando la teoría del título y del modo que se recoge en el art. 609 del C.C. cuando establece: " La propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición", y se refleja, igualmente, en el art. 1095 del C.C. (" El acreedor tiene derecho a los frutos de la cosa desde que nace la obligación de entregarla. Sin embargo, no adquirirá derecho real sobre ella hasta que le haya sido entregada"). Por ende, como afirma el TEARA, de este contrato privado "sólo nacen acciones personales para poder exigir los contratantes las obligaciones que eventualmente contraen, pero para acreditar la propiedad se requiere la tradición, de manera que el adquirente sólo puede ejercitar los derechos correspondientes al dominio desde el momento que se opere la tradición. Resulta indispensable la tradición real y efectiva para la adquisición del dominio cuando la venta se hizo en documento privado; debiendo convenir título y modo, sin tradición no se produce desplazamiento de dominio". Es decir, el contrato perfeccionado constituye el título obligacional, exigiendo, para su consumación, la entrega del bien, y así el art. 1462 del C.C. regula: " Se entenderá entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y posesión del comprador.

Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario".

La doctrina de la Sala Primera del TS sostiene la aplicación de esta teoría en la interpretación del art. 609 en relación con el 1462 del C.C., así, además de las citas que contiene la Resolución del TEARA, la STS de 12 de febrero de 2008 (Pte. Excmo. Sr. Almagro Nosete) afirma: " Así, la Audiencia, partiendo del hecho de que no ha habido entrega de la posesión al demandante del inmueble objeto de la litis, con carácter previo a la escritura pública de compraventa, considera que el único "modo" acreditado ha sido la tradición ficta materializada en el otorgamiento de la citada escritura, por lo que, en aplicación del art. 609 CC que exige título y modo para la adquisición de la propiedad, entiende que el tercerista adquirió cuando concurrieron en su esfera subjetiva ambos presupuestos: el título -contrato privado de compraventa de 1983- y el modo -otorgamiento de la escritura pública de elevación del anterior, de mayo de 1991-, por lo que fue propietario el 16 de mayo de 1991, no antes, lo cual lleva irremisiblemente a la desestimación de la demanda, por no ostentar el demandante la condición de propietario anterior al embargo". Y la STS de 5 de octubre de 2005 (Pte. Excmo. Sr. Salas Carceller) afirma: " Ello porque, en nuestro sistema, la adquisición de la propiedad requiere "título" y "modo" como se desprende de lo dispuesto en los artículos 609 y 1.095 del Código Civil , de los que se deduce que la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes inmuebles "se adquieren y transmiten" no por el contrato, simple creador de obligaciones, sino mediante la "tradición" que, no realizada en forma distinta mediante la efectiva entrega de la posesión al comprador, se entiende efectuada por el otorgamiento de la escritura pública de compraventa. La sentencia de esta Sala de 20 de julio de 2004 , entre las más recientes, señala que «el contrato de compraventa se perfecciona por el consentimiento ( art. 1450 CC ), y no requiere como elemento estructural la entrega de la cosa, generando únicamente la obligación de entregarla ( art. 1461 CC ). Es un título idóneo para la transmisión del dominio, si bien, en nuestro sistema, no lo transmite "per se" al ser necesaria la "traditio" -modo- ( arts. 609, párrafo segundo , y 1095, inciso segundo, CC ), la cual puede tener lugar en cualquiera de las modalidades previstas en el Código Civil, y otras similares (atípicas), previendo el art. 1462, párrafo segundo , un supuesto de "tradición simbólica" o "ficta" para "cuando se haga la venta mediante escritura pública", en cuyo caso "el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario" -tradición instrumental- ( SS 29 de mayo , 14 de junio , 9 de octubre y 9 de diciembre de 1997 , entre otras)»".

En el presente supuesto, ante la ausencia de elementos probatorios acreditativos de una traditio consecutiva al contrato privado, la entrega del objeto del contrato debe fijarse en el otorgamiento de la escritura pública. La Sentencia del juzgado de Primera Instancia nº 5 de Avilés, reconociendo el derecho de retracto, supone el título de adquisición de don Claudio y de doña Delia, que se subrogan en los derechos y obligaciones de los compradores, pero no conlleva la entrega de la posesión o traditio, exigiendo, como refleja la escritura Notarial en que se concreta el ejercicio de ese derecho reconocido de retracto, de la escritura de compraventa, que se otorga en julio de 2013.

Por ende, es en ese momento cuando se produce la verdadera consumación del contrato, se transmite el derecho real de propiedad y se abona la cuantía más considerable del precio pactado en metálico, del que la cantidad inicial entregada, era un mero anticipo, de forma que la ganancia patrimonial debe imputarse a ese ejercicio de 2013, como consideró la Administración Tributaria.

QUINTO .- SOBRE LA DOCTRINA DE LOS PROPIOS ACTOS.

Debemos rechazar la aplicación de la doctrina de los propios actos que pretenden los recurrentes por dos motivos esenciales:

1º Como afirma la STS de 15 de enero de 2015 (recurso 1370/2013), " el acto propio en sede tributaria, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora. La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación. En este primer aspecto, que es la que ahora interesa, la determinación de unos datos, elementos o hechos, esto es, de un determinado presupuesto fáctico con carácter definitivo, debe conllevar su fuerza vinculante respecto de situaciones de futuro en las que se conciten esos mismos presupuestos fácticos".

Pues bien, en el presente supuesto no ha concurrido una previa actuación inspectora que hubiera determinado, con carácter palmario y definitivo, un determinado elemento factico generador de la confianza legítima que subyace en la aplicación de esta doctrina.

2º Este principio debe extenderse dentro del ámbito competencial de cada Administración, no pudiendo vincular a la Administración Tributaria del Estado, las decisiones que haya podido adoptar la Administración Municipal, o la Autonómica, en el ámbito de sus competencias tributarias. Cada Administración actúa con autonomía, y personalidad jurídica propia, en la aplicación de sus estrictas competencias, y fuera de supuestos de estanqueidad tributaria, que aquí no acontece, las determinaciones o actos de una Administración no vinculan la actuación a otra diferente. Así, la STS de 7 de marzo de 2017 (recurso 267/2016) razona: " Tal error de calificación jurídica del problema, unido a la falta de precisión en el recurso de casación -como lo fue en su día en la demanda- acerca de datos de hecho esenciales al caso como qué programas concretos dieron lugar a la autorización para la celebración de combinaciones aleatorias por parte de la EPELAE; qué concreta tasa, y de qué importe, fue girada y percibida y si alguno de tales concursos con premio fue celebrado en agosto de 2008, al que afecta objetivamente esta casación, impide apreciar la doctrina de los actos propios, que en rigor no es tampoco subjetivamente tal, pues la tasa -y la calificación jurídica de la modalidad de los juegos de suerte, envite o azar- fue girada por una entidad pública con personalidad propia, distinta de la Administración del Estado o la Agencia Tributaria ( artículo 1 del Real Decreto 2069/1999, de 30 de diciembre , de aprobación del Estatuto de la entidad pública empresarial Loterías y Apuestas del Estado), por lo que no estamos ante un acto propio, sino ajeno".

3º A lo anterior cabe añadir, con la STS de 26 de febrero de 2001, (recurso 5453/1995), en relación con la aplicación de la doctrina de los "propios actos", señala: " Ahora bien, este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los "actos propios" sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta".

SEXTO .- COSTAS.

Por lo expuesto, procede la desestimación del recurso, si bien, dadas las peculiaridades fácticas concurrentes, y las dudas que nacen de las consecuencias jurídicas de la acción de retracto ejercitada por el don Claudio y doña Delia, no procede hacer expreso pronunciamiento condenatorio en materia de costas, por aplicación de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA.

Vistos los preceptos citados, y demás de general y pertinente aplicación;