Sentencia Contencioso-Administrativo 550/2024 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 725/2023 de 25 de junio del 2024

PRIMERO.- ACTUACIÓN RECURRIDA Y ANTECEDENTES FÁCTICOS.

1.1 Por la Procuradora doña Paula Cimadevilla Duarte, en nombre y representación de EMCARAL, S.L., se interpone recurso contencioso-administrativo frente a la Resolución del TEARA, de fecha 23 de junio de 2023, en virtud de la cual se desestima la reclamación económico-administrativa con número de referencia NUM000, interpuesta por la mercantil actora frente a la Resolución del Ente Público Servicios Tributarios del Principado de Asturias de 6 de mayo de 2021, por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de liquidación en concepto de impuesto de transmisiones patrimoniales, de 16 de marzo de 2021.

1.2 Como antecedentes fácticos que deben destacarse en esta Litis, derivados del E.A., y de los expuestos por las partes, cabe destacar:

1º El 22 de septiembre de 2017, la sociedad recurrente adquiere ante el notario de Ribadadesella D. José Luis Fernández Lozano y bajo su protocolo número 864, la finca de naturaleza urbana sita en la DIRECCION000 de Ribadesella con referencia catastral NUM001 (y la finca de naturaleza urbana sita en la DIRECCION001 de Ribadesella con referencia catastral NUM002).

2º En fecha 27 de octubre de 2017, y en relación a la compraventa del inmueble con referencia catastral NUM001 (inmueble DIRECCION000), se presenta autoliquidación número NUM003 por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, declarando un tipo impositivo del 2% al aplicarse el artículo 29 del Decreto legislativo 2/2014 de 22 de octubre e ingresando una cuota tributaria de 5.500 euros.

3º Los Servicios Tributarios del Principado iniciaron un procedimiento de comprobación limitada para revisar el tipo impositivo y el hecho imponible del Impuesto devengado en la referida escritura de compraventa. Con respecto al inmueble que aquí nos ocupa, el de la DIRECCION000 (referencia catastral NUM001), el número de expediente era el NUM004. De dicha comprobación resulta el 18 de enero de 2021 una Propuesta de Liquidación por una deuda tributaria de 18.402,14 euros, ya que el Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias entendía que el tipo impositivo aplicable era el 8% porque la operación no estaría sujeta a IVA al no ser los transmitentes empresarios o profesionales, lo cual impediría la aplicación del tipo 2% de transmisiones patrimoniales onerosas del artículo 29 del Decreto legislativo 2/2014 de 22 de octubre.

4º El día 5 de febrero de 2021 se presentaron alegaciones contra dicha propuesta de liquidación.

5º En fecha 16 de marzo de 2021 se notificó a la actora la resolución de la Oficina Liquidadora dictada en el expediente de comprobación Nº Expediente NUM004 por el que se estimaban parcialmente nuestras alegaciones y se dictaba la liquidación nº NUM005 por importe de 17.261,67 euros (documento 6 expediente principal nº NUM004). Se estiman parcialmente las alegaciones en cuanto a que la Oficina Liquidadora entiende que una parte del bien transmitido si estaría afecto a una actividad económica lo que supondría que la transmisión de esa parte del inmueble si estaría sujeta al IVA y se le aplicaría el tipo del 2% de transmisiones patrimoniales onerosas.

6º Contra dicha resolución se interpone el 16 de abril de 2021 recurso de reposición (documento 7 expediente principal nº NUM004) el cual fue desestimado el 6 de mayo de 2021.

7º El día 9 de julio de 2021 se presenta reclamación económico-administrativa contra la desestimación del recurso de reposición (documento 24 del expediente económico administrativo). El 26 de junio de 2023 se desestima dicha reclamación.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LAS PARTES.

2.1 Por la mercantil recurrente se exponen como motivos de impugnación de la Resolución del TEARA los siguientes:

1º LA DESAPARICIÓN DEL HECHO IMPONIBLE Y CONSIGUIENTE OBLIGACIÓN DE DEVOLVER EL IMPORTE INGRESADO EN CONCEPTO DE IMPUESTO SOBRE INGRESOS INDEBIDOS.

En este apartado hace una serie de alegatos sobre la concurrencia de la condición resolutoria contenida en el contrato de compraventa del inmueble, que llevo a la desaparición del hecho imponible, y por ende, genero la obligación de devolución de ingresos indebidos.

2º APLICACIÓN DEL TIPO IMPOSITIVO DEL 2% TPO AL AMPARO DEL ART. 29 DEL DECRETO LEGISLATIVO 2/2014.

Afirma la recurrente, tras trascribir la redacción del precepto, que no es un hecho discutido por la Administración Tributaria durante el procedimiento administrativo que el adquirente es una empresa que actuó en la compraventa dentro de su ámbito empresarial y objeto social, por lo que el primer presupuesto para aplicar el referido artículo 29 se cumple. En cuanto al segundo requisito, se cumple lo dispuesto en el en el artículo 20. Uno, apartado 22º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuanto declara exentas de ese tributo "Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación".

Por otro lado, en cuanto a la fundamentación de la resolución, que sostiene la necesidad de que los transmitentes deben tener la condición de empresario o profesional, resulta que la propia Oficina Liquidadora tal y como menciona la resolución del TEARA que se está recurriendo, sí estimó que la Sra. Vaitiare (transmitente) era empresaria y que había ejercido una actividad económica en el bien objeto de transmisión. Sin embargo, aplica solo el tipo del 2% a una parte de la transmisión con el argumento de que solo una parte del bien estaba afecto a la actividad económica y que la Sra. Vaitiare solo es una de los tres transmitentes. Argumenta la actora la necesidad de una aplicación uniforme del tipo, al tratarse de un solo inmueble y finca registral, con cita del art. 26 del Decreto Legislativo 2/2014. Recuerda el principio general de la imposición indirecta que una misma operación no debe gravarse efectivamente a la vez por dos impuestos de esa naturaleza.

Además, en todo caso, afirma que la Sra. Vaitiare tenía un negocio, un bar, que afectaba a todo el edificio puesto que utilizaba todo el inmueble para ejercer esa actividad y además dicho edificio no contaba con división horizontal. Dicha actividad la ejercía junto con sus hijos (transmitentes también) hasta que cesaron la actividad y vendieron el inmueble a a la recurrente. La superficie de los dos inmuebles objeto de transmisión en la escritura pública de 22/09/2017 era utilizada en su totalidad para ejercer actividad profesional: el inmueble de la DIRECCION001 (objeto de otro procedimiento) lo utilizaban como baños del bar, el inmueble de la DIRECCION000 (objeto de este procedimiento) lo utilizaban como local comercial y los pisos superiores de ambos inmuebles los dedicaban a alquiler personal, almacenes del bar, etc. Por tanto, no cabe tampoco decir, como pretende la Administración Tributaria, que solo una parte del bien era utilizado para el ejercicio de la actividad económica. Este hecho, razona, no está condicionado, ni puede ser negado por su baja en el IAE, cuestión esta formal que podrá dar lugar a otro tipo de consecuencias, pero no excluye la realidad de la actividad negocial desarrollada en el inmueble.

2.2 El Letrado del Servicio Jurídico del Principado de Asturias, combate los argumentos del escrito de demanda, y defiende la legalidad de la Resolución recurrida. En primer término alega la falta de autorización para recurrir del órgano competente de la sociedad demandante, por lo que interesa que se declare la inadmisibilidad del recurso a tenor de lo prevenido en el artículo 69.b de la Ley Jurisdiccional.

En cuanto al fondo de la cuestión debatida, destaca, en primer lugar, que la reclamación económico-administrativa resuelta por el acto impugnado va dirigida frente a la liquidación complementaria derivada del procedimiento de comprobación limitada NUM006; no así, frente a las diferentes reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra la denegación de solicitud de devolución de ingresos indebidos y desestimación del subsiguiente recurso de reposición, cuestión que permanece abierta en vía administrativa.

En otro orden de cosas, señala que en ningún momento del procedimiento administrativo (ni de gestión ni con ocasión de la reclamación económico administrativa) justificó la actora que el inmueble hubiera estado afecto a dicha actividad económica, siendo es el verdadero núcleo de la controversia. Y, correspondiendo a la recurrente la carga de la prueba de la afectación del inmueble a su anterior actividad, tanto por mandato del artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, como por un elemental principio de facilidad probatoria. Precisa, en cuanto a 70 m2 del edificio, que en ningún momento la Administración tributaria negó, ni liquidó por ello la afección al menos en cuanto a una tercera parte de los mismos, al existir tres transmitentes de los que sólo uno era empresario.

2.3 El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la recurrente, remitiéndose, con transcripción parcial, a los fundamentos de la Resolución del TEARAP.

TERCERO.- SOBRE LA CAUSA DE INADMISIBILIDAD ALEGADA POR LA DEFENSA DE LOS SERVICIOS TRIBUTARIOS DEL PRINCIPADO.

Se afirma por el Letrado de la Administración autonómica que concurre la causa de inadmisibilidad prevista en el art. 69.b) de la LJCA, en relación con el art. 45.2.d) del mismo Texto Legal. El primero de los preceptos describe como causa de inadmisión del recurso "Que se hubiera interpuesto por persona incapaz, no debidamente representada o no legitimada";regulando el segundo que al escrito de interposición, o en su caso al de demanda, se acompañara: "d) El documento o documentos que acrediten el cumplimiento de los requisitos exigidos para entablar acciones las personas jurídicas con arreglo a las normas o estatutos que les sean de aplicación, salvo que se hubieran incorporado o insertado en lo pertinente dentro del cuerpo del documento mencionado en la letra a) de este mismo apartado".

Conocida es la doctrina jurisprudencial que determina la naturaleza subsanable de este requisito procesal, de forma tal que ante su ausencia debe otorgarse a la parte, bien por apreciarse de oficio, o bien por denuncia de la otra u otras partes, la posibilidad de subsanación. De esta forma el apartado 3º del mismo art. 45 establece: "3. El Secretario judicial examinará de oficio la validez de la comparecencia tan pronto como se haya presentado el escrito de interposición. Si estima que es válida, admitirá a trámite el recurso. Si con el escrito de interposición no se acompañan los documentos expresados en el apartado anterior o los presentados son incompletos y, en general, siempre que el Secretario judicial estime que no concurren los requisitos exigidos por esta Ley para la validez de la comparecencia, requerirá inmediatamente la subsanación de los mismos, señalando un plazo de diez días para que el recurrente pueda llevarla a efecto y, si no lo hiciere, el Juez o Tribunal se pronunciará sobre el archivo de las actuaciones".

Y esto es, precisamente, lo que ha acontecido en la presente Litis. Basta leer la Diligencia de Ordenación de fecha 4 de octubre de 2023 para apreciar que se le otorgo a la entidad actora un plazo de diez días para subsanar la falta del acuerdo que establece el art. 45.2d) de la LJC. Y en fecha 11 de octubre de 2023 se aporta el certificado del administrador único de la sociedad que subsana dicho defecto.

CUARTO.- DETERMINACIÓN DEL OBJETO DEL RECURSO.

Dados los términos del suplico del escrito de demanda, y las pretensiones que contiene, es preciso hacer una serie de consideraciones.

Así, se insta por la actora una Sentencia en la que:

- Se declare contraria a Derecho y nula la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias dictada en el procedimiento núm. NUM000 y notificada el 26 de junio de 2023, por el que se acuerda, desestimar la reclamación económico-administrativa presentada por EMCARAL, S.L

- Se proceda a la devolución de los 23.464,8 euros ingresados indebidamente en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas por la operación de compraventa otorgada ante el Notario D. José Luis Fernández Lozano con fecha 22 de septiembre de 2017 y bajo su protocolo número 864, con intereses. Subsidiariamente se declare nula la liquidación NUM005 y se proceda a la devolución de 17.964,8 euros (importe liquidación más intereses fraccionamiento) con intereses.

- Todo ello, con expresa imposición de costas a la Administración demandada.

Pues bien, como expone la Resolución del TEARA en su Fundamento Cuarto: "El primero de los motivos de fondo esgrimidos por la reclamante se refiere a un hecho concreto, cual es, que si se admite la devolución de ingresos indebidos solicitada, no procedería la existencia de hecho imponible, y en consecuencia no procedería la liquidación notificada.

Al respecto debe señalarse que esa cuestión, la relativa a la devolución de ingresos indebidos, fue examinada por este Tribunal en la resolución de la reclamación NUM007, y sus acumuladas NUM008, NUM009, y NUM010 en sesión celebrada, en esta misma fecha donde acuerda: "ESTIMAR EN PARTE la reclamación, anulando los actos impugnados, y acordando la retroacción de actuaciones, en los términos señalados en la presente resolución. En concreto, en el Fundamento de Derecho Quinto de dicha resolución tras citar la jurisprudencia aplicable se concluye:

"En la citada sentencia se considera que, de acuerdo con las circunstancias concurrentes en el caso analizado en la misma, la notificación en papel efectuada a persona jurídica constituye una irregularidad que no invalida la notificación practicada de tal modo, sin embargo, los argumentos esgrimidos se basan en que la entonces recurrente llegó efectivamente a tener conocimiento del acto cuya notificación era objeto de controversia. Es por ello que este Tribunal considera que en el presente caso, dado el carácter subsidiario y excepcional de la notificación por edictos que ha sido reiterado por la jurisprudencia, la notificación efectuada por esta vía no resulta conforme a Derecho, lo que conduce a que el recurso de reposición deba entenderse formulado y de ahí la anulación del acuerdo de inadmisión por extemporaneidad dictado por la Oficina Gestora, con retroacción de actuaciones al objeto de que se pronuncie sobre el fondo del asunto en base a las alegaciones formuladas por el contribuyente".

En definitiva, la solicitud de ingresos indebidos, y su posterior desestimación, dio lugar a una reclamación económico-administrativa, tramitada de forma autónoma a la que dio lugar a la resolución aquí impugnada. Y consecuencia de dicha reclamación el TEARAP dictó una Resolución por la que se estima parcialmente aquella acordando la retroacción de actuaciones, para que por los Servicios Tributarios del Principado, que habían declarado la extemporaneidad del recurso de reposición, se entrase a resolver sobre el fondo de la solicitud de devolución de ingresos indebidos.

No consta que se haya dictado tal resolución, pero lo esencial es que se sitúa extramuros de la reclamación económico-administrativa en la que se dicta la resolución del TEARA aquí impugnada dicha cuestión.

De esta forma, tramitadas independientemente ambas reclamaciones, y rechazada la acumulación instada (cuestión aquí no discutida), el objeto del presente procedimiento solamente puede concretarse a la liquidación notificada el 16 de marzo de 2021, dictada en el expediente de comprobación Nº Expediente NUM004.

Por otro lado, no puede confundir la actora ambas reclamaciones que están perfectamente diferenciadas en cuanto a su contenido y pretensión. Una cosa es la legalidad de la comprobación de una autoliquidación presentada por la propia recurrente, a la que estaba obligada tras la adquisición del inmueble; y cuestión diferente es que, posteriormente, por mor de la resolución del contrato de compraventa, desaparezca el hecho imponible, y surja el derecho de devolución. Lo que se analiza en esta Litis es la legalidad de la liquidación, al margen de que luego procediera su devolución, si hubiera lugar a ello, cuestión esta que exige, además, un análisis jurídico diferente.

Todo ello lleva, desde este momento, a rechazar la segunda de las pretensiones articuladas en el escrito de demanda.

QUINTO.- NORMATIVA APLICABLE. INTERPRETACIÓN.

Centrado el debate en el segundo motivo de impugnación anteriormente referido, hay que recordar la dicción literal del art. 29 del Decreto Legislativo 2/2014, de 22 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales del Principado de Asturias en materia de tributos cedidos por el Estado, que, dentro del Capítulo dedicado al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Sección de la Modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, establece: "Se aplicará el tipo de gravamen del 2 por ciento en la transmisión de inmuebles adquiridos por un sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido siempre que resulte aplicable alguna de las exenciones previstas en el apartado Uno del artículo 20, números 20 .º, 21 .º y 22.º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y que no se haya renunciado a la misma".

El art. 20.2 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la redacción aplicable a la fecha de la enajenación, establece: "Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:...

22.ºA) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1.º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número...".

El apartado DOS del art. 20 regula: "Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción".

Por otro lado, no podemos obviar que sujeto pasivo del IVA son las personas, físicas o jurídicas, que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas a dicho impuesto. Y el art. 4 de la LIVA señala: "Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional".

En definitiva, el art. 29 del Decreto Legislativo 2/2014, de 22 de octubre establece, en primer término, un requisito que afecta a la condición del adquirente, la de ser sujeto pasivo del IVA. Y, en segundo término, que resulte aplicable alguna de las exenciones previstas en el apartado Uno del artículo 20, números 20.º, 21.º y 22.º, en este concreto supuesto, sería de aplicación la prevista en el número 22º.

De la documentación obrante en el E.A. (escritura de compraventa), aparece que la mercantil recurrente tiene como objeto social "A. la construcción, promoción, venta y arrendamiento de viviendas o edificios completos en régimen libre o en cualesquiera de los regímenes especiales que ahora o en el futuro existan en los sectores del Urbanismo y Vivienda, tanto de edificaciones aisladas unifamiliares, como en grupos, bloques, poblados, incluso edificaciones para enseñanza o culto, industriales y comerciales, construcción de caminos, carreteras y obras hidráulicas.

C.- Intermediación en la compra, venta, o arrendamiento de terrenos, así como en la compra, venta, construcción y arrendamiento de inmuebles o de derechos que recaigan sobre los mismos.

D.- Intermediación de productos financieros, e intermediación de seguros sólo como corredores de seguros, así como toda clase de servicios relacionados con la propiedad industrial y la administración de fincas...".Es decir, se trata de una persona jurídica, con una actividad empresarial en la que realiza operaciones sujetas a IVA, y por ende es sujeto pasivo de dicho impuesto.

Concurriendo este requisito, que no es discutido por la Administración, se da la circunstancia que el objeto de la venta es un inmueble ya construido, y se trata de una segunda transmisión, por lo que aparece encuadrado en el supuesto del número 22º del art. 20.1 de la LIVA.

Ahora bien, no podemos obviar que el art. 29 del Decreto Legislativo 2/2014 hace referencia como su propio título señala, al "Tipo de gravamen aplicable a las transmisiones en que se haga uso del derecho a exención de IVA". Es decir, se refiere a transmisiones sujetas a IVA, pero con derecho a exención del IVA, de forma que hay que tomar como referencia este impuesto, y su normativa. Por ende, hay que acoger el razonamiento de la Administración en cuanto parte de la necesidad de que la operación se realice por quienes son sujetos pasivos del IVA, tanto en la parte vendedora como compradora, dado que para someterse a IVA, el transmitente tiene que tener la condición de sujeto pasivo, y tratarse de una operación sometida, conforme al art. 4 y 5 de la LIVA. Piénsese en la transmisión de un inmueble por parte de un promotor en el ejercicio de su actividad económica (sujeto pasivo del IVA) , a un particular. En ese caso, la transmisión está sujeta a IVA. Si se trata de una segunda transmisión (considerando por tal las que define el número 22º del art. 20.1 de la LIVA) , la operación está exenta, y sometida al ITPYAJD. Lo que el art. 29 establece, en realidad, es que para el supuesto de que el adquirente también sea un sujeto pasivo del IVA, y se trate de una operación exenta, se le aplica el tipo reducido. Y ello es acorde a la posibilidad de renuncia a la exención del art. 20.DOS de la LIVA, limitada al supuesto del que el adquirente sea sujeto pasivo del IVA.

Como bien señala el TEARA, en principio se encuentran sujetas al IVA las transmisiones patrimoniales onerosas realizadas por sujetos pasivos del IVA cuando tengan por objeto bienes afectos a su patrimonio o actividad empresarial o profesional. A sensu contrario, cuando en tales operaciones los transmitentes no sean empresarios o profesionales (sujetos pasivos del IVA) , o cuando sean empresarios o profesionales que no actúen en el ejercicio de su actividad económica (cuando transmitan bienes de su patrimonio particular), esto es, cuando tales operaciones no constituyan hechos imponibles del IVA, las operaciones no quedan sujetas al IVA y sí, a la modalidad TPO del ITP y AJD.

Por ende, habrá que analizar si los vendedores realizaban una actividad empresarial en el inmueble enajenado. La Administración admite que en el bajo del inmueble se dedicó a bar-cafetería, y por ello estima parcialmente las alegaciones de la actora, y aplica a una parte del edificio de referencia catastral NUM001, tomando para ello la superficie de 70 m2 de los 330 m2 construidos. El resto del edificio, lo considera de uso residencial.

La actora argumenta que no puede realizarse esa distinción, ni una aplicación parcial a un inmueble que constituye una única finca catastral y registral, y, por otro parte, si los vendedores son empresarios, lo son en su condición de vendedores, no pudiéndose tampoco diversificar la misma, considerando que en una parte del inmueble venden como empresarios, y en otra como particulares. Ahora bien, ese argumento no resulta acorde a la realidad de una edificación dividida físicamente en locales y pisos, por más que no se haya constituido el régimen de propiedad horizontal, y aparezca como una sola finca registral. Acoger el razonamiento de la recurrente supondría otorgar un distinto tratamiento en atención a que ante una misma realidad física se haya constituido, o no, en régimen de propiedad horizontal, lo que depende de la decisión de los propietarios. En el segundo supuesto, diferenciándose un local comercial destinado al negocio de hostelería, no habría duda de que su transmisión si se le podría aplicar el tipo reducido, al margen del tratamiento del resto de los distintos pisos del edificio, y su concreto destino. Pues bien, esto es lo que ha hecho la Administración, aplicar el tipo reducido a la parte del inmueble donde le consta la realización de una actividad empresarial.

En cuanto al resto del inmueble, se hacen una serie de afirmaciones por la parte recurrente que carecen del necesario soporte probatorio. Efectivamente, estando ante un beneficio tributario, como es la aplicación de un tipo reducido, es a la recurrente a quien le viene impuesta la carga de probar el supuesto de hecho que sustenta la aplicación de tal beneficio. En este punto, el art. 105 de la LGT establece: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

Han sido reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. Lo anterior obviamente ha de conjugarse con la normalidad y facilidad probatoria, de manera que se tenga en cuenta cuál es la parte más próxima a las fuentes de prueba y a la que resulta más fácil la demostración de los hechos controvertidos.

Así, señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2007 (rec. 2739/2002 )que: "En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución .Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003, según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 )".

Más recientemente, podemos citar la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de enero de 2020 (rec. 4258/2018 )que en su FJ 3º -bajo la rúbrica "Sobre la doctrina de la carga de la prueba".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba ".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo".

En el presente supuesto, la actora no aporta pruebas sobre el uso de los pisos superiores, y menos, que se dedicasen a almacén u otros usos directamente vinculados a la actividad hostelera que se dice desarrollada por los vendedores, lo que podía haber acreditado, con facilidad, a través de prueba testifical y documental.

SEXTO.- COSTAS.

En virtud de lo expuesto, procede la desestimación del recurso, no obstante, dadas las dudas interpretativas que la redacción de la norma aplica plantea, no procede, por aplicación del art. 139 de la LJCA, la imposición en costas.