Sentencia Contencioso-Administrativo 276/2024 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 609/2023 de 26 de marzo del 2024

PRIMERO.- RESOLUCIÓN IMPUGNADA Y POSICIONES DE LA ACTORA.

1.1 Por el Procurador don Fernando López González, en nombre y representación de doña Carla, se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución, de fecha 19 de mayo de 2023, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, por la que se desestimó la Reclamación Económico-Administrativa identificada con número de referencia NUM000 interpuesta frente a la liquidación provisional dictada por el Área de Gestión Tributaria de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias por el concepto Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos con número de expediente NUM001 por la que se desestimaron las alegaciones presentadas frente a la propuesta de liquidación con número de expediente NUM001 en relación con el Impuesto sobre sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados (modalidad Actos Jurídicos Documentados), correspondiente a la escritura de cesión de oficina de farmacia otorgada el 31 de octubre de 2018, en virtud de la cual se confirma una cuota a pagar por importe de 14.634,24 euros (12.951,06 euros de principal y 1.683,18 euros de intereses de demora).

1.2 La actora señala como antecedentes fácticos relevantes:

1º Adquirió una oficina de farmacia en virtud de escritura otorgada el 31-10-2018 ante el Notario de Oviedo Don Juan Antonio Escudero García bajo el número 1.630 de su protocolo, por el precio de 826.446,28 euros más una cuota de IVA de 173.553,72 euros.

2º De dicho precio, el 98% se corresponde con el fondo de comercio, y el resto con el mobiliario, utillaje, enseres y equipos informáticos. Consta en el expediente copia de dicha escritura.

3º La parte transmitente recabó la correspondiente autorización de la Consejería de Sanidad del Gobierno del Principado de Asturias, quien dictó resolución de 6 de septiembre de 2018 autorizando la transmisión de la referida farmacia.

4º El recurrente declaró dicha transmisión como no sujeta en la modalidad de AJD ya que en aquel momento la doctrina existente abogaba por entender la no sujeción al AJD de este tipo de operaciones al entender que no existía acto alguno susceptible de inscripción.

5º El 21 de marzo de 2021, se inició un procedimiento de comprobación limitada por parte de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias que finalizó con una liquidación por AJD que fue recurrida ante el ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias (en adelante, TEARA). La Administración aplicó de forma retroactiva el criterio sentado por el Tribunal Supremo en sus sentencias de fecha 26-11-20 (nº de recurso 3873/2019 y 3631/2019) en virtud de las cuales sentó el criterio de que la primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto a AJD, liquidando una deuda de 14.634,24 euros (12.951,06 euros de principal y 1.683,18 euros de intereses de demora).

6º Para el cálculo del precio de compraventa que constituye la base imponible del AJD ha incluido el fondo de comercio y la cuota de IVA aplicable a la operación.

7º Frente a dicha regularización se recurrió ante el TEARA, quien desestimó la reclamación económico administrativa presentada a través de la resolución ahora impugnada.

1.3 Partiendo de estos antecedentes, la actora esgrime, como motivos de impugnación:

1º Imposibilidad de aplicar de forma retroactiva el criterio manifestado en las sentencias del Tribunal Supremo de 26-11-2020 3965/2020 (n° de recurso 3873/2019) y 3966/2020 ( n° de recurso 3631/2019). Conculcación de los principios de confianza legítima y seguridad jurídica.

2º El fondo de comercio y la cuota de IVA deben excluirse de la base imponible del AJD.

3º El cálculo de los intereses de demora debe hacerse a partir del 26-11-2020.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LAS CODEMANDADAS.

La Letrada del Servicio Jurídico del Principado de Asturias se opone a las pretensiones de la parte actora y, dando por reproducidos los contenidos en los antecedentes de la resolución administrativa recurrida, combate las alegaciones contenidas en la demanda coinciden, debidamente contestadas por la Resolución del TEARA. No obstante, en relación con la aplicación retroactiva del criterio manifestado por el TS en sentencia de 26 de noviembre de 2020 y la vulneración de los principios de confianza legítima y seguridad jurídica, señala que no se encuentra razón alguna por la que la Administración demandada no pueda proceder a regularizar una situación no prescrita, como la del caso de autos, atendiendo a la interpretación jurisprudencial que de la normativa tributaria en vigor realiza, con carácter vinculante, el Tribunal Supremo. Además, no cabe acudir al principio de irretroactividad ya que el art. 9.3 de la CE únicamente se refiere a disposiciones, concepto que no puede predicarse de las resoluciones jurídicas que, por tal motivo, son aplicables a cualquier supuesto o situación jurídica que esté pendiente de resolución, tanto las surgidas en el pasado como las posteriores a las resoluciones judiciales con independencia del momento temporal en que se interpone el recurso. Además, tampoco se vulnera el principio de confianza legítima y buena fe, conforme la doctrina que emana de la TS en sentencia de 22 de junio de 2016. Invoca también, las Sentencias de esta misma Sala y sección del TSJ de Asturias, 543/2023, de 12 de mayo de 2023 (PO 322/2022) y Sentencia 436/2023, de 17 de abril de 2023 (PO 283/2022).

En cuanto a la alegación relativa a la exclusión del fondo de comercio de la base imponible de AJD al no ser un elemento objeto de inscripción en registro público alguno, razona que lo que se inscribe en el registro de bienes muebles es la transcripción parcial, pero literal en cuanto lo transcrito, de la escritura notarial de compraventa, figurando todos y cada uno de los elementos transmitidos y el precio de los mismos. Así, en la inscripción se refleja el desglose de dicho valor mencionándose expresamente el fondo de comercio, las instalaciones técnicas, otras instalaciones, mobiliario y enseres, y equipos de proceso de información, con su respectivo importe. Es decir, se transcribe todo lo que se transmite e individualiza en la escritura con sus respectivos precios. Su inclusión es acorde a lo preceptuado en el art. 30 del TR LITPAJD.

Por lo que se refiere al IVA fijado, no siendo de devengo, hay que partir del hecho, manifestado por el TEARA, de no haberse acreditado, en ningún momento, por el vendedor ni por la compradora, que son padre e hija, el ingreso del supuesto IVA o su devolución a la compradora una vez informados de su improcedencia. En definitiva, afirma, estos hechos y la falta de pruebas aportadas por la reclamante del ingreso de ese IVA teóricamente repercutido llevan a entender que nos encontramos ante una operación de cesión de la totalidad de patrimonio empresarial lo que implica la no sujeción por IVA, y en consecuencia, el importe total pactado por la transacción debe ser el que sirva de base imponible a efectos del impuesto de AJD- añadiendo el importe de las existencias transmitidas.

Finalmente, la cuestión suscitada sobre los intereses liquidados debe ser desestimada por los motivos expuestos en el fundamento de derecho sexto de la resolución objeto de impugnación.

La abogada del Estado se opone al escrito de demanda recordando la doctrina sustentada por esta misma Sala en la sentencia núm. 92/2023 de 31 de enero (PO 96/2022), la sentencia núm. 256/2023 de 9 de marzo (PO 70/2022), la sentencia núm. 394/2023 de 12 de abril (PO 293/2022), la sentencia núm. 434/2023 de 18 de abril (PO 82/2022), la sentencia núm. 436/2023 de 17 de abril (PO 283/2022) o la sentencia núm. 543/2023 de 12 de mayo (PO 322/2022). Añade que no puede hablarse de aplicación retroactiva de la doctrina jurisprudencial, puesto que no existe como tal el principio de irretroactividad de la jurisprudencia en base al art. 9.3 CE. La labor de la jurisprudencia se concreta en la interpretación de las normas, del Derecho existente. Establece así criterios que los operadores del Derecho, y en general los ciudadanos, deben tomar en consideración en el momento de aplicar las normas. En tal sentido cita la STS de 30 de octubre de 1999, y la Sentencia nº 521/2021 de 22 de octubre de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Canarias (Santa Cruz de Tenerife), con cita de la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 2013.

Además, argumenta que no ha existido cambio de criterio jurisprudencial porque en las sentencias de contraste citadas, el Alto Tribunal únicamente había manifestado el criterio aplicable en relación a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, pero ésta es una modalidad independiente y separada de la de Actos Jurídicos Documentados. Parte de hechos imponibles distintos, diferentes reglas de cuantificación y, en definitiva, características propias que deben analizarse de forma individual.

Sobre la sujeción de la transmisión de la oficina de farmacia al IAJD en base a su inscribibilidad en el Registro de Bienes Muebles, se remite a la Resolución del TEARA.

Por lo que se refiere a la base imponible, invoca el tenor literal del artículo 30.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Se toma pues el valor que los obligados tributarios han consignado en el documento notarial, pues es precisamente esta constancia documental y el plus de seguridad que supone al inscribibilidad lo que se configura como la manifestación de una capacidad económica susceptible de gravamen.

En referencia al cálculo de intereses, alude al Fundamento Sexto de la Resolución del TEARA, y cita el art. 26 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria.

TERCERO.- SOBRE LA APLICACIÓN RETROACTIVA DE LA DOCTRINA JURISPRUDENCIA. PRINCIPIO DE CONFIANZA LÉGITIMA Y BUENA FE.

No puede acogerse este motivo impugnatorio.

En relación al principio de confianza legítima la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018, recurso 2800/2017, afirma que el principio de confianza legítima implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.

Se señala en dicha sentencia:

"Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.

(...)

"Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.

A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración".

En el presente supuesto, se afirma por el recurrente que en el momento en que se produce el devengo del impuesto (31 de octubre de 2018) la doctrina imperante del Ente Público de los Servicios Tributarios no exigía la obligación de tributar por la modalidad de AJD, sin que se pueda obligar al sujeto pasivo a hacerlo por el mero hecho de que con posterioridad nazca una doctrina del Tribunal Supremo sobre tal materia. Se indica que nos encontramos ante un hecho imponible que, al tiempo de producirse, no existía obligación de tributar, siendo a partir de la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020 , que se modificó, sin que pueda afectar a una situación jurídica nacida tres años antes de dictarse esta doctrina. Se añade que la autoliquidación ahora discutida se presentó en base a lo que hasta ese momento era la interpretación y pautas dadas por la propia Administración tributaria.

Sin embargo, el actor no aporta un principio de prueba de un acto concluyente de la Administración tributaria asturiana del que se pueda inferir que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable en la fecha de devengo del impuesto. Y así, en la resolución del TEARA recurrida se recoge que han existido pronunciamientos contradictorios de tribunales de ámbito autonómico en relación con la sujeción a dicha modalidad. En este sentido, la s entencia del TSJ de Madrid de 5 de julio de 2018, recurso 904/2017 , señala que: "Como ya se ha dicho, por la recurrente se han citado sentencias del TSJ de Valencia y por la CAM sentencias del TSJ de Extremadura...". Y, STSJ de Madrid, de 20 de julio de 2020 (recurso 333/2019) también apunta la existencia de tesis contradictorias, con cita de Sentencias del TSJ de Valencia, y en posición contraria, del TSJ de Extremadura.

Por ello, resulta aplicable al caso de autos el criterio mantenido en la mencionada sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018, según el cual: " La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación deducido por la Diputación Foral de Bizkaia pues, como señala con acierto dicha parte recurrente, el eventual "cambio de criterio" que aquí se habría producido no reúne los requisitos necesarios como para entender vulnerado el principio de confianza legítima, máxime si se tiene en cuanto que la Administración está sometida al principio de legalidad y, sobre todo, que no consta pronunciamiento, resolución o acto expreso que ponga de manifiesto que la Hacienda Foral entendió siempre -antes de julio de 2014- que operaciones como las analizadas no estaban sujetas al tributo".

A ello añadiremos el criterio mantenido por la sentencia del Tribunal Constitucional nº 179/2015, de 7 de septiembre de 2015 , en el sentido de que: " el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia, por más que hubiera sido constante ( TEDH de 18 de diciembre de 2008, caso Unédic contra Francia , § 74), pues la evolución de la jurisprudencia no es en sí contraria a la correcta administración de justicia, ya que lo contrario impediría cualquier cambio o mejora en la interpretación de las leyes ( STEDH de 14 de enero de 2010, caso Atanasovski contra la ex República Yugoslava de Macedonia, § 38).

A lo anterior debemos añadir, finalmente, que en el sistema de civil law en que se desenvuelve la labor jurisprudencial encomendada al Tribunal Supremo español, la jurisprudencia no es, propiamente, fuente del Derecho -las Sentencias no crean la norma-, por lo que no son miméticamente trasladables las reglas que se proyectan sobre el régimen de aplicación de las leyes. A diferencia del sistema del common law, en el que el precedente actúa como una norma y el overruling, o cambio de precedente, innova el ordenamiento jurídico, con lo que es posible limitar la retroactividad de la decisión judicial, en el Derecho continental los tribunales no están vinculados por la regla del prospective overruling, rigiendo, por el contrario, el retrospective overruling (sin perjuicio de la excepción que, por disposición legal, establezca el efecto exclusivamente prospectivo de la sentencia, como así se prevé en el art. 100.7 LJCA en el recurso de casación en interés de ley).

Así tuvimos ocasión de señalarlo ya en nuestra STC 95/1993, de 22 de marzo , en la que subrayamos que la Sentencia que introduce un cambio jurisprudencial "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice" (FJ 3)".

A este respecto, hemos de insistir en que la jurisprudencia no crea normas, sino que interpreta y aplica las existentes.

Respecto a la alegación de la Abogada del Estado de que no existe un cambio interpretativo en la jurisprudencia es, en realidad, admitida por el actor cuando indica que si la propia Administración no giraba impuesto alguno por una operación de adquisición de farmacia, por lo que difícilmente podría existir jurisprudencia en la materia que así lo declarara expresamente. Sin embargo, ya hemos señalado que por el recurrente no se aporta un acto concluyente del Ente tributario, a la fecha del devengo, que contenga una declaración precisa o acto indubitado sobre la no sujeción al impuesto de la transmisión de la farmacia mediante escritura pública.

Por otro lado, la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2011, recurso 2884/2010, afirma que: "En primer lugar, «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva que pueda hacerse derivar del principio de irretroactividad tal como está consagrado» en el art. 9.3 C.E ., pues el «límite expreso de la retroactividad "in peius" de las leyes que el art. 9.3 de la Norma suprema garantiza no es general, sino que está referido exclusivamente a las leyes "ex post facto" sancionadoras o restrictivas de derechos individuales.... No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 C.E ., por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 173/1996 , fundamento jurídico 3., que se apoya en las SSTC 27/1981 , fundamento jurídico 10 , 6/1983 , fundamento jurídico 3 ., 126/1987, fundamento jurídico 9 ., y 150/1990 , fundamento jurídico 8.) (...).

Y es que, en la medida en que la cuestionada es una disposición de carácter tributario, y éstas, como ha señalado el Tribunal Constitucional, «no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales », es evidente que «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva » o, dicho de otra forma, que «no cabe considerar, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que expresamente se refiere el art. 9.3 de la Constitución , por cuanto tales normas tienen un fundamento autónomo en la medida en que son consecuencia obligada del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, impuesto a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental» ( STC 89/2009, de 20 de abril , FJ 3).

Si las normas tributarias no son sancionadoras ni restrictivas de derechos individuales no puede afirmarse que la jurisprudencia en que se basa la resolución recurrida comporte una infracción del art. 9.3 de la CE .

CUARTO.- SOBRE LA INSCRIPCIÓN DEL TÍTULO.

Tal y como se señala en la sentencia de este TSJ de Asturias de 31 de enero de 2023, recurso 96/2022:

"Encontrándonos en el ámbito del ITPYAJD, en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, resulta de aplicación lo dispuesto en los artículos 27 y siguientes del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En concreto, el art. 27 establece: "1. Se sujetan a gravamen, en los términos que se previenen en los artículos siguientes:

a) Los documentos notariales.

b) Los documentos mercantiles.

c) Los documentos administrativos.

2. El tributo se satisfará mediante cuotas variables o fijas, atendiendo a que el documento que se formalice, otorgue o expida, tenga o no por objeto cantidad o cosa valuable en algún momento de su vigencia.

3. Los documentos notariales se extenderán necesariamente en papel timbrado"; regulando el art. 28: "Están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31"; y este último establece: "1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses.

En la posposición y mejora de rango de las hipotecas o de cualquier otro derecho de garantía, la base imponible estará constituida por la total responsabilidad asignada al derecho que empeore de rango. En la igualación de rango, la base imponible se determinará por el total importe de la responsabilidad correspondiente al derecho de garantía establecido en primer lugar...".

Y la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, recoge textualmente: "1. Se crea el Registro de Bienes Muebles, integrado por las siguientes secciones:

1ª Sección de Buques y Aeronaves.

2ª Sección de Automóviles y otros Vehículos de Motor.

3ª Sección de Maquinaria industrial, establecimientos mercantiles y bienes de equipo.

4ª Sección de otras Garantías reales.

5ª Sección de otros bienes muebles registrables.

6ª Sección del Registro de Condiciones Generales de la Contratación.

2. El Registro de Bienes Muebles es un Registro de titularidades y gravámenes sobre bienes muebles, así como de condiciones generales de la contratación. Dentro de cada una de las secciones que lo integran se aplicará la normativa específica reguladora de los actos o derechos inscribibles que afecten a los bienes, o a la correspondiente a las condiciones generales de la contratación".

Bajo este motivo de impugnación el recurrente viene a mostrar, en realidad, su desacuerdo con la reciente doctrina casacional fijada por el Tribunal Supremo en sus recientes sentencias de 26 de noviembre de 2020, recursos 3631/2019 y 3873/2019 , reiterada en las sentencias de 18 de febrero de 2021, recurso 6777/2019 , 21 de junio de 2022, recurso 5290/2020 y 31 de octubre de 2022, recurso 1811/2021 , según la cual: " La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma."

Y razona la STS de 26 de noviembre de 2020, recurso 3631/2019 :

"2. No es objeto de controversia que para que la operación examinada en este proceso pueda ser gravada en AJD deben cumplirse los siguientes requisitos: (1º) que se trate de primeras copias de escrituras y actas notariales; (2º) que tengan por objeto cantidad o cosa valuable; (3º) que contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles; y (4º) que no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de la LITPAJD .

La discrepancia reside en que mientras para la Comunidad de Madrid y el TEARM la oficina de farmacia se considera un establecimiento mercantil con acceso al Registro de Bienes Muebles, la Sala de instancia y la parte recurrida sostienen lo contrario. Aunque ya podemos adelantar que las citadas en último lugar incurren en notables imprecisiones, cuando no en contradicciones.

3. En efecto, aunque la representación procesal de la Sra. Loreto (i) en la reclamación económico-administrativa sustentó su disconformidad alegando que "aunque consideremos posible la inscripción en el Registro de Bienes Muebles de las oficinas de farmacia en cuanto establecimientos mercantiles, lo cierto es que dicha inscripción carece de efectos", con lo que bien podría coincidirse con el TEARM en "que, si bien no rebate la posibilidad de inscribir en el Registro de Bienes Muebles la transmisión de una oficina de farmacia, el obligado tributario niega el carácter preceptivo de dicha inscripción, extremo este último que en ningún caso se discute por la Administración actuante"; (ii) en el escrito de interposición del recurso de casación comienza afirmando que "no existe norma alguna que imponga, ni aun que autorice, la inscripción con efectos erga omnes de la titularidad de establecimientos mercantiles -que sólo muy forzadamente podrían entenderse comprendidos dentro de la referencia a "otros bienes muebles registrables"[-]" (págs. 5-6), lo que podría interpretarse como una concesión a las tesis de la Administración, posteriormente asevera con rotundidad que "actos como el que se nos ofrece -transmisión de una oficina de farmacia libre de cargas y gravámenes-no es inscribible en el Registro de Bienes Muebles es cuestión jurídicamente indiscutible" (pág. 10).

4. Y ya hemos dicho que la Sala de instancia admite, por un lado, "que, si bien estamos ante una escritura que tiene por objeto cosa evaluable económicamente, dicha operación no es inscribible en el registro de Bienes Muebles, al menos de manera preceptiva, constitutiva o con efectos frente a terceros", "debiéndose acudir, en este caso, a las previsiones del art. 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria de 16-12-1954 , que tan sólo regula la inscripción de los gravámenes sobre bienes muebles, y no el de meras titularidades, extremo que no impide pero que carece de efectos frente a terceros, no siendo preceptiva"; y reconoce, por otro lado, que en "el supuesto concreto de la transmisión de oficina de farmacia debe tenerse en cuenta que en la Comunidad de Madrid y a diferencia de lo que ocurre en la Comunidad de Extremadura, dicho acto no tiene por qué ser inscrito en Registro alguno".

5. Pues bien, tenemos que (1º) la transmisión de la oficina de farmacia podría encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); (2º) que no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma; y (3º) que incluso hay Comunidades Autónomas que obligan a esa inscripción.

6. Ante todas las circunstancias expuestas, cobra todo su sentido la aplicación de la doctrina recogida en nuestras sentencias mencionadas por ambas partes en sus respectivos escritos, concretamente, las de 13 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 4600/2012 ) y de 25 de abril de 2013 (recurso de casación núm. 5699/2010 ).

En la de 25 de abril de 2013 dijimos que la "inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales" (FJ 5º).

Y en la de 13 de septiembre de 2013 profundizamos algo más al afirmar:

"Sentada la existencia de la contradicción, no podemos compartir el criterio que sienta la sentencia impugnada, ya que a efectos del hecho imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, cuota variable, documentos notariales, no es necesario que el acto o negocio se inscriba, bastando que sea inscribible, al devengarse el día en que se formaliza el acto, siendo la instrumentalización el objeto del impuesto y no el negocio jurídico.

Así lo hemos declarado en la reciente sentencia de 25 de Abril de 2013 , reconociendo que la inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales" (FJ 4º).

Y la aplicación de la doctrina reproducida debe conducirnos directamente a la estimación del recurso de casación".

Por tanto, de la doctrina casacional mencionada se desprende que la transmisión de una oficina de farmacia instrumentada en escritura pública es susceptible de inscripción en la Sección Quinta del Registro de Bienes Muebles, concurriendo en el presente caso los requisitos previstos en el art. 31.2 del TRLITPYAJD.

QUINTO.- SOBRE LA DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE. INCLUSIÓN DEL IVA.

En relación a la alegación del actor relativa a que el fondo de comercio, elemento más importante de la compraventa de la oficina de farmacia, no es inscribible en registro alguno, hemos de remitirnos al criterio sostenido por la sentencia del TSJ de Madrid de 8 de marzo de 2021, recurso 1674/2019 , en la que la parte demandante solicitaba que "se declare nula la resolución impugnada con la liquidación de que trae causa, se declare que frente a la Hacienda de la Comunidad, el fondo de comercio de su oficina de farmacia no es un bien inscribible".

Y dicho Tribunal, después de reflejar la doctrina casacional fijada en las sentencias del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2020 , ya mencionadas, señala a este respecto que: "no es cuestionado, que se trata de la primera copia de escritura notarial de transmisión de la oficina de farmacia. Asimismo, examinada la escritura pública, puede comprobarse que se trata de una cesión entre farmacéuticos, y lo cedido es la oficina de farmacia con su licencia, mobiliario, existencias y efectivo para cambios; declarándose que está abierta y en funcionamiento, y que la cesión está sometida a autorización de la Dirección General de Ordenación e Inspección Farmacéutica de la Comunidad de Madrid. Se hace constar que sobre la oficina de farmacia pesa la hipoteca mobiliaria concedida al comprador por documento público de la misma fecha, en el cual ha concurrido la vendedora, como hipotecante no deudor, al no ser todavía eficaz la transmisión hasta ser autorizada. Se hace constar también, que el inmueble en que está la farmacia, ha sido transmitido entre las mismas partes en otro documento público de la misma fecha.

En consecuencia, es de aplicación la doctrina citada del Tribunal Supremo".

Resulta esencial la redacción literal del art. 30.1 del TRLITPYAJD, en cuanto estabelce la determinación de lo que ha de ser la base imponible del impuesto, según el cual " en las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa". Esto es, la base imponible considerada por la Administración coincide con el valor consignado en la escritura y declarado por el recurrente en la autoliquidación presentada. Y, como razona el TEARA, en el Fundamento Quinto de su Resolución " todos los conceptos indicados por la ahora reclamante, en particular la correspondiente a existencias o a un eventual fondo de comercio forman parte de los activos transmitidos, y se transmiten de forma unitaria mediante precio global, con independencia del detalle consignado en la escritura y que coincide inequívocamente con el precio establecido por la cesión de todos ellos"

Por lo que respecta a la partida del IVA que refiriere la actora, debemos acoger el razonamiento del TEARA cuando afirma: "Del examen de la liquidación ahora recurrida, y sin que hubiera sido rebatida por la interesada, se indica que " el supuesto importe del IVA no consta como incluido en las declaraciones del IVA ni del vendedor ni de la compradora (no presenta declaraciones) presentadas en los ejercicios de 2018 y 2019.", añadiendo que " el transmitente en su declaración del IRPF (2018) reflejó (casilla 363) como valor de transmisión del negocio de farmacia un importe de 1.000.000 de euros, cuando el IVA no forma parte del valor de transmisión a estos efectos.", concluyendo que " en la escritura notarial no figura medio de pago alguno referido al IVA repercutido cuyo devengo se produjo en el momento del otorgamiento de la escritura". Estos hechos y la falta de pruebas aportadas por la reclamante del ingreso de ese IVA teóricamente repercutido, llevan a la Oficina Gestora a entender que nos encontramos ante una operación de cesión de la totalidad de un patrimonio empresarial, lo que implica la no sujeción por IVA, y que en consecuencia, el importe total pactado por la transacción debe ser el que sirva de base imponible a efectos del impuesto de AJD, - añadiendo el importe de las existencias transmitidas".

Es decir, si el IVA no aparece declarado ni ingresado, y se declara como importe de la transmisión 1.000.000 €, esta es la cantidad que debe considerarse a efectos de determinar la base imponible, puesto que es lo efectivamente abonado y recibido, sin que se haya procedido a declarar IVA alguno por ninguna de las partes, impuesto al que, por otro lado, no estaba sujeta la transmisión.

SEXTO.- SOBRE EL CÁLCULO DE INTERESES.

El devengo de intereses viene regulado en el art. 26 de la LGT, cuando dispone: "1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.

La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.

2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:

a) Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción, sin que el ingreso se hubiera efectuado.

b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo..."

Así pues, como bien señala el TEARA, los intereses de demora tienen por objeto reparar el daño financiero causado (habiéndose liquidado desde el día siguiente al fin del plazo establecido para la presentación de autoliquidación hasta la liquidación resultante del procedimiento de comprobación). Y, efectivamente, su exigibilidad no está relacionada con la jurisprudencia aplicable al caso que nos ocupa, sino simplemente con la no disponibilidad por el acreedor público de la prestación pecuniaria cuyo importe legalmente correspondía.

SÉPTIMO.- COSTAS.

Por todo lo expuesto, procede la desestimación del recurso, sin que proceda imposición en costas, habida cuenta de la controversia jurídica existente entre las partes sobre las cuestiones litigiosas de este proceso ( art. 139.1 de la LJCA ).