Sentencia Contencioso-Administrativo 505/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 223/2022 de 28 de abril del 2023

PRIMERO.- La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución de la Ilma. Sra. Consejera de Hacienda de 8 de febrero de 2022, en la que se acuerda declarar inadmisible la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho presentada el 6-8-2021 contra la liquidación provisional NUM000, practicada por el Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias.

La demanda se fundamenta en los siguientes hechos:

Doña Ana, con DNI NUM001, falleció el 16 de abril de 2012, de la que es única heredera su hija Jacinta. El 16 de octubre de 2012, Jacinta presentó la correspondiente (autoliquidación Nº NUM002) como sujeto pasivo del impuesto.

El expediente administrativo aportado por la demandada revela que ya en noviembre de 2012 se había iniciado o pretendido iniciar el procedimiento de comprobación de valores identificado con el mismo número de expediente NUM003, pues obran las valoraciones de los inmuebles, la primera de las cuales es de 21 de noviembre de 2012 y las restantes de 11 de febrero de 2013. Sin embargo, no consta en el expediente cómo se ordenaron tales informes ni por qué motivo no fue comunicado entonces el inicio del procedimiento a la obligada tributaria.

La siguiente actuación administrativa de la que se tiene constancia, aunque no consta en el expediente administrativo, es un documento llamado "informe sobre valoración", fechado el 18 de agosto de 2015 y suscrito por doña Celia, que lleva sello del Ente Público. Dicho documento, que se acompaña a la demanda como documento núm. 1, es un informe de valoración de las participaciones de la mercantil Saneamientos Macario, S.L. incluidas en el caudal hereditario, que se fijó en la cantidad de 84.853,73 euros (42.411,60 €).

El 10 de septiembre de 2015 se notificó a la recurrente por parte del Área de Gestión de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias el requerimiento de documentación, fechado el 2 de septiembre de 2015, que fue contestado el 23 de septiembre de 2015 con la aportación de la documentación requerida.

El 11 de julio de 2016 se emitieron los informes de valoración de los bienes inmuebles declarados en la autoliquidación, suscritos todos ellos por el arquitecto técnico D. Pedro Jesús.

El 19 de julio de 2016 fue notificada la caducidad "del procedimiento tributario iniciado mediante requerimiento", mediante comunicación fechada el día 12 de julio emitida por el área de gestión de los servicios tributarios, en referencia al requerimiento de documentación de 2 de septiembre de 2015, antes reseñado.

El 29 de julio de 2016 se acordó iniciar un procedimiento de comprobación de valores, mediante propuesta de liquidación que fue notificada el 3 de agosto de 2016 y que incorpora los informes de valoración fechados el 11 de julio de 2016.

En el marco de dicho procedimiento la obligada presentó escrito de alegaciones el 12 de agosto de 2016, interesando la aplicación de bonificaciones y exenciones, particularmente, en relación con la valoración de la sociedad Saneamientos Macario, S.L., con una calamitosa situación generada por el impago de diversos clientes de una suma total superior al millón de euros.

El 6 de febrero de 2017, con la estimación parcial de las alegaciones sobre la base de dos informes que no se incluyen en el expediente, se dictó la correspondiente liquidación provisional en el expediente con número NUM003, rectificando la propuesta de liquidación sobre la base de un informe fechado el 3 de febrero de 2017, relativo al valor de las participaciones de la mercantil Saneamientos Macario, S.L. Fue notificada el 9 de febrero de 2017.

Los informes referidos en la liquidación provisional son de fecha 3 de febrero de 2017 y se acompañan como documento núm. 2 de esta demanda.

Se aduce por la recurrente que cualquiera que sea la fecha tenida en cuenta para fijar el término inicial, ya sea la de la resolución de la propuesta de liquidación o de la fecha de su notificación, es incontrovertible que la liquidación provisional fue dictada cuando ya habían transcurrido seis meses, sin que conste en el expediente administrativo ninguna circunstancia que determine la suspensión del plazo para resolver.

Sigue la demanda que el 8 de marzo de 2017 la recurrente solicitó una tasación pericial contradictoria, contra los valores de los bienes inmuebles el 8 de marzo de 2017. El 21 de julio de 2017 emitió valoración pericial el técnico del Principado de Asturias y se solicitó por la obligada tributaria la ampliación del plazo de 10 días para nombrar perito de parte, el 9 de agosto de 2017. El 28 de septiembre de 2017 se tuvo por desistida a la obligada, resolución que fue objeto de recurso de reposición y su desestimación de reclamación económica administrativa. La resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Asturias dictada el 19 de noviembre de 2019 fue desestimatoria y adquirió firmeza.

La falta de pago en plazo de la cuota tributaria determinada por la liquidación provisional dio lugar al expediente de apremio número NUM004, que se sigue actualmente frente a la obligada y en el que se han dictado embargos de bienes.

Se señala que con ocasión de dicho procedimiento de apremio y revisado el expediente administrativo de origen, se ha podido constatar las fechas de efecto de las notificaciones habidas en el procedimiento de comprobación de valores que fue precedente del de apremio, de lo que se concluye que el procedimiento de comprobación terminó por caducidad y la liquidación provisional habría sido dictada al margen del procedimiento y cuando el derecho a exigir el pago de la deuda ya había prescrito. En consecuencia, fue interpuesto el recurso de revisión cuya resolución se impugna, interesando que se reconociese la nulidad de pleno derecho de la liquidación provisional y del procedimiento de apremio subsiguiente.

Como fundamentos de derecho se alega que la resolución impugnada tiene como presupuesto único que la caducidad producida sólo implicaría un vicio de nulidad ordinaria de la liquidación provisional dictada posteriormente, en apoyo de lo cual refiere diversas Sentencias del Tribunal Supremo ninguna de las cuales se ocupan de un supuesto de caducidad.

Se señala que resulta del expediente administrativo, que el inicio formal del procedimiento de comprobación de valores habría sido acordado, el 29 de julio de 2016 mediante propuesta de liquidación notificada el 3 de agosto de 2016. La liquidación provisional realizada a resultas del procedimiento de comprobación de valores, previas alegaciones, fue dictada el día 6 de febrero de 2017 y notificada el día 9 de febrero siguiente. Se añade que no consta circunstancia alguna en el expediente administrativo que permita considerar que el plazo para resolver hubiese podido estar suspendido, y es destacable (aunque sea jurídicamente irrelevante en este proceso) que las alegaciones fueron presentadas cuando no habían transcurrido dos semanas y no presentaban mayor complejidad. Se afirma que no es conocido el motivo de la tardanza en dictar la liquidación provisional pero el respeto a las normas del procedimiento, exigía que el funcionario hubiese declarado la terminación del expediente por caducidad, lo que esa vez no hizo, sin duda, porque ello implicaba reconocer la prescripción del derecho a exigir la deuda.

Se invocan los arts. 8.f), 100 y 104 de la LGT y los arts. 21, 25.b), 84 y 95 de la Ley de Procedimiento Administrativo Común.

Se indica que el procedimiento terminó el 3 de febrero de 2017 por caducidad, la Administración debió declarar esa forma de terminación del procedimiento, archivar las actuaciones e iniciar un nuevo procedimiento dentro del plazo de prescripción. Terminado por caducidad el procedimiento de comprobación de valores, lo actuado después del 3 de febrero de 2017 carece de cualquier soporte procedimental a falta de resolución de inicio y fase de alegaciones.

Sostiene la recurrente que la liquidación provisional de 6 de febrero de 2017, no fue dictada en el marco de ningún procedimiento, es decir, empleando los términos del artículo 217.1.e) LGT, fue dictada "prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido" lo que determina conforme a tal precepto su nulidad de pleno derecho. Asimismo, se señala que el efecto de la caducidad respecto de las resoluciones dictadas una vez terminado el procedimiento, determina un vicio de nulidad absoluta, invocando las sentencias del Tribunal Supremo números 436/2018 y 438/2018, de 19 de marzo, que sienta doctrina en relación con el procedimiento de reintegro de subvenciones de la Ley 38/2003, siendo extrapolable a todo el ámbito del derecho administrativo y, muy particularmente, al ámbito del derecho tributario.

Se añade que al vicio de nulidad absoluta anterior se suma otro de la misma naturaleza, que viene determinado por la caducidad del procedimiento de requerimiento anterior, que sí había sido objeto de expresa declaración de caducidad por parte de la Administración. Este otro defecto determina igualmente un vicio de nulidad de pleno derecho del supuesto previsto en el artículo 217.1.e) LGT, en tanto que la liquidación provisional dictada ha tenido como base los informes de valoración emitidos por el arquitecto técnico don Pedro Jesús, fechados el 12 de julio de 2016. Dichos informes son anteriores al acuerdo de inicio del procedimiento de comprobación de valores fechado el 29 de julio de 2016, procedimiento al que se habrían incorporado al amparo de la previsión establecida en el párrafo final del artículo 104.5 LGT, cuestionando el actor dicha incorporación al procedimiento de comprobación en la medida que tales valoraciones habrían sido emitidas, también, al margen del procedimiento legalmente establecido, por lo que debe considerarse inexistentes o inhábiles para sustentar la liquidación provisional practicada.

Se señala que, además, el procedimiento a que se refiere la Administración tributaria en la comunicación de declaración de caducidad iniciado el 10 de septiembre de 2015 es un mero requerimiento de información y documentación. La documentación requerida fue presentada el día 23 de agosto de 2015, mediante un escrito que no lo fue de alegaciones como erróneamente se afirma en la declaración de caducidad. Esto es, el procedimiento no terminó por caducidad sino por el cumplimiento del requerimiento efectuado. No se trata, pues, de unos informes emitidos en el curso de un procedimiento caducado, que pudieran haber sido utilizados dentro del período de prescripción del impuesto, sino de informes emitidos al margen del procedimiento y sin sustento legal, por consecuencia, pues el único procedimiento que había sido iniciado y notificado era un procedimiento de requerimiento de información, terminado, además, mucho tiempo antes de la aludida declaración de caducidad.

SEGUNDO.- Por la Administración demandada se solicitó la desestimación del recurso interpuesto.

Se señala por la Letrada del Servicio Jurídico del Principado de Asturias que el presente recurso debe circunscribirse a dilucidar si concurre causa de nulidad de las previstas en el artículo 217 LGT a los efectos de pronunciarse sobre la procedencia, o no, de admitir a trámite la solicitud de revisión pero sin entrar a valorar el fondo del asunto ya que ello supondría una vulneración del carácter revisor de la Jurisdicción contencioso administrativa al anticiparse la Sala al pronunciamiento sobre el fondo de la cuestión que le correspondería, en primer lugar, a la Administración.

Se indica que la argumentación de la recurrente se centra en cuestiones de nulidad ordinaria o anulabilidad y, por tanto, la caducidad del procedimiento debió alegarse en su momento en vía administrativa, a través de la interposición de los correspondientes recursos administrativos frente a la liquidación practicada, no pudiendo ahora ser objeto de discusión la liquidación practicada, a través de un procedimiento de revisión por nulidad de pleno derecho de actos firmes y consentidos, dado que dicha revisión sólo es admisible estrictamente en los supuestos recogidos en el artículo 217.1 de la LGT, los cuales no concurren en el presente caso. Se añade que en concreto, el apartado e) del artículo 217.1 de la LGT sólo incluye, según la jurisprudencia del TS, entre otras, la sentencia de 17 de octubre de 2000, a aquellos actos dictados con ausencia total del trámite previsto o siguiendo un procedimiento distinto al establecido en la normativa, lo que no sucede en el caso de autos, sin que pueda obviarse, por otra parte, que la acción de nulidad no está concebida para canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto administrativo sino únicamente aquellas que constituyan, por su cualificación grave, un supuesto de nulidad plena, debiendo dichas causas de nulidad de pleno derecho ser interpretadas de forma restrictiva dado el carácter extraordinario de esta institución.

Se añade que, subsidiariamente, si el juzgador estimase que ha lugar a la admisión de la acción de nulidad y que la Resolución recurrida infringe el artículo 217.3 LGT habría de limitarse el fallo a condenar a la Administración a tramitar el procedimiento de revisión de oficio, recabando dictamen del órgano consultivo y resolviendo en cuanto al fondo del asunto, no entrando, en definitiva, dicha parte a contestar las alegaciones referidas al fondo del asunto en este momento.

TERCERO.- La recurrente, con fecha 6 de agosto de 2021, presentó escrito ante los Servicios Tributarios del Principado de Asturias en el que, al amparo de los arts. 213.2, 216.a) y 217.2.b) de la LGT, interesaba la revisión de la liquidación provisional número NUM000, del Impuesto sobre Sucesiones devengado por el fallecimiento de doña Ana, que fue dictada en el expediente número NUM003, de fecha 6 de febrero de 2017. Se interesaba la admisión de la solicitud en base a lo dispuesto en el art. 217.1.e) de la LGT, por haber sido dictada la referida resolución prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido.

En la resolución recurrida se señala que para que pueda invocarse esta causa de nulidad es necesario que la infracción cometida por el acto administrativo que se impugne sea "clara, manifiesta y ostensible", entendiéndose por tales aquellos casos de ausencia total del trámite o en que se siga un procedimiento distinto al previsto en la normativa. Se añade que la argumentación del reclamante se centra en cuestiones de nulidad ordinaria o anulabilidad, ya que lo que se alega es la caducidad del procedimiento de comprobación de valores en el momento de dictarse la liquidación, indicando que dicha cuestión debió ser planteada en su momento en vía administrativa a través de los correspondientes recursos administrativos frente a la liquidación, no pudiendo ser objeto de discusión en un procedimiento de revisión por nulidad de pleno derecho de actos firmes y consentidos. Asimismo se señala que las causas de nulidad de pleno derecho han de ser objeto de una interpretación restrictiva.

La cuestión litigiosa fundamental que plantea el presente recurso consiste en determinar si la caducidad del procedimiento de comprobación de valores, invocada por la recurrente, constituye un supuesto de nulidad de pleno derecho, de los previstos en el art. 217.1 de la LGT, (en concreto del art. 217.1.e): "Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados"), que permita solicitar la revisión de la liquidación no recurrida en plazo, en su momento, o una causa de anulabilidad en cuyo caso no tendría esa facultad.

Pues bien, las sentencias del Tribunal Supremo números 436/2018 y 438/2018 de 19 de marzo de 2018, despejan tal problemática y así se señala en las mismas que: "Los actos y resoluciones administrativas han de dictarse en un procedimiento válido, ello constituye una exigencia básica de nuestro ordenamiento administrativo que se plasma en numerosos preceptos (art. 53 de la LRJPAC) llegándose a sancionar con la nulidad de pleno derecho los actos dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido (art. 62.1.e) de la LRJPAC). De modo que si el procedimiento ha devenido inválido o inexistente, como consecuencia de su caducidad, ha dejado de ser un cauce adecuado para dictar una resolución administrativa válida que decida sobre el fondo, por lo que la Administración está obligada a reiniciar uno nuevo".

Y en la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de septiembre de 2008, recurso 4455/2004, se recoge que: "Lo que, si como hemos expuesto, la caducidad es un modo de extinción de procedimiento administrativo, por ello el artículo 44.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, ordena que en tales casos se proceda al archivo de las actuaciones. Ello supone que si pese a haber caducado el procedimiento disciplinario, se dicta una resolución sancionadora, no es que tal acto administrativo haya sido realizado fuera del tiempo establecido para él, en los términos que dispone el artículo 63.3 de la misma Ley 30/1992, de 26 de noviembre, sino que se ha impuesto la sanción sin que exista procedimiento previo, pues el existente había ya finalizado de otra manera.

Luego la resolución sancionadora dictada después de que el procedimiento disciplinario haya caducado lo ha sido prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, siendo nula de pleno derecho a tenor de lo dispuesto en el artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre".

A estos efectos, recordaremos que el art. 100 de la LGT prevé como uno de los modos de terminación de los procedimientos tributarios "la caducidad".

Por tanto la caducidad del procedimiento de comprobación de valores iniciado por la Administración tributaria constituye un vicio de nulidad de pleno derecho de los previstos en el art. 217.1.e) de la LGT, pues como decía la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de septiembre de 2008, ya mencionada, la resolución se habría dictado "sin que exista procedimiento previo, pues el existente había ya finalizado de otra manera".

En el presente caso, no es un hecho discutido que la propuesta de liquidación de 29 de julio de 2016 que dio inicio al procedimiento de comprobación de valores se notificó a la recurrente el 3 de agosto de 2016, mientras que la liquidación provisional de 6 de febrero de 2017, se notificó a la actora el 9 de febrero de 2017, esto es, fuera del plazo de 6 meses previsto en el art. 104.1 de la LGT, por lo que el procedimiento había caducado ( art. 104.4.b) de la LGT).

Por ello, la solicitud de revisión de la liquidación litigiosa formulada por la recurrente se encuentra fundamentada, por lo que la resolución recurrida que la declara inadmisible al amparo del art. 217.3 de la LGT no resulta ajustada a derecho.

Sostiene la Administración demandada que si el juzgador estimase que ha lugar a la admisión de la acción de nulidad y que la Resolución recurrida infringe el artículo 217.3 LGT habría de limitarse el fallo a condenar a la Administración a tramitar el procedimiento de revisión de oficio.

Sin embargo, el Tribunal Supremo en la sentencia de 1 de diciembre de 2020, recurso 3857/2019, fija la siguiente doctrina casacional: "en un caso como el que examinamos, en que la Administración inadmite la revisión de oficio de actos administrativos, por haber rechazado en el fondo otras solicitudes sustancialmente iguales, la estimación del recurso contencioso-administrativo contra dicha decisión de inadmisión no se ha de limitar a la retroacción de actuaciones a la fase de admisión de la solicitud de revisión, para su tramitación posterior ante la propia Administración, sino que el Tribunal podrá entrar directamente a resolver sobre la procedencia de la revisión de oficio, al resultar desproporcionado someter a los interesados a un nuevo procedimiento para restablecer los derechos que les confiere de forma directa y suficientemente clara una disposición de Derecho de la Unión Europea".

En el presente caso, dado que el transcurso del plazo de caducidad no ha sido discutido por la Administración demandada, que la Sala tiene elementos de conocimiento suficientes para apreciarla, en cuanto se deriva de una simple comprobación de fechas en el expediente administrativo entendemos, con la sentencia citada, que resultaría desproporcionado someter a la interesada a un nuevo procedimiento cuando la cuestión litigiosa en el fondo discutida, ya ha sido analizada en la presente sentencia y las fechas a contrastar no han resultado controvertidas, y es por ello que procede acordar la estimación del recurso interpuesto, anulando la resolución recurrida y declarando la nulidad de pleno derecho de la liquidación provisional impugnada, así como de los actos administrativos que tienen a dicha liquidación como presupuesto y, en particular, lo actuado en el procedimiento de apremio subsiguiente.

CUARTO.- En materia de costas no procede su imposición habida cuenta de la controversia jurídica existente entre las partes sobre las cuestiones litigiosas de este proceso ( art. 139 de la LJCA).