Sentencia Contencioso-Administrativo 519/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 324/2022 de 28 de abril del 2023

PRIMERO.- La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA de 30 de diciembre de 2021, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra sendos acuerdos del Área de Inspección de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias, el primero de fecha 26 de junio de 2020, por el que se acuerda la práctica de liquidación, a resultas del acta A02/ NUM004 por el Impuesto de Sucesiones devengado al fallecimiento de D. Abelardo e importe de 25.306,83 euros; y el segundo de fecha 28 de agosto de 2020, por el que se acuerda la imposición de sanción por la comisión de la infracción tributaria tipificada en el art. 191 de la LGT, que trae causa de la liquidación referenciada e importe de 13.524,89 euros.

La demanda se fundamenta en los siguientes hechos:

Las actuaciones inspectoras de las que trae causa la presente reclamación se siguieron en relación al Impuesto de Sucesiones devengado por el fallecimiento de D. Abelardo, acaecido el día 30 de mayo de 2014. El causante era viudo de su matrimonio en únicas nupcias con Doña Isidora y tenía un hijo, Don Roque, hoy recurrente. Había otorgado testamento en escritura pública de fecha 4 de agosto de 2000 ante el Notario de Oviedo D. Fernando Ovies Pérez (nº 1.426 de su protocolo) con las siguientes disposiciones (extractadas): Lega a su esposa el usufructo universal vitalicio. Lega a su hijo la participación que corresponda o se le adjudique al testador en el bajo comercial sito en la calle Corrida, 43, así como en la vivienda sita en Madrid, CALLE000, NUM002 y también en una mitad de lo que correspondiere al testador en los saldos existentes en distintos bancos. Instituye heredero a su hijo Roque y a los hijos de éste Constantino, Abelardo, Roque y Angelina, nietos del testador, por quintas e iguales partes.

Con fecha 1 de diciembre de 2014, el legatario y herederos procedieron al ingreso en la entidad bancaria Banco Santander del importe resultante de las autoliquidaciones por el Impuesto de Sucesiones modelo 650 formuladas por los mismos en relación a la herencia del causante D. Abelardo.

Con fecha 10 de diciembre de 2014 se procedió a la presentación del modelo 660 de declaración del IS y del cuaderno particional privado suscrito por los herederos.

Tras la liquidación del Impuesto (ISD) por los sujetos pasivos, los Servicios Tributarios del Principado realizaron algunas actuaciones de comprobación de los valores declarados por los contribuyentes. Dichas actuaciones, que no llegaron a conocimiento formal de los sujetos pasivos, consistieron en la solicitud, realizada con fecha 14 de febrero de 2017, de emisión de informe a los Servicios de Valoración de la Comunidad de Madrid acerca del inmueble sito en Madrid, CALLE000, nº NUM002.

Mediante requerimiento de 6 de junio de 2017 se dio inicio a un procedimiento de comprobación limitada (expediente nº NUM003) -Folio 176 del EA-. Dicho procedimiento, habida cuenta del transcurso del plazo de 6 meses establecido en el artículo 104 LGT, finalizó mediante Resolución expresa de declaración de caducidad de fecha 24 de agosto de 2018.

Con fecha 8 de octubre de 2018 se emite la Autorización del entonces Jefe de Área para la inclusión en Plan de Inspección del sujeto pasivo hoy reclamante, para el desarrollo de actuaciones de comprobación e investigación con carácter general. El día 18 de octubre de 2018 se procede a la designación de Actuario y alcance y justificación de las actuaciones. La Notificación de inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación (Folio 78 del expediente) está fechada el día 22 de octubre de 2018.

La citada comunicación de inicio de las actuaciones intentó ser notificada al contribuyente D. Roque los días 24 y 25 de octubre de 2018, con resultado infructuoso ante la ausencia del destinatario, siendo imposible discernir con exactitud cuáles fueron las horas en las que se intentó la notificación.

Con fecha 16 de noviembre de 2018 se procedió a la publicación del anuncio de comparecencia por medio del Boletín Oficial del Estado número 277 (Folios 81 y siguientes). Publicado el anuncio descrito el día 16 de noviembre de 2018, los 15 días concedidos para la comparecencia expirarían el día uno de diciembre de 2018, entendiéndose, salvo mejor criterio, efectuada la notificación el día siguiente, domingo día 2 de diciembre de 2018.

Los Servicios de Inspección consideraron válidamente realizada la comunicación del inicio de actuaciones, sin realizarse nueva diligencia alguna hasta la Diligencia de cambio de Actuario de fecha 1 de julio de 2019. Esta comunicación no consta en el expediente administrativo que ha sido unido a las actuaciones, si bien figuraba en el expediente en su día.

En la misma fecha, 11 de julio de 2019, se emitió requerimiento dirigido al contribuyente para que aportase el patrimonio preexistente del heredero a fecha de fallecimiento, aportando documentación que lo acredite. Este requerimiento fue debidamente recogido por el contribuyente el día 26 de julio de 2019. El contribuyente compareció en el expediente el día que había sido citado para ello (27 de agosto de 2019) debidamente representado. Mediante Resolución de fecha 13 de noviembre de 2019 (notificada el 19 del mismo mes) se acordó la apertura del trámite de audiencia al contribuyente, previo a la Propuesta de Resolución. Tras la oportuna solicitud de ampliación del plazo de alegaciones concedido y de remisión de copia del expediente, el contribuyente procedió, con fecha 12 de diciembre de 2019, a formular alegaciones en el expediente.

El día 14 de febrero de 2020 se incoa Acta de disconformidad (modelo A02) nº NUM004 por importe de 20.807,53 euros (cuota resultante) más 4.260,53 (intereses de demora), con un total de 25.068,06 euros (Folios 3 y siguientes del expediente administrativo). Con la misma fecha se emitió informe ampliatorio a tenor de lo dispuesto en el artículo 157.2 LGT y 188.2 del RD 1065/2007.

No formuladas alegaciones por el contribuyente al Acta suscrita en disconformidad, se procedió por el Jefe del Departamento de Control del Área de Inspección del Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias a dictar, con fecha 26 de junio de 2020, Acuerdo de liquidación que, en definitiva, viene cuestionada en el presente recurso en lo que se refiere a la liquidación practicada por el ISD correspondiente al fallecimiento de D. Abelardo, toda vez que dicha Liquidación confirmaba la propuesta de liquidación efectuada por el Actuario en el Acta de disconformidad (modelo A02) nº NUM004 de fecha 14 de febrero de 2020, efectuando la liquidación definitiva.

Por lo que se refiere al procedimiento sancionador derivado de las actuaciones inspectoras relatadas, con fecha 13 de julio de 2020 se emitió Comunicación de inicio de expediente sancionador y Propuesta previa por infracción tributaria, proponiéndose la imposición de sanción por infracción grave ( Artículo 191.3 LGT) y con existencia de ocultación ( artículo 184.2 LGT). Ante la ausencia de alegaciones por parte del obligado tributario, con fecha 28 de agosto de 2020, se dictó Resolución por infracción tributaria acordando imponer al interesado sanción por importe de 13.524,89 €.

Tanto el acuerdo de liquidación de fecha 26 de junio de 2020 como la resolución de imposición de sanción tributaria fueron objeto de impugnación mediante la interposición de sendas reclamaciones económico-administrativas, que se tramitaron de forma acumulada con números de reclamación NUM000 y NUM001.

Mediante Resolución de fecha 30 de diciembre de 2021 la Sala 3 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias, acordaba desestimar las Reclamaciones económico-administrativas referenciadas, resueltas de forma acumulada, formulándose el presente recurso contra dicha Resolución.

Como motivos de impugnación se alega, en relación a la notificación de inicio de las actuaciones inspectoras relativas a la deuda tributaria liquidada por ISD de don Abelardo en el expediente NUM005, el recurso indebido a la citación por comparecencia del contribuyente, la nulidad de la citación por comparecencia y prescripción del derecho a liquidar de la Administración actuante.

Se señala que la Administración actuante recurrió de forma indebida al mecanismo de la citación por comparecencia a través de la publicación en el Boletín Oficial, ante el resultado infructuoso de la notificación por correo postal intentada los días 24 y 25 de octubre de 2018. Se indica que ante la ausencia del contribuyente de su domicilio los días 24 y 25 de octubre, se acudió, sin ulterior comprobación o averiguación, al mecanismo de notificación presunta mediante citación por comparecencia mediante edictos en el Boletín Oficial.

Se afirma que existe una constante doctrina jurisprudencial que ha sentado con claridad el carácter absolutamente residual y excepcional de la citación por publicación edictal.

En cuanto a la forma en que se produjo el intento de notificación de la diligencia de inicio de actuaciones inspectoras de 22 de octubre de 2018, se señala que la hora de realización del primer intento de notificación es ilegible por lo que es imposible determinar si el segundo intento se realizó con respeto a la diferencia horaria prevista en el art. 42.2 de la Ley 39/2015 y el número de operario que realizó el segundo intento de entrega es, asimismo, prácticamente ilegible.

Se añade que el obligado tributario no ha cambiado en ningún momento de domicilio habitual ni, por ende, fiscal, persistentemente radicado en Madrid, CALLE000, nº NUM002. Es este su domicilio habitual y de residencia ordinaria y el mismo no ha sufrido ninguna variación, por lo que su comportamiento no puede tacharse de negligente ni descuidado a este respecto. Se señala que la Administración actuante no realizó la menor averiguación ni diligencia tendente a asegurar el conocimiento de la actuación administrativa por parte de un contribuyente que nunca había mostrado dificultades de localización y/o notificación.

Asimismo, se aduce por el recurrente la improcedencia de la sanción impuesta. Se señala por el actor que, en materia de culpabilidad, concurre una interpretación razonable de la norma tributaria y que la resolución impugnada adolece de falta de motivación de la culpabilidad del contribuyente.

Se señala que no puede sostenerse con rigor que un error de consignación de un importe (17.884,05 euros en lugar de 17.442,79 euros) puede constituir evidencia de comportamiento culpable del contribuyente, al objeto de soportar la concurrencia de una infracción tributaria grave con ocultación. Como tampoco podrá argumentarse que concurre dicha culpabilidad, al consignarse en una autoliquidación tributaria que se presenta en diciembre de 2014 un importe estimado del resultado de una declaración de IRPF cuyo devengo aún no se había producido en la fecha de formulación de la declaración del ISD. En cuanto a la deducción por adquisición de la empresa familiar se señala que la deducción se declaró en base a la legítima consideración de la existencia de una actividad de arrendamiento que contaba, habida cuenta de la edad del titular, con los medios materiales y humanos para su ejercicio. Se afirma que la Administración discrepa del criterio del contribuyente al entender que no concurren los requisitos para que la actividad desarrollada constituya actividad económica, pero ello no significa que de dicha discrepancia haya de desprenderse, de forma necesaria, la culpabilidad en apoyo de la existencia de infracción. Se añade que no existe motivación de la ocultación que se predica.

SEGUNDO.- Por la Administración demandada se solicitó la desestimación del recurso interpuesto, remitiéndose al contenido de la resolución del TEARA recurrida.

Se señala por la Abogada del Estado que consta en el expediente administrativo el acuse de recibo de conformidad con el cual se acredita que en los días 24 y 25 de octubre de 2018 se intentó realizar la notificación en el domicilio fiscal de don Roque. Dicho acuse refleja asimismo que al hallarse el ahora recurrente ausente en ambos intentos, se dejó aviso en el buzón, a fin de que pudiera recogerlo en la oficina de Correos. Consta igualmente sello de que a fecha 2 de noviembre la notificación no había sido retirada, lo que determina que, como último recurso, se acuda a la notificación edictal mediante anuncio en el Boletín Oficial del Estado.

Se indica que como recoge la resolución recurrida y reconoce el interesado, el domicilio fiscal y habitual de don Roque es el sito en la CALLE000 nº NUM002 de Madrid. No sólo es este, por tanto, el domicilio que figura comunicado como domicilio fiscal a los efectos del artículo 48 LGT, sino que además es aquel en el que el interesado había venido recibiendo todas las comunicaciones relativas a las actuaciones tributarias anteriores y posteriores derivadas de la sucesión de don Abelardo.

Se afirma que la Administración tributaria ha guardado la diligencia debida, realizando las comunicaciones pertinentes al que ha sido en todo momento el domicilio idóneo y que la mera propiedad de otros inmuebles en modo alguno implica que los mismos merezcan la consideración de domicilios idóneos para la práctica de notificaciones.

En cuanto la sanción se aduce que el interesado, no ingresó la deuda tributaria que resultaría de una correcta autoliquidación, lo que constituye una infracción tributaria de acuerdo con el artículo 191 LGT. Dicha infracción puede calificarse como leve, grave o muy grave en función de las circunstancias concurrentes. En concreto, la infracción se considera como grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.

Se añade que a partir de la resolución del procedimiento sancionador, se aprecia culpabilidad en cuanto que el interesado declara deudas deducibles a las que no tiene derecho, reduce la base imponible por adquisición de empresa conociendo que no cumplía los requisitos, pues "su padre en ningún momento había declarado empresa alguna ni consta como tal en ningún registro".

Se aduce que el ahora recurrente consignó en los modelos de declaración y autoliquidación una serie de datos que determinaban una menor deuda tributaria, cuando la realidad era que claramente no tenía derecho a deducir las deudas indicadas, ni a practicar la reducción por adquisición de empresa.

Respecto a la ocultación se señala que el hecho de que la Adminstración tributaria no tuviera conocimiento de las omisiones e inexactitudes de la declaración hasta la tramitación del procedimiento inspector pone de manifiesto que la intención del obligado tributario era ocultar aquellos datos que no le favorecían.

TERCERO.- Por los Servicios Tributarios del Principado de Asturias se solicitó la desestimación del recurso interpuesto. En relación a la práctica de la notificación se señala que el inicio de las actuaciones inspectoras fue objeto de los dos intentos preceptivos de notificación personal en la dirección que constaba y sigue constando en los Registros del Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias como domicilio fiscal del interesado, resultando infructuoso por ausencia del mismo en ambos intentos, dejándose además aviso de llegada. En cuanto la hora de realización del primer intento de notificación se señala que la hora del intento efectuado el 24 de octubre de 2018 fue las 13 horas. Se añade que entendiéndose realizada la notificación edictal el 2 de diciembre de 2018, y habiéndose presentado la autoliquidación el 10 de diciembre de 2014, el 2 de diciembre de 2018 no había transcurrido el plazo de cuatro años de prescripción tributaria.

En cuanto a elemento subjetivo del ilícito tributario se señala que: (i) El obligado tributario declaró como deducible una deuda que no lo era, lo que constituye un error evitable mediante la aplicación de la preceptiva diligencia, concurriendo en consecuencia negligencia; (ii) declaró otra por un importe incorrecto: en la autoliquidación presentada se adujo una deuda deducible respecto del IRPF de 2013, ejercicio ya cerrado, por importe de 17.884,05 €, cuando en realidad la cuota pendiente de ingreso ascendía a 17.442,79 €; (iii) se benefició indebidamente de una reducción del 99% de un local comercial sito en la archiconocida C/ Corrida de Gijón, cuando el causante no declaraba la realización de actividad económica ni empresarial alguna, ni constaba como tal en Registro de naturaleza alguna.

CUARTO.- En materia de notificaciones tributarias, la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de marzo de 2021, recurso número 6099/2019, señala que: "Reiteradamente se ha pronunciado esta Sala sobre la eficacia de las notificaciones, resultando ilustrativas las sentencias de 26 de mayo de 2011 (rec. cas. núm. 5423/2008 ), 19 de enero de 2012 (rec. cas. núm. 4954/2009 ), 22 de septiembre 2011 (rec. cas. núm. 2807/2008 ) y 6 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 3007/2007 ), que condensan toda la doctrina sobre las notificaciones, afirmando la primera de ellas lo siguiente:

"Por ello, consideramos necesario realizar una serie de consideraciones con relación a la eficacia de las notificaciones tributarias antes de analizar las circunstancias del caso.

Con carácter general, y, por lo tanto, también en el ámbito tributario, la eficacia las notificaciones se encuentra estrechamente ligada a las circunstancias concretas del caso, lo que comporta inevitablemente un importante grado de casuismo en la materia.

Ahora bien, esta precisión de partida no impide que se puedan establecer una serie de parámetros que permitan abordar la eficacia de las notificaciones tributarias con un cierto grado de homogeneidad en su tratamiento.

(...)

El punto de partida de esta labor no puede ser otro que, como ha señalado el Tribunal Constitucional, reconocer que los actos de notificación "cumplen una función relevante, ya que, al dar noticia de la correspondiente resolución, permiten al afectado adoptar las medidas que estime más eficaces para sus intereses, singularmente la oportuna interposición de los recursos procedentes" ( STC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 2); teniendo la "finalidad material de llevar al conocimiento" de sus destinatarios los actos y resoluciones "al objeto de que éstos puedan adoptar la conducta procesal que consideren conveniente a la defensa de sus derechos e intereses y, por ello, constituyen elemento fundamental del núcleo de la tutela judicial efectiva" sin indefensión garantizada en el art. 24.1 CE ( STC 59/1998, de 16 de marzo , FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 221/2003, de 15 de diciembre, FJ 4 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2).

(...)

Con relación a la diligencia que ha de demostrar el obligado tributario, se ha dicho que corresponde a los obligados tributarios realizar todas las actuaciones necesarias dirigidas a procurar la recepción de las comunicaciones enviadas por la Administración tributaria, y, en particular, "declarar el domicilio fiscal para facilitar una fluida comunicación con las Administraciones Tributarias" [ Sentencia de 12 de diciembre de 1997 (rec. cas. núm. cas. en interés de ley 6561/1996), FD Octavo].

Esta Sala ha puesto especial énfasis en el deber de los obligados tributarios de comunicar su domicilio y los cambios en el mismo. En particular, se ha afirmado con rotundidad que, en la medida en que la carga de fijar y comunicar el domicilio "recae normativamente sobre el sujeto pasivo", "si tal obligado tributario no cumple con la citada carga, el potencial cambio real de domicilio no produce efectos frente a la Administración hasta que se presente la oportuna declaración tributaria". En este sentido, se ha rechazado que la notificación edictal lesionara el art. 24.1 CE en ocasiones en las que se ha modificado el domicilio sin comunicárselo a la Administración tributaria [entre las más recientes, Sentencias de esta Sala de 27 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 5777/2006), FD Quinto ; 7 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 7637/2005), FD Quinto ; y 21 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 2598/2004 ), FD Tercero], pero -conviene subrayarlo desde ahora- siempre y cuando la Administración tributaria haya actuado a su vez con la diligencia y buena fe que le resultan exigibles.

Por lo que se refiere a la diligencia que corresponde a la Administración, ha de traerse necesariamente a colación la doctrina que ha sentado el Tribunal Constitucional en relación con la especial diligencia exigible a los órganos judiciales en la comunicación de los actos de naturaleza procesal, trasladable, como hemos dicho, mutatis mutandis , a la Administración.

En particular, el máximo intérprete de nuestra Constitución, subrayando el carácter "residual", "subsidiario", "supletorio" y "excepcional", de "último remedio" -apelativos, todos ellos, empleados por el Tribunal- de la notificación mediante edictos [ SSTC 65/1999, de 26 de abril, FJ 2 ; 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2 ; 43/2006, de 13 de febrero, FJ 2 ; 163/2007, de 2 de julio, FJ 2 ; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 2 ; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 2 ; 2/2008, de 14 de enero, FJ 2 (EDJ 2008/2639 ); y 128/2008, de 27 de octubre , FJ 2], ha señalado que tal procedimiento "sólo puede ser empleado cuando se tiene la convicción o certeza de la inutilidad de cualquier otra modalidad de citación" ( STC 65/1999 , cit., FJ 2); que el órgano judicial "ha de extremar las gestiones en averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios normales a su alcance, de manera que el acuerdo o resolución judicial que lleve a tener a la parte en un proceso como persona en ignorado paradero debe fundarse en criterios de razonabilidad que conduzcan a la certeza, o cuando menos a una convicción razonable, de la inutilidad de los medios normales de citación" ( SSTC 163/2007, cit., FJ 2 ; 231/2007 , cit., FJ 2; en términos similares, SSTC 2/2008, cit., FJ 2 ; 128/2008, cit., FJ 2 ; 32/2008, de 25 de febrero, FJ 2 ; 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 2 ; y 158/2008, de 24 de noviembre, FJ 2 ; 223/2007, cit., FJ 2 ; y 231/2007 , cit., FJ 2). En fin, recogiendo implícita o explícitamente esta doctrina, en la misma dirección se ha pronunciado recientemente esta Sala en Sentencias de 21 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 4883/2006), FD Tercero ; de 28 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 3341/2007), FD 3 ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 90/2007), FD Tercero ; de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núms. 4689/2006 y 4883/2006), FD Tercero ; y de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 2270/2002 ), FD Sexto.

Ahora bien, sobre estas afirmaciones generales deben hacerse algunas matizaciones:

En primer lugar, que el deber de diligencia del órgano judicial a la hora de indagar el domicilio no tiene siempre la misma intensidad, sino que varía en función del acto que se comunica (inicio de actuaciones judiciales o actos procesales de un procedimiento ya abierto) [ SSTC 113/2001, cit., FJ 5 ; 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 2 ; y 158/2008, de 24 de noviembre , FJ 2].

- En segundo lugar, que "dicha obligación debe ponderarse en función de la mayor o menor dificultad que el órgano judicial encuentre para la identificación o localización de los titulares de los derechos e intereses en cuestión, pues no puede imponérseles a los Tribunales la obligación de llevar a cabo largas y complejas indagaciones ajenas a su función" ( STC 188/1987, de 27 de noviembre , FJ 2; y Sentencia de esta Sala 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 90/2007 ), FD Tercero); sin que se pueda "demandar del Juez o Tribunal correspondiente una desmedida labor investigadora y de cercioramiento sobre la efectividad del acto de comunicación en cuestión" ( STC 113/2001, de 7 de mayo , FJ 5; en términos parecidos, SSTC 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2 ; 90/2003, de 19 de marzo, FJ 2 ; 43/2006, de 13 de febrero, FJ 2 ; y 76/2006, de 13 de marzo ).

- En tercer lugar, el Tribunal Constitucional viene señalando que existe un especial deber de diligencia de la Administración cuando se trata de la notificación de sanciones, con relación a las cuales, en principio, " antes de acudir a la vía edictal", debe "intentar la notificación en el domicilio que aparezca en otros registros públicos " (SSTC 32/2008, de 25 de febrero, FJ 2; y 128/2008, de 27 de octubre, FJ 2).

(...)

La buena fe, sin embargo, no sólo resulta exigible a los administrados, sino también a la Administración. En particular, esta buena fe obliga a la Administración a que, aún cuando los interesados no hayan actuado con toda la diligencia debida en la comunicación del domicilio (bien porque no designaron un domicilio a efectos de notificaciones, bien porque los intentos de notificación en el indicado han sido infructuosos), antes de acudir a la notificación edictal o mediante comparecencia, intente la notificación en el domicilio idóneo, bien porque éste consta en el mismo expediente [ SSTC 76/2006, de 13 de marzo, FJ 4 ; y 2/2008, de 14 de enero , FJ 3], bien porque su localización resulta extraordinariamente sencilla, normalmente acudiendo a oficinas o registros públicos (SSTC 135/2005, de 23 de mayo, FJ 4; 163/2007, de 2 de julio, FJ 3; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 3; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 3; y 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 4), especialmente cuando se trata de la notificación de sanciones administrativas ( SSTC 54/2003, de 24 de marzo, FFJJ 2 a 4 ; 145/2004, de 13 de septiembre, FJ 4 ; 157/2007, de 2 de julio, FJ 4 ; 226/2007, de 22 de octubre, FJ 4 ; 32/2008, de 25 de febrero, FJ 3 ; 128/2008, de 27 de octubre, FFJJ 2 y 3; y 158/2008, de 24 de noviembre , FJ 3)".

En el presente caso, el acuerdo de inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de 22 de octubre de 2018, se intentó notificar en dos ocasiones por correo con aviso de recibo (folio 80 del expediente), los días 24- 10-2018 y 25-10-2018, con resultado infructuoso en ambos casos por ausencia de su destinatario, consignándose en el segundo intento que se dejaba el correspondiente aviso (de llegada).

Sobre la forma de practicar las notificaciones el art. 112.1 de la LGT dispone que: "Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.

En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el «Boletín Oficial del Estado".

Por su parte, el art. 42.2 de la Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, establece que: "Cuando la notificación se practique en el domicilio del interesado, de no hallarse presente éste en el momento de entregarse la notificación, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona mayor de catorce años que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad. Si nadie se hiciera cargo de la notificación, se hará constar esta circunstancia en el expediente, junto con el día y la hora en que se intentó la notificación, intento que se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres días siguientes. En caso de que el primer intento de notificación se haya realizado antes de las quince horas, el segundo intento deberá realizarse después de las quince horas y viceversa, dejando en todo caso al menos un margen de diferencia de tres horas entre ambos intentos de notificación. Si el segundo intento también resultara infructuoso, se procederá en la forma prevista en el artículo 44".

Por otro lado, el art. 42 del RD 1829/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales, en desarrollo de lo establecido en la Ley 24/1998, de 13 de julio, del Servicio Postal Universal y de Liberalización de los Servicios Postales, prevé en su art. 42, en relación a los supuestos de notificaciones con dos intentos de entrega que:

"1. Si intentada la notificación en el domicilio del interesado, nadie pudiera hacerse cargo de la misma, se hará constar este extremo en la documentación del empleado del operador postal y, en su caso, en el aviso de recibo que acompañe a la notificación, junto con el día y la hora en que se intentó la misma, intento que se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres días siguientes.

2. Si practicado el segundo intento, éste resultase infructuoso por la misma causa consignada en el párrafo anterior o bien por el conocimiento sobrevenido de alguna de las previstas en el artículo siguiente, se consignará dicho extremo en la oportuna documentación del empleado del operador postal y, en su caso, en el aviso de recibo que acompañe a la notificación, junto con el día y la hora en que se realizó el segundo intento.

3. Una vez realizados los dos intentos sin éxito, el operador al que se ha encomendado la prestación del servicio postal universal deberá depositar en lista las notificaciones durante el plazo máximo de un mes, a cuyo fin se procederá a dejar al destinatario aviso de llegada en el correspondiente casillero domiciliario, debiendo constar en el mismo, además de la dependencia y plazo de permanencia en lista de la notificación, las circunstancias expresadas relativas al segundo intento de entrega. Dicho aviso tendrá carácter ordinario".

Sostiene el actor que la Administración actuante recurrió de forma indebida al mecanismo de citación por comparecencia a través de la publicación en el Boletín Oficial, ante el resultado infructuoso de la notificación por correo postal intentada los días 24 y 25 de octubre de 2018, sin ulterior comprobación o averiguación.

Se señala que la hora de realización del primer intento de notificación es ilegible por lo que es imposible determinar si el segundo intento se realizó con respeto a la diferencia horaria prevista en el art. 42.2 de la Ley 39/2015.

Esta alegación supone una modificación de la posición mantenida por el recurrente sobre este punto en su reclamación económico-administrativa donde afirmó que: "No se ha puesto en tela de juicio por esta representación que la Administración cumplimentara el procedimiento señalado en el artículo 112 LGT, ya que, a pesar de las dificultades de lectura de la fecha y hora del primer intento de notificación, parece apreciarse que el intento de notificación se ajustó a lo previsto en la norma citada".

Sin perjuicio de lo anterior, examinado el aviso de recibo litigioso, hemos de concluir que en los intentos de notificación personal del acuerdo de inicio de actuaciones inspectoras se ha dado cumplimiento a los artículos mencionados ( arts. 112 de la LGT, 42.2 de la Ley 39/2015 y 42 del RD 1829/1999). En concreto, en relación al primer intento, aunque a la anotación de la hora de su realización se ha superpuesto un sello de Correos, puede afirmarse bajo la sana crítica que dicho intento se realizó a las 13 horas. Aunque es cierto que los minutos que se consignan a continuación de la hora son de lectura dudosa y no segura, esta circunstancia resulta irrelevante pues el requisito legal es que los dos intentos de realicen a hora distinta, lo que en este caso se cumplió, en cuanto el segundo intento se produjo a las 18:05 horas.

También se alega por el recurrente que el número del operario que realizó el segundo intento de entrega es ilegible. En este caso bajo el número del repartidor se encuentra la firma del mismo, por lo que no nos encontraríamos ante un defecto invalidante en cuanto no se cuestiona la realidad del intento practicado, y la identificación del operario actuante podría realizarse sin dificultad por parte del Servicio de Correos, a cuyo efecto podría haberse articulado la correspondiente prueba por la parte actora, lo que no ha verificado.

Cuestiona el recurrente si ante la falta de entrega de la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras debió entenderse correctamente efectuado el acto de comunicación, sin agotar otras posibles vías de averiguación de otro domicilio.

No puede acogerse esta alegación. Como se señala en la resolución recurrida el hecho de que el obligado tributario disponga de otros inmuebles en propiedad no significa que se trate de domicilios idóneos a efectos de notificación. Se añade en dicha resolución que el hecho de que el actor tuviese la propiedad de parte de un local comercial y de parte de sendas viviendas en Gijón, ciudad que dista casi 500 km de la de su residencia habitual en Madrid no confiere a estos inmuebles la cualidad de domicilios más idóneos a efectos de notificación que aquél en que se practicaron los intentos infructuosos.

En este sentido, no resultaba exigible a la Administración que efectuase tras los intentos de notificación personal, con la consignación en el buzón tras el segundo de un aviso de llegada, una labor de rastreo en cada uno de los inmuebles sobre los que el recurrente ostenta una parte de su propiedad, respecto a los cuales no se alega ni se aporta la existencia de algún indicio de que alguno de ellos pudiese constituir un domicilio del mismo apto para la recepción de notificaciones. Así, no se designa por el actor ningún registro del Ente Público de los Servicios Tributarios en el que constase como domicilio del recurrente alguno de los inmuebles que le pertenecen (algún escrito del mismo dirigido a dicho Ente o alguna comunicación de este último remitida a tal supuesto domicilio). A este respecto como se apunta por la Abogada del Estado en su contestación a la demanda su domicilio sito en la CALLE000, nº NUM002 de Madrid no solo es el comunicado como domicilio fiscal a efectos del art. 48 de la LGT sino que además es aquél en el que el interesado ha venido recibiendo todas las comunicaciones relativas a las actuaciones tributarias anteriores y posteriores derivadas de la sucesión de don Abelardo (folios 124, 126, 139, 149, 171, 212 o 317 del expediente).

El propio recurrente en su escrito de demanda afirma que el obligado tributario no ha cambiado en ningún momento de domicilio habitual ni, por ende, fiscal, persistentemente radicado en Madrid, CALLE000 nº NUM002. Luego si los intentos de notificación en el que constituye su residencia habitual resultaron infructuosos por ausencia del mismo, resulta lógico entender que no habría corrido mejor suerte un intento de notificación en otros posibles inmuebles pertenecientes al obligado tributario, de los que no consta que constituyan o hayan constituido su residencia habitual. No estamos ante un supuesto de cambio de domicilio que pudiera haber conocido la Administración tributaria, porque no ha existido tal cambio de domicilio y tampoco se designa por el recurrente algún archivo o registro de dicha Administración en que conste otro domicilio distinto al que constituye su domicilio habitual y fiscal. Por tanto, no puede considerarse contraria a derecho la actuación administrativa de proceder a la notificación edictal basada en una convicción razonable de la inutilidad de intentar la notificación personal en otros lugares alternativos, sin que, además, el recurrente haya otorgado un carácter preferente a ninguno de ellos.

Ciertamente los ciudadanos pueden ausentarse, y de hecho se ausentan, de su domicilio a lo largo del día. En previsión de este comportamiento normal se prevé en las normas aplicables la necesidad de realizar dos intentos de notificación en días y horas distintos, antes y después de las 15 horas, y de resultar fallido el segundo intento resulta preceptivo la introducción de un aviso de llegada en el buzón del destinatario, aviso éste que le permite a este último tomar conocimiento de la comunicación cuando no está presente en su domicilio en el momento en el que se persona en el mismo el empleado de Correos. No ha cuestionado el actor la existencia de tal aviso de llegada ni ha propuesto prueba dirigida a desvirtuar la introducción del mismo en su buzón en la fecha de realización del segundo intento de notificación, por lo que no cabe apreciar que la actuación administrativa le haya causado indefensión.

No procede, pues, acoger este motivo impugnatorio.

QUINTO.- Se aduce por el recurrente la improcedencia de la sanción impuesta.

Se imputa al recurrente la comisión de una infracción tipificada en el art. 191.1 de la LGT, según el cual: "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al art. 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del art. 161, ambos de esta ley.

Por su parte, el art. 183.1 de la LGT dispone que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

La jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, aparece resumida en la sentencia de dicho Tribunal de 15-3-2017, rec.1080/2016:

"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

Sostiene el actor, en lo que respecta a la existencia de la culpabilidad, que concurre el supuesto de exención que excluye la sanción cuando se realiza una interpretación razonable de la norma tributaria y que la resolución impugnada adolece de falta de motivación de la culpabilidad del contribuyente.

Comenzando por esto último hemos de señalar que la concurrencia del elemento de la culpabilidad ha de apreciarse en el acuerdo sancionador, de modo que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos ni por el TEARA ni por el órgano judicial. Así la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2012, recurso 4320/2011, señala que: "Ni los tribunales económico-administrativos ni la Audiencia Nacional podían subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar, en este caso la Inspección de los Tributos, a quien corresponde motivar la imposición de la sanción (confróntense las sentencias de 30 de septiembre de 2010 (casación 6428/05, FJ 3º) y 23 de septiembre de 2010 (casación 6163/05, FJ 4º)".

En el acuerdo sancionador 28 de agosto de 2020, en el apartado de "hechos" se recoge que en la autoliquidación presentada se declaró una deuda deducible en relación al IRPF (ejercicio 2014) por importe de 5.452,50 euros. Esta deuda se declaró como una deuda estimada al no tener todavía la declaración del IRPF. Una vez realizada la declaración del IRPF del ejercicio 2014 el resultado fue muy diferente al estimado, resultando un importe a devolver por 1.566,45 euros. Por lo tanto se quitó de la autoliquidación la deuda deducible por importe de 5.452,50 euros y se incluyó como un bien la devolución del IRPF 2014 por importe de 1.566,45 euros.

Igualmente se indica que en la autoliquidación presentada se declaró una deuda deducible en relación al IRPF (ejercicio 2013) por importe de 17.884,05 euros, cuando en realidad la cuota pendiente de ingreso es de 17.442,79 euros. Por lo tanto, se disminuyó la deuda deducible en la cuantía de 441,26 euros.

Se señala, asimismo, que el obligado tributario aplicó una reducción por adquisición de empresa por importe de 79.768,83 euros. Se indica que el causante no declaraba ninguna actividad. Para poder transmitir una actividad económica, el primer paso es ejercer tal actividad y el causante no ejercía ninguna, ni en el año del fallecimiento ni en el año anterior. Tampoco consta que esté dado de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas. En sus declaraciones por el IRPF tanto en la del año anterior al fallecimiento como en el año de fallecimiento declara el local como bien inmueble no afecto a actividades económicas. Por lo tanto, se quitó la reducción aplicada en la autoliquidación por la adquisición de empresa individual al no existir una actividad previa.

Y en el apartado de tipificación, motivación y cuantificación del mismo acuerdo sancionador de 28 de agosto de 2020, se afirma que el sujeto pasivo cumplió con su obligación de presentar la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones correspondiente, pero declaró una deuda deducible a la cual no tenía derecho y se corrigió otra que se declaró mal el importe y también se quitó la reducción por adquisición de empresa a la cual no tenía derecho. Se añade que en base a los hechos relatados resulta probada la concurrencia del elemento objetivo constitutivo de infracción tributaria determinado por la circunstancia de dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiere resultar de la correcta autoliquidación del tributo.

Se indica que también concurre el elemento subjetivo de la culpabilidad. En concreto, en el acuerdo sancionador se aprecia culpabilidad en el proceder del interesado, como mínimo por el mero hecho de no ser suficientemente cuidadoso y diligente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias al haber declarado deudas deducibles a las cuales no tenía derecho y también al reducir la base imponible con una reducción a la que tampoco tenía derecho, no debiendo identificarse la culpabilidad únicamente con el ánimo defraudatorio ni con ninguna específica intencionalidad, bastando la concurrencia de la simple negligencia. Pero no solamente se aprecia una simple negligencia sino que se aprecia la culpabilidad del interesado en el proceder, el hecho de aplicar una reducción por adquisición de una empresa cuando su padre en ningún momento había declarado empresa alguna ni consta como tal en ningún registro solamente puede tener la intención de evadir el pago del impuesto. Se añade que no se aprecia ninguna causa que le exima de responsabilidad en materia sancionadora de acuerdo a lo dispuesto en el art. 179 y ss. de la LGT. Y tampoco cabe hablar de interpretación errónea pero razonable de la norma.

En base a las anteriores consideraciones entendemos que la Administración Tributaria ha razonado en términos suficientes la culpabilidad del recurrente en cada uno de los aspectos regularizados, sin que por el mismo se haya desplegado una actividad probatoria de descargo dirigida a desvirtuar los hechos inculpatorios en que se fundamenta la resolución sancionadora recurrida o a acreditar los hechos exculpatorios que vendrían a enervar la prueba de cargo utilizada en el acuerdo sancionador recurrido.

En efecto, tal y como se recoge en la resolución del TEARA recurrida, el interesado consignó como deducibles una deuda que no lo era y otra por un importe incorrecto y se benefició indebidamente de una reducción improcedente por adquisición de empresa del 99% del valor de un local comercial sito en la calle Corrida nº 43 de Gijón, cuando el causante no declaraba la realización de actividad empresarial alguna, ni constaba como tal en ningún registro y cuando, de entender la misma como de arrendamiento, tampoco se cumplían los requisitos formales establecidos en la normativa para considerarla actividad económica. Se pone de manifiesto a juicio de la Inspección la voluntad de ocultación, no tratándose de una cuestión de interpretación de la norma ni de cualquier otra causa de exoneración de responsabilidad prevista en el art. 179 de la LGT.

Así, en cuanto a la declaración como deuda deducible estimada en el IRPF de 2014 de 5.452,50 euros cuando el resultado final fue un importe a devolver de 1.566,45 euros, no se ha justificado por el recurrente la razonabilidad de dicha estimación a lo que ha de añadirse que si se desconocía el importe exacto de las rentas, lo razonable era no aplicar una supuesta deuda desconocida e incierta. En este mismo sentido, el hecho de no haber promovido la correspondiente regularización, una vez la estimación había resultado ser una cantidad diferente, permite deducir una falta de voluntad en el pago de la cantidad debida.

En la autoliquidación presentada se adujo una deuda deducible del IRPF de 2013 por importe de 17.884,05 euros cuando, en realidad, la cuota pendiente de ingreso ascendía a 17.442,79 euros. A este respecto, se alega por el recurrente que no puede sostenerse que un error de consignación de tal importe pueda constituir un comportamiento culpable del mismo, al objeto de soportar la concurrencia de una infracción tributaria grave con ocultación.

Hemos de señalar que al contrastar aquellas cifras no se constata la existencia de un error de transcripción. No se ha ofrecido por el actor una explicación razonable que justifique el importe que se consignó como deducible en su autoliquidación, por lo que puede afirmarse que el obligado tributario ha actuado sin la diligencia debida, ya que el error era evitable con el cuidado necesario y debido, incluyendo datos no reales en dicha autoliquidación con perjuicio para la Administración tributaria.

Finalmente, el recurrente se benefició indebidamente de una reducción de un 99% de un local comercial sito en la calle Corrida de Gijón, cuando el causante no declaraba la realización de actividad económica ni empresarial alguna, ni constaba como tal en ningún Registro. No constaba dado de alta en el IAE y en las declaraciones del IRPF correspondientes se declaraba el inmueble como no afecto a actividades económicas.

Se aduce por el recurrente que la deducción se declaró en base a la legítima consideración de la existencia de una actividad de arrendamiento que contaba con los medios materiales y humanos para su ejercicio. Aun cuando el actor aduce que ha realizado una interpretación razonable de la norma tributaria que resulta de aplicación, esa pretendida interpretación no se concreta ni se explica, ni se han presentado pruebas que acrediten que esa interpretación sea razonable. La reducción practicada obedece a un presupuesto de hecho incierto que, a falta de una explicación verosímil sobre su aplicación, ha de entenderse dirigida a eludir el pago correcto del impuesto.

Por tanto, las actuaciones del actor, en cada uno de los aspectos regularizados, se han producido sin desplegar la diligencia debida o el cuidado necesario, dando lugar por este motivo a un resultado prohibido. La culpa supone por tanto una omisión de cuidado y atención que cualquier obligado tributario debe poner en su actuación. El grado de culpa exigido por la norma es el de simple negligencia, esto es, no se exige el ánimo de defraudar, sino que bastará un cierto desprecio o menoscabo de la norma.

De todo lo expuesto se deduce la concurrencia en la actuación del recurrente del elemento de la culpabilidad y de una suficiente motivación de dicho elemento en el acuerdo sancionador en el fondo recurrido.

La resolución del TEARA recurrida confirma la existencia de ocultación en los términos previstos en el art. 184.2 de la LGT, en cuyo precepto se establece que: "A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento".

En efecto, el recurrente ha sustraído datos al conocimiento de la Administración tributaria al presentar su autoliquidación incluyendo hechos inexistentes (actividad económica del causante) y con importes falsos (en el sentido de inciertos o contrarios a la verdad, no meros errores de transcripción o aritméticos), en el caso de las deudas presentadas como deducibles de las declaraciones del IRPF de los ejercicios 2013 y 2014. El hecho de que la Administración tributaria no tuviera conocimiento de estas omisiones e inexactitudes de la declaración hasta la tramitación y conclusión del procedimiento inspector pone de manifiesto una actuación de ocultación por el obligado tributario, basada, insistimos, en hechos inexistentes y declaraciones de deudas igualmente inexistentes o aumentadas de forma no justificada ni explicada de manera razonable y convincente (a ello se refiere el acuerdo sancionador cuando dice que el sujeto pasivo omitió datos en su declaración-autoliquidación que inciden claramente en la determinación de la deuda tributaria).

En virtud de todo lo expuesto, procede acordar la desestimación del recurso interpuesto.

SEXTO.- Procede imponer las costas del presente recurso a la parte recurrente, hasta una cifra máxima de 300 euros, más el IVA correspondiente si procediere, a dividir por mitad para cada una de las partes demandadas ( art. 139.1 y 4 de la LJCA).