Sentencia Contencioso-Administrativo 1154/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 794/2022 de 29 de noviembre del 2023

PRIMERO.- La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA de 29 de abril de 2022, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000 interpuesta contra la liquidación provisional de 15 de mayo de 2019, en la que se estiman parcialmente las alegaciones formuladas por el recurrente.

La demanda se fundamenta en los siguientes hechos:

Don Baldomero, padre del recurrente, falleció siendo de vecindad civil común, en Oviedo, de donde era vecino ( DIRECCION000, número NUM001- NUM002, 33044) el día 19 de mayo de 2016, en estado de casado en primeras y únicas nupcias con doña Sacramento, de cuyo matrimonio tuvo dos hijos, llamados don Ruperto y don Doroteo.

Don Baldomero falleció habiendo otorgado su único testamento abierto en Oviedo (Asturias), el día 22 de diciembre de 2009, ante el Notario D. Luis-Ignacio Fernández Posada, en el cual legó a su esposa el usufructo universal y vitalicio de su herencia e instituyó herederos únicos y universales, por partes iguales, a sus dos únicos hijos D. Ruperto y D. Doroteo.

El día 13 de junio de 2016 se presentaron las autoliquidaciones del Impuesto de Sucesiones de don Baldomero ante los Servicios Tributarios del Principado de Asturias, con el número de expediente NUM003, resultando exentas del pago del impuesto, al ser la base imponible de cada sujeto pasivo inferior a 150.000 €.

El día 6 de noviembre de 2018 se emitió por los Servicios Tributarios del Principado de Asturias dos propuestas de liquidación dirigidas a los hijos del causante, D. Doroteo y D. Ruperto, con los números NUM004 y NUM005, recibidas los días 28 de diciembre de 2018 y 7 de enero de 2019, respectivamente, en las que se pone de manifiesto que se ha llevado a cabo, por parte de la Administración, una comprobación de valores sobre los inmuebles sitos en las comunidades autónomas de Castilla León y Cataluña, a través del dictamen de peritos de la Administración, adjuntando los informes emitidos al efecto.

Como resultado de dicha comprobación de valores, se modificaron los valores declarados para los inmuebles sitos en Vandellós (Tarragona), quedando iguales los demás valores declarados para el resto de los inmuebles, a salvo el valor de uno de los garajes sitos en Oviedo, que fue valorado en la escritura de herencia en 10.097,95€, en lugar de 10.047,96 €, valor declarado en el impuesto lo cual fue debido a un simple error de transcripción, considerando la Administración ser aquél el valor real, por ser superior al declarado en el impuesto. La propuesta de liquidación también modificó el valor del ajuar doméstico declarado, atendiendo al mayor valor comprobado de los inmuebles, minorado en el 3% de valor catastral de la vivienda habitual, al existir cónyuge supérstite.

De las citadas propuestas de liquidación giradas por la Administración resultó una deuda tributaria de 20.389,12€ para cada heredero, incluyendo los intereses de demora de 1.737,79 €, cantidad que ya ha sido abonada por el actor.

Frente a las propuestas de liquidación anteriores se formularon alegaciones, que fueron presentadas conjuntamente por ambos herederos D. Ruperto y D. Doroteo, el día 15 de enero de 2019, manifestando, en primer lugar, estar de acuerdo con el cálculo de la minoración que debe llevarse a cabo sobre el valor del ajuar doméstico, que debe ser del 3% del valor catastral de la vivienda habitual, es decir, que siendo el valor catastral de la vivienda habitual 197.489,65 €, el 3% de este valor es de 5.924,69 €, como establece el apartado 2º del art. 34.3 del RISD, lo cual no significa estar conforme con el valor del ajuar doméstico liquidado por la Administración. Sí mostró conformidad con el valor atribuido al garaje con referencia catastral NUM006 (10.097,95 €, en lugar de 10.047,96 €).

En las alegaciones se puso de manifiesto el error cometido por la Administración en la propuesta de liquidación, pues en la casilla donde figura el "Caudal hereditario neto", dice que el valor a liquidar es de 396.565,95 € y a continuación en la casilla llamada "Caudal hereditario neto a disposición de los herederos", donde debería figurar la misma cifra anterior, al no haber bienes y derechos legados o atribuidos a ningún heredero concreto, sin embargo, figura la cantidad de 397.313,64 €, es decir, 747,69 euros de más, sin justificación alguna.

Por otro lado, el actor mostró su desacuerdo con la comprobación de valores realizada por la Agencia Tributaria de Cataluña sobre los inmuebles sitos en Vandellós (Tarragona), por entender que no fue suficientemente motivada, al basarse en parámetros, tablas y valores de referencia objetivos y no individualizados, sin haber visitado los inmuebles. Junto con las anteriores alegaciones se presentó una liquidación complementaria para incluir una serie de deudas del causante, que fueron pagadas por sus herederos tras su muerte, y que no se incluyeron en la primera autoliquidación por olvido involuntario y además, también se solicitó la aplicación de la reducción por adquisición de la vivienda habitual del causante.

El 15 de mayo de 2019 se giró liquidación provisional por el Ente Público de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias, notificada al recurrente el día 24 de mayo de 2019, por la que se estiman parcialmente las alegaciones en el sentido de que se admite por la Administración la deducción de las deudas derivadas del pago de los IBI de los inmuebles integrantes del caudal hereditario (1.675,27€), por haber comprobado su existencia, según dice, rechazando todas las demás deudas declaradas. Tampoco fueron estimadas las alegaciones referentes a la comprobación de valores sobre los inmuebles sitos en Vandellós (Tarragona).

Y en cuanto a la reducción por adquisición de la vivienda habitual del causante, se aplicó indebidamente, pues se redujo solo la cantidad de 11.429,14 € a cada hijo, cuando se debería haber reducido la suma de 59.339,47€ a cada hijo.

Las liquidaciones provisionales giradas a los dos hijos del causante arrojaron una deuda tributaria de 20.389,12 € para cada uno.

Frente a la anterior liquidación provisional se presentó Reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias el día 21 de junio de 2019, insistiendo el actor en la improcedencia de la comprobación de valores, principalmente por haberse ajustado el administrado en la valoración de los bienes, a los criterios establecidos por la propia administración, es decir, el valor catastral multiplicado por el coeficiente publicado por la Agencia Tributaria de Cataluña para el municipio donde están situados los bienes (2,40) y reducido en un 0,80 por sucesiones, lo que excluiría la comprobación realizada por la Administración. También se alegó no haber sido suficientemente motivada e individualizada la valoración realizada por los peritos de la Administración. Se expusieron las razones y se aportaron las pruebas para que fuera admitida la deducción de las deudas del causante, y se denunció la incorrecta aplicación de la reducción por adquisición de la vivienda habitual, en la liquidación girada a cada heredero. Dicha reclamación fue íntegramente desestimada tres años después, confirmando el Tribunal Económico-Administrativo el acto administrativo impugnado.

Como fundamentos de derecho muestra el recurrente su desacuerdo con la comprobación de valores de los inmuebles de Vandellós. Se refiere a las deudas deducibles. Alega la reducción por adquisición de la vivienda habitual y señala los únicos inmuebles que deben tenerse en cuenta para el cálculo del ajuar doméstico.

Por las Administraciones demandada y codemandada se solicitó la desestimación del recurso interpuesto.

SEGUNDO.- Se alega por el recurrente que no está de acuerdo con la comprobación de valores realizada por el Técnico valorador de la Agencia Tributaria de Cataluña, a instancia de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias, respecto de los bienes inmuebles sitos en Vandellos i LŽHospitalet del LŽInfant, porque los sujetos pasivos valoraron dichos inmuebles de acuerdo a la Instrucción de comprobación de valores de los bienes inmuebles para el año 2016, publicada por la Agencia Tributaria de Cataluña en su página web. En el caso de Vandellos i LŽHospitalet de LŽInfant el coeficiente publicado por la Instrucción para el año 2016 era del 2,40, con la reducción del 0,80, por tratarse de una herencia.

Sobre esta cuestión se señala en la resolución del TEARA recurrida que "En el caso que nos ocupa, aduce el interesado que ha aplicado al valor catastral del año 2016 de las tres fincas sitas en Cataluña los coeficientes de la Instrucción, sin que conste en el expediente remitido a este Tribunal, ni haya sido aportado por el recurrente ni ante el órgano gestor ni en esta sede revisora documento que acredite el valor catastral de las referidas fincas en el año 2016 al que se aplicaron los coeficientes publicados", por lo que rechaza la pretensión del recurrente de haber declarado conforme a la referida Instrucción.

Se aduce por el actor, al amparo del art. 105.2 de la LGT, que hizo constar en su autoliquidación la referencia catastral de dichos inmuebles, por lo que la Administración Tributaria podía comprobar el valor catastral de los mismos al tenerlo a su disposición y ser un organismo dependiente del Ministerio de Hacienda, al igual que el Tribunal Económico-Administrativo y que el Catastro Inmobiliario. Se añade que dicho valor aparece claramente reflejado en el informe de valoración de los inmuebles elaborado por el propio perito de la Administración.

Se indica que en el recurso planteado ante el TEA, se especificaron los valores catastrales aplicados por los herederos para los inmuebles sitos en Vandellos i LŽHospitalet del LŽInfant, integrantes de la herencia en un 50 %, y que estos valores catastrales fueron proporcionados a los herederos por la propia Agencia Tributaria, a través de su Sede Electrónica, tras el fallecimiento de su padre, el día 23 de mayo de 2016. Se señala que si resulta que los valores catastrales facilitados por la Agencia Tributaria a los herederos el 23 de mayo de 2016 no eran los correctos y fueron posteriormente actualizados, eso se desconoce por el actor, que no pudo conocer los nuevos hasta la siguiente campaña de renta, que se abrió en abril del año 2017, cuando ya se había presentado el impuesto de sucesiones.

Se afirma que los administrados se fiaron de los datos que les proporcionó la propia Agencia Tributaria en el año 2016, tras el fallecimiento de su padre y que aunque los datos fueran los referentes al ejercicio anterior, no se advertía de ninguna revisión de los valores catastrales, invocando el principio de los propios actos. Entiende el actor que deben admitirse los valores catastrales aplicados por los herederos de buena fe, basándose en los datos aportados por la propia Agencia Tributaria, invocando el art. 134.1 de la LGT.

Sobre este motivo impugnatorio, por el Letrado del Servicio Jurídico del Principado de Asturias se señala en su escrito de contestación a la demanda que no ha quedado acreditado en el expediente ni el contribuyente ha aportado el valor catastral de las citadas fincas del año 2016, invocando el art. 105.1 de la LGT.

No puede acogerse esta vertiente impugnatoria del recurrente, por cuanto los Servicios Tributarios del Principado de Asturias constituyen una Administración (autonómica) distinta al Catastro, por lo que los datos referidos a la valoración catastral de los inmuebles litigiosos no obran en su "poder", ni son dependientes de la misma, y por ello su aportación, en aplicación del art. 105.1 de la LGT, corresponde al recurrente. Y similares consideraciones han de realizarse en cuanto al TEARA, pues se trata de un órgano de la Administración General del Estado, con independencia funcional ( art. 228.1 de la LGT), quien no tiene encomendada la gestión de la información catastral, que asume el Catastro. La prueba documental aportada por el recurrente con la demanda no desvirtúa las anteriores conclusiones, en cuanto se trata de una consulta de datos fiscales referida al ejercicio 2015, mientras que el devengo del impuesto se produjo en 2016.

Por tanto, aun cuando el actor aduce que ha aplicado al valor catastral del año 2016 de las fincas sitas en Cataluña los coeficientes de la Instrucción catalana para la comprobación de valores en el ITP y AJD y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con los efectos que ello produciría según el art. 134.1 párrafo primero de la LGT, dicho recurrente no ha aportado un documento que acredite el valor catastral de las referidas fincas en el año 2016 al que se le aplicaron los coeficientes publicados.

Se alega por el recurrente que la comprobación realizada por la Agencia Tributaria de Cataluña no es válida en cuanto se remite a criterios y valores objetivos y no realiza una valoración individualizada con visita a los inmuebles en cuestión.

Sobre este aspecto impugnatorio se señala en la resolución del TEARA impugnada que la falta de inspección ocular por parte del perito no implica automáticamente que la valoración no se ajuste a derecho ya que cabe prescindir de la misma cuando sea posible que por otros medios y por los propios datos aportados por los interesados se puede formular un dictamen que se ajuste a las características del bien, sin que se tengan en cuenta circunstancias que requerirían tal constatación física. Se añade que en el presente expediente administrativo consta una tasación en la que un técnico con titulación suficiente, identifica y describe las fincas a valorar, incorporándose fotografías de identificación de las fincas obtenidas de la oficina virtual del catastro y de google maps, se incorporan los datos catastrales de los inmuebles y se expresan pormenorizadamente los parámetros y criterios valorativos asignados conforme a la normativa urbanística aplicable a la finca, ajustadas a las reglas o criterios establecidos al efecto en el estudio denominado "Valores básicos del suelo y la construcción e índices correctores para comprobar los valores de los bienes inmuebles de naturaleza urbana situados en Cataluña, en los impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y actos jurídicos documentados y sobre sucesiones y donaciones" en el año del devengo. Se indica que en el presente supuesto los informes del perito permiten al TEARA saber cuáles han sido las circunstancias y características de los inmuebles valorados que han sido tenidas en cuenta para su emisión, no desvirtuadas por la reclamante, proporcionando una explicación adecuada del proceso lógico técnico que ha conducido a la valoración obtenida.

En relación al carácter obligatorio de la visita personal del perito al bien que es objeto de valoración, alegada por el recurrente, la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de enero de 2021, recurso 5352/2019, señala que: "Es constante y reiterada la doctrina de este Tribunal Supremo en relación con la necesidad de que el perito de la Administración efectúe una comprobación directa y personal del bien que se valora, mediante su visita si es inmueble".

Y posteriormente se indica:

"1) La doctrina de esta Sala sobre el dictamen de peritos como modalidad de la comprobación de valores ( art. 57.1.e) LGT ), expresada en muy numerosas sentencias, considera como regla general la visita o comprobación personal y directa del inmueble y, por ende, sólo de manera excepcional y justificada admite que ese necesario trámite pueda ser dispensado, caso por caso. Esa exigencia es razonable y proporcionada cuando se trata de que un experto emita su opinión fundada y técnica sobre el valor real de un bien y, por ende, constituya una garantía para el contribuyente de que se evalúa el bien en sí mismo.

2) Frente a lo declarado en nuestra jurisprudencia constante y repetida, la Sala de Aragón, sin mencionarla ni razonar en contrario, opone que ese dictamen concreto que analiza está motivado. No obstante tal conclusión, que no podemos compartir, la razón esencial por la que la sentencia estima el recurso de la Administración discurre, fundamentalmente, sobre la base de la refutación de la doctrina del TEAC que exige la constancia fehaciente de datos y documentos acreditativos del tertium comparationis, esto es, de los valores de venta de otros inmuebles y de la igualdad o identidad de situaciones entre unos y otros.

3) La razón de ser del dictamen de peritos de la Administración es la de proporcionar al órgano decisor elementos de conocimiento o juicio de carácter científico o técnico que aquél no tiene por qué poseer como tal órgano y que necesita para resolver el procedimiento de que se trate. Importada la institución del proceso judicial y trasladada, como tantas otras, al seno de los procedimientos administrativos, por ende los tributarios, sin embargo la separan del dictamen judicial varios elementos decisivos. Con el rasgo común de la profesionalidad o solvencia técnica, los demás elementos de garantía quedan deslavazados en la valoración pericial en su génesis: ni se trata de un tercero independiente, sino de un funcionario al servicio de la Administración que debe resolver; ni su dictamen es sometido a la misma contradicción que en el proceso judicial, pues no cabe interrogar al perito ni participar de forma alguna en la formación de las conclusiones del perito antes de que la decisión final del procedimiento se adopte.

4) Ello nos proporciona una pauta segura, basada en la naturaleza de las cosas, en este caso de las instituciones jurídicas, esto es, en el valor y significado, así como en la necesidad, de una prueba especializada o técnica: no es útil ni necesaria cuando el perito no aporta un criterio fundado en su experiencia o destreza excluidas al órgano decisor, sino que se limita a aplicar tablas, comparaciones o datos generales que podría establecer para cada caso cualquier otro funcionario, aunque careciera de la solvencia técnica exigible al perito.

5) Tal es el sentido y finalidad del dictamen pericial y, dentro de ella, la necesaria -y detallada- comprobación del objeto que se debe valorar. No se trata, sólo, de considerar que sin la visita personal del perito no cabe dar por supuestas las afirmaciones que requieren una observación o constatación directa, como el estado de conservación del inmueble, la existencia de reformas, la calidad de los materiales, etc. No en vano, el artículo 160.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria -RGAT-, dispone: "2. En el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas. La negativa del poseedor del bien a dicho reconocimiento eximirá a la Administración tributaria del cumplimiento de este requisito".

6) Esa exigencia de reconocimiento personal del bien que se valora, autoimpuesta reglamentariamente por la Administración, aun prescindiendo de la estimación de los bienes singulares, que no son el caso, constituye una regla general imperativa e inexcusable, cuya excepción ad casum, por tanto, ha de ser rigurosamente justificada. Traído al caso este apotegma, todos los datos precisos -las circunstancias relevantes- para la valoración de los inmuebles no pueden obtenerse aquí, en modo alguno, en fuentes documentales contrastadas.

7) En conclusión, para examinar unas tablas o verificar el valor de venta de inmuebles que se dicen similares en su valor a aquellos de cuya estimación económica se trata, no se precisa ser perito técnico, pues bastaría que cualquier otro funcionario sin la titulación debida comprobase que los valores en venta son semejantes, lo que hace totalmente superflua la presencia de un experto técnico.

8) Expresado de otro modo, tales reglas específicas, incluso la aprobación, como consta, de valores de referencia -en este caso, conforme a la resolución de 23 de diciembre de 1999, de la Dirección General de Tributos de la Diputación General de Aragón ["DGA"] (BOA de 21 de enero de 2000)-, no han sido creadas para mayor confort personal de los técnicos de la Administración ni para comodidad de la Administración a la hora de gestionar de modo masivo los tributos, ni para que por aquellos se adivinen ciertas características de los inmuebles que sólo se pueden conocer mediante una comprobación de visu.

9) A ello debe añadirse que el avalúo efectuado por la Sra. Macarena, arquitecta técnica, que consta en el expediente administrativo, es el tercer dictamen que se emite en el mismo procedimiento, tras otros dos anteriores erróneos o inmotivados, según reconoce la propia Administración. Solo esta circunstancia, en sí misma considerada, desactiva todo el valor del dictamen y de la liquidación que en él se inspira, acertadamente anulada por el TEAR de Aragón, máxime si se tiene en cuenta que las autoliquidaciones gozan de presunción de certeza ( art. 108.4 LGT ), de suerte que no es admisible que el dictamen de peritos se repita hasta tres veces, por si en alguna de ellas se acierta.

10) Finalmente, como ya hemos anticipado, los herederos efectuaron la autoliquidación del impuesto que les correspondía, ateniéndose para establecer la cuantía precisa de su obligación a los valores de referencia aprobados por la propia Administración en 1999. Se trata de un hecho comprobado, incluido en el auto de admisión y no controvertido por el órgano de liquidación ni por la DGA en sus escritos procesales. Así, la comprobación no sólo debe abarcar el acogimiento a tales valores aprobados por la Administración, sino que ésta no ha desmentido su falta de veracidad o de aplicabilidad al caso".

A continuación, el Alto Tribunal, en dicha sentencia, fija la doctrina jurisprudencial procedente que interpreta el artículo 57.1.e) de la LGT y el artículo 160.3 del Real Decreto 1065/2007:

"Atendidas las anteriores consideraciones, debemos ratificar, mantener y reforzar nuestra doctrina constante y reiterada sobre la necesidad de que el perito de la Administración reconozca de modo personal y directo los bienes inmuebles que debe valorar, como garantía indispensable de que se tasa realmente el bien concreto y no una especie de bien abstracto, común o genérico.

En particular: a) ha de razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble...".

En el informe de ratificación del perito (folio 443 del expediente) no se recoge que hubiera realizado una visita personal a los inmuebles objeto de valoración, habiéndose realizado esta última mediante la utilización de módulos y parámetros de carácter genérico, no ajustados a las peculiaridades de cada uno de los bienes objeto de comprobación, y así se refiere a que la metodología está basada en la aplicación de valores básicos e índices correctores aprobados anualmente por la ATC. Se utilizan como referencia básica los valores declarados en los impuestos de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Y tal información se completa con la procedente de otras fuentes, información de mercado, tasaciones, valores de organismos oficiales. Y con todos estos datos se elabora un estudio de mercado inmobiliario de Cataluña con la finalidad de suministrar información y datos a la Instrucción para la comprobación de los valores de los bienes inmuebles en los ITP y AJD y sobre Sucesiones y Donaciones.

Por tanto, el dictamen no contiene referencia alguna que indique haberse realizado visita a los inmuebles, debiendo recordarse lo señalado a este respecto en la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 2012, recurso 34/2010: "En atención a la jurisprudencia de esta Sala anteriormente expuesta, con estimación en este punto de la demanda presentada en la instancia, hay que concluir que, no habiéndose realizado visita al inmueble sobre el que se realiza la valoración y teniéndose en cuenta para la misma, como no puede ser de otro modo, circunstancias para cuya consideración y evaluación (estado de conservación o calidad de los materiales), resulta imprescindible tal visita, el dictamen aparece defectuosamente motivado, pues se evidencian insostenibles las consideraciones que al respecto se han tenido en cuenta para la emisión del dictamen, sustrayendo así, del conocimiento del interesado las razones, justificación y datos que llevaron al valor administrativamente otorgado".

En cuanto, a la utilización como fuentes de fotografías obtenidas de la oficina virtual del catastro y google maps, la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 30 de octubre de 2023, recurso nº 1571/2022 señala que: "Centrándonos en la cuestión específicamente debatida debemos señalar que no está prevista ninguna diferencia expresa, en relación con lo que importa en este recurso, a la hora de la valoración por parte del perito de la administración, de bienes inmuebles urbanos o rústicos, ambos han de ser visitados in situ por el perito, a salvo que ello se justifique individualmente. No considerando que ese requisito se cumple, cuando, sin dar razones para ello, se omite la visita, en la creencia, errónea, de que no es exigible a la vista de las circunstancias concurrentes, consistentes, en esencia, en la consulta de los sistemas de información del SIGPAC y del Catastro Inmobiliario...".

Las anteriores consideraciones han de conllevar la estimación de esta vertiente impugnatoria, toda vez que la Administración no giró visita y no ofreció una razón singular que permitiese quebrar dicha regla general, con remisión al caso concreto, actuación que infringe la jurisprudencia mencionada, recobrando su virtualidad la verdad presuntiva contenida en la autoliquidación realizada por el recurrente ( art. 108.4 de la LGT).

TERCERO.- El recurrente insiste en el carácter deducible de una serie de deudas que relaciona.

De la regulación establecida en los arts. 13 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y 32 del Reglamento del Impuesto, aprobado por RD 1629/1991, de 8 de noviembre, se desprende que pueden deducirse del valor real de los elementos patrimoniales de la herencia las deudas que deje contraídas el causante que reúnan los siguientes requisitos: 1.- Haber sido contraídas por el causante de la sucesión. 2.-Estar debidamente documentadas, bien en documento público o documento privado que reúna los requisitos del art. 1227 del Código Civil, o se justifique de otro modo la existencia de aquellas, así como las reconocidas por sentencia judicial firme. 3.- Que la deuda sea pagada efectivamente por el sucesor. 4.- No ser deudas a favor de herederos, de legatarios de parte alícuota del causante, o de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquellos, aunque renuncien a la herencia.

Sostiene el recurrente el carácter deducible de una deuda del causante a favor de don Tomás por obras realizadas en el inmueble propiedad exclusiva del causante, sito en la CALLE000 nº NUM007 de Oviedo, durante el mes de marzo de 2016, consistentes en el arreglo del suelo de parquet existente en el gimnasio instalado en dicho local comercial conocido como "Gimnasio Ritmo". La factura recoge un total, IVA incluido, de 2.500 euros. También reclama la deducción de una deuda del causante a favor de don Tomás, por obras realizadas en el inmueble de su propiedad, sito en la CALLE000 nº NUM007 de Oviedo, consistentes en la pintura del local destinado a gimnasio, durante los primeros días de mayo de 2016. La factura recoge un total, IVA incluido, de 2.280,60 euros.

A este respecto se aportaron por el recurrente una factura emitida por don Tomás a nombre del causante (don Baldomero, quien falleció el 19-5-2016)), de 31 de marzo de 2016, por el concepto de suelo gimnasio (566,11) y mano de obra (1.500), en total (IVA incluido) 2.500 euros, en la que se recoge como "pagado" el 30-5-2016, y otra factura emitida por don Tomás a nombre del mismo don Baldomero, de 4 de mayo de 2016, por el concepto de pintura gimnasio (684,79) y mano de obra (1.200), en total (IVA incluido) 2.280,60 euros, en la que se recoge como "pagado" el 17-6-2016. Sin embargo, no se ha aportado prueba de la realización del pago de dichas facturas por los herederos, que constituye un requisito necesario para su deducibilidad, por lo que no puede acogerse la petición del recurrente.

Asimismo, se solicita la deducción de la deuda derivada de la prestación de diversos servicios y suministros, devengados en vida del causante y pagados tras su fallecimiento por los herederos. Se indica que dichos recibos estaban domiciliados en una cuenta de titularidad del causante y de su esposa doña Sacramento, abierta en el Banco Santander, cuyo extracto figura en el expediente. Se relacionan en la demanda los recibos cuya deducibilidad se interesa, indicando que estas deudas se corresponden con diversos servicios prestados al causante en vida del mismo y que fueron abonados en la cuenta donde estaban domiciliados, por lo que se divide su importe al 50%, dando como resultado una deuda imputable al causante de 978,76 euros.

No puede acogerse esta alegación pues, como se señala en la resolución del TEARA impugnada, no se acredita que tales deudas fueran pagadas por el sucesor, en cuanto se abonaron con cargo a una cuenta del causante y su esposa. A ello hemos de añadir que, tratándose de recibos periódicos abonados con posterioridad al fallecimiento del causante, comprenderían un período de tiempo en el que el mismo ya estaba fallecido (así por ejemplo no se justifica la fecha de lectura de los aparatos medidores de los distintos suministros), lo que no se aclara de forma adecuada, por lo que también bajo esta perspectiva no se puede acoger la petición del actor.

CUARTO.- Se solicita por el recurrente la reducción por adquisición de la vivienda habitual, señalando que en la liquidación provisional girada por los Servicios Tributarios a los herederos, no se calculó correctamente la reducción por adquisición de la vivienda habitual del causante, aplicándoles únicamente una reducción de 11.429,14 € a cada hijo (folio 475 expediente administrativo), cuando dicha reducción debe ser de 59.339,47 € a cada hijo.

Se indica que el TEA en su resolución no entró a resolver nada acerca de este punto, confundiendo la solicitud del recurrente con la reducción aplicable sobre el ajuar doméstico conforme al art 34.3 del RISD.

Se añade que para el cálculo de la reducción por adquisición de la vivienda habitual a que tienen derecho los sujetos pasivos, se tendrá en cuenta el valor de la vivienda habitual (280.435,30 €), más las dos plazas de garaje nº NUM008 (14.185,68 €) y NUM009 (20.195,90 €) y el trastero nº NUM010 (5.504,16 €), que fueron adquiridas al mismo tiempo, en virtud de la misma escritura y que forman parte del mismo complejo inmobiliario (folios 24-77 del expediente). Todo ello tiene un valor de 320.321,04 €, por lo que la reducción será del 95%. Dado que el causante sólo era titular del 50% de dichos inmuebles que tienen la consideración de vivienda habitual, dicho 95% se calculará sobre la cantidad de 160.160,52 €, dando como resultado la suma de 152.152,49 € a deducir, que se distribuirá entre los sujetos pasivos en proporción al derecho que cada uno tiene sobre los mismos, de modo que a la viuda le corresponde un 22% (33.473,55 €) y a cada uno de los hijos un 39% (59.339,47 €).

Sobre la aplicación de dicha reducción nada se dice en la resolución del TEARA impugnada, ni en los escritos de contestación a la demanda.

En el acuerdo de liquidación provisional correspondiente al recurrente se realiza una reducción por adquisición de vivienda habitual ( art. 20.2.c) de la Ley 29/1987) de 11.429,14 euros. No se han desvirtuado por las Administraciones demandadas, los razonamientos y cálculos efectuados por el recurrente para determinar el importe de dicha reducción que fija en 59.339,47 euros, tomando en consideración el valor de la vivienda habitual, más dos plazas de garaje y trastero (a estos efectos la Consulta de la DGT V3752/2015 entiende que ha de permitirse una ampliación del concepto estricto de vivienda a aquellos elementos -caso del garaje- vinculados con la misma). No se cuestiona por dichas demandadas ni el alcance de la deducción reclamada por el actor, ni el porcentaje aplicable, ni la distribución de dicha reducción entre los sujetos pasivos por lo que, ante la falta de una explicación razonada de la cantidad aplicada como reducción por adquisición de vivienda habitual en el acuerdo de liquidación provisional, procede acoger la petición del actor.

QUINTO.- En relación al ajuar doméstico se alega por el recurrente que el mismo solo mostró conformidad con la fórmula de cálculo de la cantidad a minorar del ajuar doméstico en caso de existir cónyuge supérstite (3% del valor catastral de la vivienda habitual). Se añade que la Administración valora el ajuar doméstico en el 3% del total activo hereditario, olvidándose del criterio establecido por las recientes sentencias del Tribunal Supremo que delimitan el ajuar doméstico, a los efectos del Impuesto de Sucesiones, a los bienes muebles afectos al servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante, debiendo excluirse todos los demás. Se indica que deben excluirse los garajes, trasteros y locales comerciales afectos a una actividad así como el vehículo y el resto de los activos financieros, señalando que los únicos bienes inmuebles que deben tenerse en cuenta para dicho cálculo son: La vivienda habitual sita en la DIRECCION000, nº NUM001, NUM002; piso en CALLE001, nº NUM011 NUM012; casa sita en Carrizo, León y piso en Vandellós, EDIFICIO000, nº NUM013, NUM014.

En la resolución del TEARA impugnada se señala que el valor del ajuar doméstico en el caso de cónyuge sobreviviente se minora en el 3% del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio y que consta en el expediente certificación catastral de la vivienda habitual del matrimonio en la que se concluye para el año 2016 que el valor catastral del inmueble es de 197.489,65 euros, por lo que no procede calcular el importe a minorar en el 3% del valor real de la vivienda habitual autoliquidado.

Sobre este motivo impugnatorio debemos reproducir aquí lo señalado en la sentencia de esta Sala de 21 de febrero de 2022, recurso 877/2020, en la que dijimos: "Si bien el recurrente no aludió a esta cuestión específica de la valoración del ajuar, no existe desviación procesal ni escollo para enjuiciarlo aquí y ahora, ya que se impugnó la liquidación tributaria en su totalidad y realmente se está incorporando una nueva vertiente o motivo impugnatorio, el referido al errado cálculo del valor del ajuar, especialmente en el caso que nos ocupa en que la reclamación económico-administrativa se formuló el 3 de enero de 2020, o sea tres meses antes de fijarse doctrina casacional que se apartaba de la anterior jurisprudencia sobre el valor del ajuar a efectos del impuesto de sucesiones, por lo que malamente podía exigírsele al contribuyente diligencia en incorporar tal perspectiva impugnatoria. Por tanto, no existe una pretensión nueva sino un flanco impugnatorio que sostiene la misma pretensión, dentro del contexto jurídico razonable, lo que está jurisprudencialmente admitido: "siendo posible así incorporar a la demanda nuevas alegaciones, argumentos o motivos en defensa del derecho postulado, siempre que no quede alterada la pretensión, a diferencia de las nuevas pretensiones o cuestiones, que no pueden plantearse en vía jurisdiccional si antes no han sido planteadas previamente en vía administrativa" ( STS de 3 de julio de 2013, rec.2454/2011), a lo que se añade la procedencia de resolver sobre el fondo obviando escollos de procedimiento ( STS de 13 de octubre de 2010, rec.5589/2007)".

En el presente caso, la reclamación económico-administrativa se formuló el 21 de junio de 2019, en fecha anterior a la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de marzo de 2020 (recurso 4521/2017), que fijó el alcance del concepto de ajuar doméstico, por lo que resulta aplicable el criterio sostenido por esta Sala en la mencionada sentencia de 21 de febrero de 2022, debiendo en consecuencia acogerse la alegación del recurrente en el sentido de que el cálculo del ajuar doméstico se realice no sobre la totalidad de los bienes sino que el 3% deberá aplicarse solo sobre aquellos que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás.

Por todo lo expuesto, procede acordar la estimación parcial del recurso interpuesto, lo que comporta la anulación de la resolución del TEARA recurrida y de la liquidación de la que trae causa, sin perjuicio de que por la Administración tributaria pueda dictarse una nueva liquidación que se ajuste a los criterios establecidos en la presente resolución, en lo que se refiere a la valoración de los inmuebles sitos en Cataluña que fueron objeto de comprobación por dictamen de peritos de la Administración, la reducción por adquisición de la vivienda habitual y al ajuar doméstico.

SEXTO.- Siendo parcial la estimación de la demanda, no procede imposición de costas ( art. 139 de la LJCA).