Sentencia Contencioso-Administrativo 350/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 507/2022 de 29 de marzo del 2023

PRIMERO.- Actuación impugnada

1.1 Es objeto de recurso contencioso-administrativo por INVERSIONES VELASCO LÓPEZ S.L. la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias en su reclamación nº NUM000 y su acumulada NUM001 interpuestas frente a los acuerdos dictados por la Dependencia de Recaudación de la Delegación de Asturias de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por los que se declara a la entidad responsable subsidiario de las deudas contraídas, tanto liquidaciones como sanciones, para con la Hacienda Pública, por la mercantil CONSTRUCCIONES VELASCO S.L. fijándose el alcance total de la responsabilidad en la cantidad de 190.277,70 €.

1.2 La demanda se centra en los siguientes motivos: a) Ilegalidad de los acuerdos de liquidación del IVA u Sociedades, en cuanto son presupuesto para los procedimientos sancionadores, pues considera que ambos acuerdos liquidatorios se fundamentan en el aumento de las ventas por aplicación del método de estimación indirecta de las bases imponibles, amparándose la administración en la existencia de sobreprecios satisfechos en B (quince casos), lo que apoya en la prueba de presunciones que, según reiterada jurisprudencia no son idóneos, precisando que la prueba directa es insuficiente pues considera que de los 22 chalets de la promoción, 12 de los compradores manifestaron haber satisfecho un sobreprecio, si bien solamente 9 lo apoyaron con datos bancarios. Se señala que incluso de servir tal prueba para el deudor principal, la empresa recurrente no tuvo intervención en la misma por lo que no fue sometida a contradicción y defensa. De ahí deriva que, si la Administración no solicita y practica la testifical pertinente de los compradores de pisos que afirman haber satisfecho el sobreprecio, los acuerdos liquidatorios perderán toda consistencia probatoria. Se añade por la demanda que en esas circunstancias no procedería la estimación indirecta pues este es un método subsidiario que se supedita a la imposibilidad de conocer los datos necesarios o por incumplimiento del contribuyente de importantes deberes tributarios; b) Ilegalidad de las infracciones pues la culpabilidad tanto en el IVA ( art.193 LGT) como en el Impuesto sobre Sociedades ( art.195.1 LGT) no cuentan con prueba de tal intencionalidad al determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros, en el caso del IS, ni tampoco se prueba la intencionalidad para obtener devoluciones en el caso del IVA; c) Se negó la concurrencia del presupuesto de hecho para declarar al recurrente como responsable subsidiario del deudor principal, exponiendo el carácter restrictivo de la doctrina del levantamiento del velo negándose la aplicación del apartado g) del art.43.1 LGT, pues este impone la participación del responsable en la infracción. Se insistió en que la entidad recurrente no buscó el control de la entidad responsable, insistiendo en que si no se hubiera constituido la persona jurídica recurrente, las participaciones en la deudora principal serían de los socios de ésta, por lo que no podría aplicárseles el presupuesto invocado por la administración, añadiendo que ninguna de las razones esgrimidas por la Administración evidencian la finalidad de eludir la responsabilidad con la Administración tributaria. Se señaló que no se perseguía despatrimonializar a la empresa deudora porque la primera compra se efectúa a los socios minoritarios y además, cuando se compran los inmuebles aquélla tenía un considerable patrimonio, siendo las deudas impagadas posteriores en el tiempo a las adquisiciones cuestionadas. Se negó la relevancia de la ampliación de capital en 2007, y de la dación en pago por dividendos no satisfechos por importe de 352.249,05 €, insistiendo en que esta operación no fue regularizada con ocasión de la comprobación tributaria general realizada en relación con los ejercicios 2008 y 2009 por el Impuesto de Sociedades. Se señaló que la sanción impuesta tras el acuerdo con la administración, fue recurrida y la STSJ de Asturias de 15 de mayo de 2017 (PO 461/2006) anuló la sanción por no apreciar elemento culpabilístico. En consecuencia se solicitó la declaración de invalidez de los acuerdos impugnados.

1.3 Por la Abogacía del Estado se formuló contestación a la demanda y se adujo, por un lado, que la impugnación de los acuerdos de liquidaciones por Impuesto de Sociedades (2007 y 2008) e IVA (2005-2008) no fueron objeto de reclamación económico-administrativa de manera que se incurre en desviación procesal al impugnarse actos nuevos so pretexto de tratarse únicamente de motivos. Sobre el juicio de culpabilidad se remitió a los extensos razonamientos de los acuerdos impugnados. Y sobre la legalidad de la declaración de responsabilidad subsidiaria, se señaló que no es requisito para esta que haya participado en la comisión de las infracciones tributarias. Se insistió en la abundante prueba de que Inversiones Velasco López S.L. ha sido utilizada por Construcciones Luis Velasco, S.L. con la finalidad antijurídica, por lo que ante el fallido declarado, y no existiendo justificación exculpatoria del proceder de la demandante, concurren los fundamentos para la conformidad a derecho de la actuación impugnada.

SEGUNDO .- Sobre la ilegalidad de los acuerdos de liquidación del IVA u Sociedades

Hemos de señalar que el art.56 LJCA permite introducir nuevos motivos de impugnación en vía contencioso-administrativa que fueron silenciados en vía administrativa o económico-administrativa, pero no admite que se introduzcan nuevas cuestiones ni nuevos objetos de impugnación al hilo de introducir nuevos motivos impugnatorios. Caso contrario se produce desviación procesal.

En efecto, la vía económico-administrativa es previa y preceptiva para enjuiciar la legalidad del acto de la administración tributaria, y ante la misma deben ser impugnados los actos, que de ser confirmados, se van a recurrir ante la jurisdicción contencioso-administrativa.

También es cierto que en el ámbito que nos ocupa, el art.174.5 LGT se alza como norma especial que autoriza a que contra el acuerdo de derivación de responsabilidad "podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación".

La STS de 19 de enero de 2023 (rec.1693/2020) sintetiza el criterio abierto a la impugnación de la derivación y de las liquidaciones antecedentes en los siguientes términos: "De la jurisprudencia transcrita, interpretativa del art. 174.5, párrafo primero, de la LGT , cabe extraer las siguientes consecuencias esenciales:

1) El art. 174.5 LGT , reiteradamente interpretado por la Sala, confiere al declarado responsable las más amplias facultades impugnatorias, permitiéndole combatir las resoluciones que son firmes -para otros-, esto es, las que afectan al deudor principal, por la que se establecen deudas o sanciones tributarias.

2) El responsable solidario es un tercero en relación con la relación jurídica tributaria desencadenante de la deuda principal o de las sanciones.

3) El procedimiento de derivación de responsabilidad, en este caso en virtud de la causa tipificada en el art. 42.1.a) de la LGT , es autónomo respecto al determinante de la deuda principal, y así lo hemos expresado reiteradamente.

4) Esas posibilidades impugnatorias no se ven menoscabadas por el hecho de que el declarado responsable haya sido o sea administrador de la sociedad deudora principal. Se trata de un efecto necesario de la naturaleza autónoma del procedimiento de derivación y de la alteridad de la persona natural o jurídica a la que se imputa la responsabilidad solidaria respecto del deudor principal. Varían en uno y otro caso -o pueden hacerlo- la voluntad y los intereses jurídicos o la perspectiva bajo la que se defienden.

5) El derecho de defensa, de contenido constitucional, se ve fortalecido o robustecido en caso de que sea la participación del luego declarado responsable -por ser causante o colaborar activamente en la realización de una infracción tributaria-, lo que haya de establecerse. Aquí las posibilidades de defensa son máximas, incluyendo tanto el acto mismo de declaración de responsabilidad como el acto de comisión de las infracciones tributarias en cuya realización se afirma participó, causando o colaborando a su comisión -que parecen dos modalidades participativas de intensidad diferente, cuya exégesis no está aquí sometida a controversia-, en este caso como administrador de la sociedad ANCA CORPORATE que había sido sancionada".

Por tanto, el responsable subsidiario tiene derecho a impugnar tanto el acuerdo de derivación como las liquidaciones y sanciones antecedentes, pero cosa distinta es que ello no autoriza a burlar la exigencia de agotar la previa vía económico-administrativa planteando ante la misma tales cuestiones.

En el caso que nos ocupa, el único acto aquí recurrido, según el escrito de interposición, es el acuerdo del TEARA que confirma la declaración de responsabilidad subsidiaria por derivación de otra empresa, sin que ninguna de las cuestiones planteadas en vía económico-administrativa por el ahora demandante aludiese a la legalidad de las liquidaciones sino exclusivamente al presupuesto de la derivación (falta de motivación de la culpabilidad en las sanciones, inexistencia de sucesión de actividad o trasvase entre empresas, ausencia de finalidad fraudulenta de los negocios fundantes de la derivación).

Nada impedía que el ahora demandante hubiese acumulado su objetivo impugnatorio en la reclamación económico-administrativa pero optó por silenciar su queja ante las liquidaciones originarias y atacar únicamente la vertiente del presupuesto de hecho habilitante de la responsabilidad, de manera que no puede sortear la preceptiva vía económico-administrativa ( art.249 LGT), planteando cuestiones ex novo ante la jurisdicción contencioso-administrativa en casos como el de autos, en que tal actitud se revela como un abuso de derecho, pues ninguna razón aduce de haber silenciado totalmente en vía económico-administrativa, no solo los motivos impugnatorios (que pueden reservarse para sede contencioso-administrativa) sino las cuestiones o actuaciones que merecían revisarse (las liquidaciones que constituyen cuestiones y actos autónomos).

En caso sustancialmente idéntico la STSJ Andalucía de 1 de febrero de 2021 (rec.258/2019), precisó que " Y lo que la actora propone en su demanda no pueden considerase motivos, razones o argumentos nuevos para fundamentar las pretensiones , sino cuestiones nuevas sobre las que no se ha dado la oportunidad a la Administración de pronunciarse, pues no es lo mismo sostener que no procede la derivación de responsabilidad que la nulidad de la liquidación. No nos encontramos pues ante motivos distintos sino ante distinta causa de pedir".

Previamente esta sentencia incluía una explícita argumentación: « Lo que ahora se sostiene, constituye una nueva causa de pedir, esto es, que la liquidación es nula, por lo que consideramos que constituye una desviación procesal, puesto que tal como señala el Tribunal Supremo la desviación procesal supone que la parte demandante realiza en su demanda un planteamiento distinto del que hizo en vía administrativa y sobre el que se pronunció la Administración, como afirma la sentencia del Tribunal Supremo (Sección Quinta) de 4/01/2011 o 24./0172011 .

Existe desviación procesal que lleva a la desestimación del recurso cuando se hace un planteamiento en vía administrativa diverso del realizado en vía jurisdiccional, en definitiva, cuando no se ha dado la oportunidad a la Administración de pronunciarse sobre el planteamiento objeto de la demanda.

Esta tesis también la podemos ver en la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (Sección Séptima) de 18-10-2008 cuando afirma: "... su planteamiento en sede jurisdiccional incurre en una evidente desviación procesal, conforme a la consolidada jurisprudencia que recuerda que la pretensión expuesta en la vía administrativa no puede ser esencialmente distinta de la formulada en la vía jurisdiccional y si bien pueden en el escrito de demanda alegarse en justificación de las pretensiones cuantos motivos procedan, aunque no se hayan alegado anteriormente en la vía administrativa, ello ha de entenderse en sus justos términos, es decir, en el sentido de poder alegarse nuevas razones o argumentos para fundamentar las pretensiones, pero no en el de suscitarse cuestiones nuevas, las que consisten en la falta de previo enjuiciamiento administrativo de la cuestión, que opera como antesala de su posterior enjuiciamiento jurisdiccional como requisito indispensable para el posterior actuar de la jurisdicción ...".

Precisando el Tribunal Constitucional en la sentencia 58/2009 de 9 de Marzo de 2009 señala que no cabe confundir nuevo planeamiento de cuestiones sobre las que no se ha pronunciado la Administración con nuevos motivos aunque no hayan sido aducidos en vía administrativa conforme autorizan los art. 56.1 y 78.6 de la de la Ley 28/1998, de 13 de Julio , reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa, en el fundamento de derecho quinto nos dice: "... la Sentencia impugnada rechazó el examen de la caducidad del expediente sancionador opuesta por la demandante en el acto de la vista del recurso contencioso-administrativo con fundamento, no sólo en una superada concepción del carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa, extremadamente rígida y alejada de la que se derivaba ya de la Ley de 27 de diciembre de 1956 y asume hoy la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa, sino también con arreglo a una interpretación de los requisitos procesales contraria a la literalidad misma de lo dispuesto en los arts. 56.1 y 78.4 y 6 LJCA , y todo ello con el resultado de eliminar injustificadamente el derecho constitucional de la recurrente a que un órgano judicial conozca y resuelva en Derecho sobre el fondo de las cuestiones planteadas ...".

Por tanto, los motivos impugnatorios que acompañan cuestiones nuevas, como son la legalidad de las liquidaciones originales, no pueden abordarse sin incurrir en desviación procesal, y por ello, procede su desestimación al faltar el presupuesto objetivo para su enjuiciamiento.

TERCERO .- Sobre la falta de presupuesto para declarar al recurrente como responsable subsidiario del deudor principal.

El planteamiento general de la demanda en este particular es asumible en cuanto afirma que el levantamiento del velo para exigir responsabilidad ha de ser cuidadoso y con garantías de prueba cabal.

Partiremos de la que la responsabilidad subsidiaria declarada es al amparo del apartado g) del art.43.1 LGT, que contempla tanto la derivación tanto de liquidaciones como de sanciones tributarias siempre que concurran los requisitos en dicha letra previstos, esto es que tenga el control efectivo, total o parcial; que hayan sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para evadir responsabilidad patrimonial frente a la hacienda pública y que exista unicidad de personas.

Ello nos lleva a examinar si realmente existía ese control efectivo y ánimo fraudulento, o sea el segundo de los requisitos "si concurre el segundo de los requisitos, esto es que "personas jurídicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública".

Pues bien, en la demanda se nota un esfuerzo en espigar datos o hacer conjeturas sobre circunstancias y negar toda implicación o actuación fraudulenta para depatrimonializar la empresa original.

Con ello se da la curiosa paradoja de que la demanda se apoya en débiles indicios, que a su juicio son prueba de buen hacer e inocencia, mientras que la Administración ha apoyado su criterio en sólidos datos objetivos y un clamoroso panorama indiciario, el cual sintetizamos en algunos hechos objetivos y elocuentes en su conjunto.

1. La Sociedad Inversiones Velasco López S.L. desde su constitución en fecha 12 de junio de 1998 no desarrolló actividad económica significativa, no estando de alta en ningún epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas.

2. Construcciones Luis Velasco S.L. realiza operaciones sucesivas de transmisión de inmuebles a la Sociedad Inversiones Velasco López S.L.: 10-11-00 (finca por importe de 150.253,03 €); 15-07-03 (finca por importe de 200.000,00 €); 20- 10-09 (varios inmuebles por importe total de 352.212,82 € en concepto de pago de dividendos); 11-05-11 (vehículo).

3. Con fecha 27-5-07, la Sociedad Inversiones Velasco S.L. modifica su objeto social hacia la tenencia de participaciones societarias y lo amplia por importe de 1.702.272,40 €, que suscriben en partes iguales los socios fundadores y administradores solidarios, doña Laura y su hijo, don Enrique, mediante la transmisión a favor de la sociedad del pleno dominio de 70 participaciones de la entidad Construcciones Luis Velasco S.L., valoradas en la cifra indicada.

4. La actividad de la Sociedad Inversiones Velasco S.L. es testimonial hasta que en el año 2012 se acuerda su disolución.

5. La administración se apoya en datos del registro mercantil, datos contables y resultado de actuaciones administrativas de la inspección que dejan clara la falta de medios económicos de Inversiones Velasco López S.L. para afrontar las adquisiciones de participaciones e inmuebles de la deudora principal. Construcciones Velasco S.L. Y se añade, pese al inútil esfuerzo de la demanda para privarle de importancia, la relevante Acta de disconformidad incoada a Inversiones Velasco López S.L. en que se regulariza la dotación de provisión de participaciones en Construcciones Luis Velasco S.L., siendo indiferente que la sanción impuesta fuese anulada por esta Sala, pues la misma responde a unas singulares circunstancias administrativas, procesales y objeto, que para nada se alzan en blindaje para el futuro respecto de las responsabilidades que afloren por otras cuestiones conexas a las mismas.

De todo ello deriva a las claras bajo elementales reglas lógicas y sobre la base de hechos determinantes probados, unido a la ausencia de explicación razonable en contrario a los negocios de despatrimonialización de la entidad Construcciones Velasco S.L., la siguiente conclusión: que la Sociedad Inversiones Velasco López S.L. se constituyó para actuar como sociedad de gestión patrimonial de la entidad deudora con la finalidad de aliviarle de eventuales cargas fiscales ante una futura responsabilidad patrimonial universal. Especialmente clamorosa es la operación de dación de pago de inmuebles de la deudora principal en concepto de dividendos pendientes de pago a favor de la recurrente por importe de 352.249,05 €, e igualmente habla por sí misma de su finalidad maliciosa la modificación de objeto social de la Sociedad Inversiones Velasco S.L. para ampliar las participaciones por importe de 1.702.272,40 €.

En nuestra valoración probatoria, comparte esta Sala la afirmación del TEARA y de la administración de que el control de la entidad Construcciones Velasco S.L. como Inversiones Velasco López S.L. recaía en el núcleo familiar formado por la madre, doña Laura y su hijo don Enrique, siendo estas personas administradores de las mercantiles, pues doña Laura es administradora única de Construcciones Luis Velasco S.L. y junto a su hijo es administradora solidaria de Inversiones Velasco López S.L.

Podemos concluir en la aplicación al caso, mutatis mutandis, con lo dicho por la SAN de 10 de marzo del 2014 (rec. 237/2013), relativo a que "que las entidades creadas; por el mismo administrador, a su vez socio, y entidades con un mismo IAE, añadiendo que cuentan con el mismo domicilio social; son entidades creadas con la finalidad de eludir las responsabilidades tributarias. De esta manera se va produciendo el vaciamiento patrimonial de la deudora traspasando sus bienes y derechos a las otras entidades, todo ello en perjuicio de la Hacienda Pública acreedora que ve como se está produciendo el vaciamiento patrimonial de la deudora, de ahí el procedimiento de derivación de responsabilidad.

Además, existe un una auténtica voluntad defraudatoria, existe un deber de diligencia que tienen todos los administradores societarios. Este deber de diligencia es para el conjunto de actividades que debe desarrollar en beneficio de la sociedad, y por tanto también en beneficio de aquellas personas que tienen derecho a obtener algo de la sociedad. El incumplimiento de las normas tributarias señala ya una falta de diligencia, pero si a ello se añade el empleo de mecanismos creados Administración hoc para eludir el pago de esas deudas fiscales, nos encontramos con un comportamiento que pasa de la mera negligencia a la intencionalidad finalística de eludir el pago de las deudas mediante un entorno de sociedades que confunden sus bienes y sus patrimonios en perjuicio del deudor."

CUARTO.- Sobre la falta de intencionalidad y participación de la responsable en la generación de las deudas tributarias y de las infracciones

En este punto hemos de recordar que estamos ante un supuesto de responsabilidad subsidiaria, por lo que es irrelevante la voluntad de la entidad que debe asumir las deudas procedentes de la contribuyente original.

Además hemos de dejar claro que la imputación de la responsabilidad subsidiaria es la marcada por el art.43.1 g LGT, y que recae en: "Las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de las personas jurídicas o en las que concurra una voluntad rectora común con éstas, cuando resulte acreditado que las personas jurídicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública y exista unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial. La responsabilidad se extenderá a las obligaciones tributarias y a las sanciones de dichas personas jurídicas".

Nos encontramos ante un supuesto de responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1 g), es el propio precepto el que establece de modo expreso que " En estos casos la responsabilidad se extenderá también a las sanciones ", cumpliendo así la previsión del artículo 41.4 (" La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra ley se establezcan "). Además, la expresión "... cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública ", da muestra del exigible elemento subjetivo de culpabilidad en la actuación del responsable derivado, requisito aquí concurrente, como expusimos.

Y es que, si existe una situación de complacencia, armonía y designio común entre los administradores y/o responsables de las personas jurídicas implicadas, unas que tienen el control efectivo y otras que lo secundan, es patente que existe una actuación intencional y maquinación fraudulenta en quienes se prestan a provocar la despatrimonialización de la entidad deudora.

Por lo expuesto, hemos de considerar probada la existencia del presupuesto de hecho que fundamenta la exigencia de responsabilidad de manera que declarada fallida la entidad deudora, no existiendo responsables solidarios, la responsabilidad por deudas y sanciones ha de ser asumida por la entidad aquí demandante.

QUINTO.- Costas

Se imponen las costas a la parte recurrente con el límite máximo de 400 euros.