Sentencia Contencioso-Administrativo 92/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 96/2022 de 31 de enero del 2023

PRIMERO.- Resolución impugnada y posiciones de las partes.

1.1 Por la Procuradora doña Paloma Telenti Álvarez, en nombre y representación de doña Esperanza, se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias el 30 de diciembre de 2021, en la reclamación nº NUM000, interpuesta contra la liquidación provisional de 9 de julio de 2021, dictada por la Jefa del Área de Gestión Tributaria del Ente de Servicios Tributarios del Principado de Asturias, en concepto del impuesto de Actos Jurídicos Documentados, determinando una cantidad a ingresar de 18.126,48 € (16.242,47 € de cuota, y 1.884,01 € de intereses).

1.2 La actora señala como antecedentes fácticos relevantes:

1º El 23 de abril de 2018, bajo el protocolo número 331 de la notaria de Oviedo Dña. María Isabel Valdés-Solís Cecchini, formalizó la escritura de compraventa de una oficina de farmacia, registrada en la Administración pública sanitaria con el número de identificación administrativa NUM001, sita en Oviedo, CALLE000, número NUM002.

2º La escritura de compraventa se autoliquidó el 23 de mayo de 2018 como operación no sujeta a través de la notaría autorizante.

3º Se incluyó un importe en la casilla 19 valor íntegro del bien, tomando como referencia el de la compraventa, debido a la obligación establecida por el programa informático del Ente de Servicios Tributarios del Principado de Asturias, que hace preciso introducir una cuantía para que se genere el documento de autoliquidación.

4º La escritura de compraventa no ha sido objeto de inscripción en la Sección 5ª "Sección de otros bienes muebles registrables" del Registro de Bienes Muebles.

5º De forma consecutiva y simultánea a la compraventa, bajo el protocolo número 335 de la misma notaria, se otorga una escritura de hipoteca mobiliaria de establecimiento mercantil (oficina de farmacia). Este es el documento notarial que accede al Registro y es objeto de inscripción: el gravamen sobre el establecimiento mercantil, en la Sección 3ª "de Maquinaria industrial, establecimientos mercantiles y bienes de equipo", y ya había sido objeto de oportuna liquidación por el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados (AJD).

A estos antecedentes hay que añadir los siguientes:

6º El Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias inicia por medio de acuerdo de 14/06/2021, un Procedimiento de Comprobación Limitada, cuyo alcance es "l a comprobación y en su caso posterior regularización como sujeta y no exenta a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de la compraventa de oficina de farmacia documentada en la escritura pública otorgada el 23 de abril de 2018 bajo el protocolo 331 de la notario de Oviedo Dña. Isabel Valdés-Solís Cechini.".

7º se dicta una Propuesta de Liquidación de 18.084,76 euros, con una cuota tributaria de 16.242,47 euros, correspondiendo el resto a intereses de demora, dado trámite de alegaciones a la interesada, quien presenta escrito en fecha 21/06/2021.

8º EL 09/07/2021, se emite la liquidación NUM003, por cuantía de 18.126,48 euros, de los que 16.242,47 euros son de Cuota tributaria y el resto son de intereses de demora.

9º En fecha 21/07/2021 interpone reclamación económico-administrativa contra el anterior acuerdo, que fue desestimada por la Resolución del TEARA aquí impugnada.

1.3 La recurrente fija como cuestión controvertida la determinación de si la escritura de compraventa o cesión de la oficina de farmacia ha de ser objeto de gravamen por el AJD, pese a no haber sido inscrita en el Registro de Bienes Muebles, ni tener la posibilidad de serlo, al estar el establecimiento mercantil gravado con una hipoteca mobiliaria, que sí ha sido inscrita.

Razona que el Tribunal Supremo condiciona la sujeción al AJD a la efectiva inscripción de la escritura de cesión en la sección 5ª del registro de bienes muebles, como puede verse en el Fundamento Jurídico Tercero: "Criterios interpretativos sobre el artículo 31.2 TRLITPAJD" de la STS de 26 de noviembre de 2020 (recurso núm. 3873/2019). La interpretación que realiza la Administración; en cuanto bastaría con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales; no es la que se deriva de la STS citada.

Por otro lado, afirma que la Disposición adicional única del Real Decreto Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, establece seis secciones al crear el Registro de Bienes Muebles, indicando que dentro de cada una de ellas: " se aplicará la normativa específica reguladora de los actos o derechos inscribibles que afecten a los bienes, o a la correspondiente a las condiciones generales de contratación". El precepto no ha tenido el oportuno desarrollo, por lo que no existe normativa posterior que especifique los actos o derechos inscribibles en cada sección, por lo que es la práctica registral y la normativa previa la que ha determinado el funcionamiento del Registro Mercantil y de cada una de sus secciones. Por ende, la doctrina de la STS de 26 de noviembre de 2020 (recurso núm. 3873/2019) sólo tiene sentido en los supuestos de inscripción de las licencias en el Registro Mercantil, exigidas por algunas Comunidades Autónomas, que no es el caso de Asturias.

Además, continua exponiendo, la Sección donde debe inscribirse sería la 3ª del Registro de Bienes Muebles, que se rige conforme a lo establecido en la Ley de 16 de diciembre de 1954, sobre hipoteca mobiliaria y prenda sin desplazamiento de posesión, que claramente se configura como un registro de gravámenes, no de titularidades, como así lo viene a señalar la Resolución de 18 de marzo de 2008, de la Dirección General de los Registros y del Notariado.

Por tanto, en el presente caso, el documento notarial que accede al Registro y es objeto de inscripción es el gravamen sobre el establecimiento mercantil, que ya ha sido objeto de oportuna liquidación por el AJD, no la compraventa o acceso a la propiedad que no se ha inscrito como tal, ni es posible hacerlo, como solicita el Tribunal Supremo, en la Sección 5ª del Registro de Bienes Muebles, al figurar ya en la Sección 3ª, por lo que no se dan los presupuestos del artículo 31.2 LITPAJD, al no estar ante un contrato inscribible. Y no cabe el acceso simultáneo en dos Secciones distintas del Registro de Bienes Muebles, primando el acceso como establecimiento mercantil en la Sección 3ª en tanto que es objeto de un gravamen.

Continúa el escrito de demanda refiriendo que la transmisión de un patrimonio empresarial en su totalidad, como es una oficina de farmacia, es una operación que goza de especial protección en el ámbito tributario para incentivar la continuidad de los negocios. De ahí que esta operación se declare no sujeta a tributación en el artículo 7.1º LIVA y en el artículo 7.5 LITPAJD, e invoca la consulta vinculante de la DGT de 8 de septiembre de 2006 (V1804-06), y las Sentencias del TSJ Valencia de 4 de octubre de 2013 o TSJ Madrid de 5 de julio de 2018.

Aduce la infracción de los principios de confianza legítima e igualdad, dado que se venía reconociendo la no sujeción al tributo, y atentaría al principio de igualdad obligar a tributar en aquellos casos en los que la transmisión no tiene acceso al registro como en los que la respectiva Comunidad Autónoma exige ese acceso.

Además se daría un supuesto de doble tributación, al haber liquidado el impuesto por la escritura de constitución de hipoteca.

Por otro lado, en cuanto a la forma de determinación de la base imponible que se está utilizando, razona que tiene en cuenta el precio total de la operación de compraventa, donde se incluyen elementos como las existencias, algo que claramente no sería inscribible en la Sección 5ª de otros bienes muebles registrables del Registro de Bienes Muebles, ya que se exige una identificación individualizada y única de los bienes que puedan tener acceso al mismo y las existencias no cumplen esta condición.

Sigue señalando que la Administración ha recurrido a un procedimiento de comprobación limitada regulado en el artículo 136 LGT, que tiene un objeto tasado, el examen de datos obrantes en las declaraciones, por lo que resulta evidente que la Administración no puede entrar a realizar una valoración adecuada del fondo de comercio y de la licencia del establecimiento, ya que exigiría una revisión de la contabilidad empresarial, que tiene vedada.

1.4 El abogado del Estado se opone a las pretensiones de la recurrente y defiende la legalidad de la Resolución del TEARA. Añade a los razonamientos de la misma, los siguientes: 1º El artículo 27.1.a) del Texto Refundido de la Ley sobre el Impuesto por Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentador, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1996 (en adelante TRLITPYAJD) contempla que se sujeten a gravamen los documentos notariales. Este principio de sujeción se desarrolla a continuación en los artículos 28 y siguientes de la misma norma. En concreto, debe destacarse lo dispuesto en los artículos 28 y 31. 2º La cuestión relativa a la interpretación del art. 31.2 TRLITPYAJD ya ha sido resuelta por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sendas sentencias de 26 de noviembre de 2020. Y el supuesto de hecho del que parte la STS (cuya doctrina, además, ha sido reiterada con posterioridad en Sentencia de 18 de febrero de 2021 o de 20 de enero de 2022) es análogo al presente, coincidiendo en un elemento fundamental que, además, es estrictamente jurídico: la transmisión de una oficina de farmacia instrumentada en escritura pública es susceptible de inscripción en la Sección Quinta del Registro de Bienes Muebles. 3º Tratándose de negocios o convenciones distintas, aunque las mismas se reflejen en un único documento, la imposición del gravamen por Actos Jurídicos Documentados que realizan los Servicios Tributarios del Principado de Asturias y que confirma el TEARA en modo alguno se puede interpretar como un supuesto de doble imposición, pues se trata de una situación específicamente contemplada en el artículo 4 TRLITPYAJD. 4º Respecto de la cuestión de la base imponible, es claro que de conformidad con el artículo 30.1 TRLITPYAJD la misma se identifica con el valor declarado.

1.5 La Letrada de los Servicios Jurídicos del Principado de Asturias, destaca que las alegaciones de la parte actora reproducen, básicamente, las formuladas anteriormente en vía administrativa, y encontrando éstas respuesta cumplidamente razonada tanto en los fundamentos de derecho de la Resolución del TEARA que es objeto de impugnación, como en las liquidaciones practicadas. No obstante, para reforzar el razonamiento, adjunta una nota simple de la inscripción expedida en el transcurso de otro procedimiento de comprobación de la cesión de una oficina de farmacia, en el que se optó por solicitarla al registro de bienes muebles atendiendo a las circunstancias del mismo. En la inscripción se refleja dentro del apartado de precio (enumerativo segundo - página 6 del documento), el precio total estipulado, y el desglose de dicho valor mencionándose expresamente el fondo de comercio, las instalaciones técnicas, otras instalaciones, mobiliario y enseres, y equipos de proceso de información, con su respectivo importe. De igual forma (página 6 enumerativo cuarto) se consignaron también en los asientos registrales las existencias y su valor. Es decir, se transcribe todo lo que se transmite e individualiza en la escritura con sus respectivos precios.

Además, afirma que la identidad entre los casos resueltos por el Tribunal Supremo y los que ahora se recurren es, esencialmente, absoluta. Y cita la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 8 de marzo de 2021 ( Sentencia 3207/2021 - Recurso 1674/2019) la primera dictada por un TSJ en aplicación de la doctrina jurisprudencial del TS. En ningún caso, sostiene, las sentencias del Tribunal Supremo resultan únicamente aplicables en aquellos supuestos en que la normativa autonómica obliga a la inscripción de la oficina en un registro. Así y de manera clara y rotunda considera que el criterio del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, cuya normativa autonómica, al contrario que la de Extremadura, no establece la obligatoriedad de la inscripción de la licencia, no es correcto. El propio Auto de admisión del recurso de casación 3873/2019 de 28 de noviembre de 2019 (del que derivó la Sentencia de 1608/2020 de 26 de noviembre de 2020) precisa como cuestión casacional: " Determinar si la primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación.".

Niega, con rotundidad, que el programa informático del Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias exija, para generar una autoliquidación del impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que la base imponible declarada no sea cero. A mayor abundamiento no es solo que declarasen ese importe en el modelo de autoliquidación, sino que también lo declararon así en la propia escritura notarial.

SEGUNDO .- NO RMATIVA Y JURISPRUDENCIA APLICABLE.

Encontrándonos en el ámbito del ITPYAJD, en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, resulta de aplicación lo dispuesto en los artículos 27 y siguientes del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En concreto, el art. 27 establece: " 1. Se sujetan a gravamen, en los términos que se previenen en los artículos siguientes:

a) Los documentos notariales.

b) Los documentos mercantiles.

c) Los documentos administrativos.

2. El tributo se satisfará mediante cuotas variables o fijas, atendiendo a que el documento que se formalice, otorgue o expida, tenga o no por objeto cantidad o cosa valuable en algún momento de su vigencia.

3. Los documentos notariales se extenderán necesariamente en papel timbrado"; regulando el art. 28: " Están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31"; y este último establece: " 1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses.

En la posposición y mejora de rango de las hipotecas o de cualquier otro derecho de garantía, la base imponible estará constituida por la total responsabilidad asignada al derecho que empeore de rango. En la igualación de rango, la base imponible se determinará por el total importe de la responsabilidad correspondiente al derecho de garantía establecido en primer lugar...".

Y la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, recoge textualmente: " 1. Se crea el Registro de Bienes Muebles, integrado por las siguientes secciones:

1ª Sección de Buques y Aeronaves.

2ª Sección de Automóviles y otros Vehículos de Motor.

3ª Sección de Maquinaria industrial, establecimientos mercantiles y bienes de equipo.

4ª Sección de otras Garantías reales.

5ª Sección de otros bienes muebles registrables.

6ª Sección del Registro de Condiciones Generales de la Contratación.

2. El Registro de Bienes Muebles es un Registro de titularidades y gravámenes sobre bienes muebles, así como de condiciones generales de la contratación. Dentro de cada una de las secciones que lo integran se aplicará la normativa específica reguladora de los actos o derechos inscribibles que afecten a los bienes, o a la correspondiente a las condiciones generales de la contratación".

Cierto es que en la interpretación de estos preceptos, había una corriente seguida por varios Tribunales superiores de Justicia que vinculaban la sujeción al tributo a la inscripción de la escritura de compraventa en el Registro de Bienes Muebles, de forma que si no era preceptiva la inscripción, por no imponerla la normativa de la Comunidad Autónoma en cuanto competente para autorizar la transmisión de la licencia correspondiente, no se consideraba sujeta. Así podemos citar la STSJ de Madrid, de 20 de julio de 2020 (recurso 333/2019), que razonaba: " Sobre esta base legal, esta Sala y Sección se ha pronunciado ya respecto al fondo del asunto, en sentencia de 1 de octubre de 2018, dictada en el Procedimiento Ordinario nº 81/2018 , que sigue otras anteriores, criterio que debe seguirse aquí por cuestiones de seguridad jurídica; en esta sentencia se afirma: "Por un lado, el TSJ de la Comunidad Valenciana se decanta por la tesis que sostiene el recurrente, siendo ejemplo de ello la STSJ de 11 de marzo de 2014, recurso 1010/2011: "esta Sala considera que, si bien estamos ante una escritura que tiene por objeto cosa evaluable económicamente, dicha operación no es inscribible en el registro de Bienes Muebles, al menos de manera preceptiva, constitutiva o con efectos frente a terceros, puesto que la creación de dicho registro de titularidades y gravámenes por Disposición adicional única del RD 1828/1999, de 3 de diciembre, Reglamento de Régimen de Condiciones generales de Contratación, no fue seguido de un desarrollo reglamentario que amparara y regulara la inscripción de establecimientos empresariales o mercantiles de oficinas de farmacias, debiéndose acudir, en este caso, a las previsiones del art. 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria de 16-12-1954 , que tan sólo regula la inscripción de los gravámenes sobre bienes muebles, y no el de meras titularidades, extremo que no impide pero que carece de efectos frente a terceros, no siendo preceptiva.

Por el contrario, la operación escriturada sí debe acceder al Registro de Establecimientos y Servicios Sanitarios de Atención Farmacéutica de la Comunidad Valenciana, por suponer un cambio de titular de la oficina de farmacia de necesario control por la Consellería de Sanitat.

Por ello, no dándose los requisitos legales y reglamentarios para la sujeción de la operación descrita al IAJD, careciendo de cobertura legal y reglamentaria la pretensión liquidatoria de la Generalitat Valenciana, deberá desestimarse la demanda, confirmando el criterio del TEAR".

Confirma esta decisión la STSJ de la Comunidad Valenciana de 5 de mayo de 2015, recurso 2148/2011 , que desestima el recurso interpuesto por la Administración autonómica contra una resolución del TEAR que da la razón al contribuyente, recordando que " la adquisición de una Oficina de Farmacia solo tendría posibilidad de acceso al Registro de Bienes Muebles en las secciones 3ª, como establecimiento mercantil, o 5ª en cuanto otros bienes registrables", secciones estas que carecen de desarrollo reglamentario que permita conocer con la suficiente precisión los bienes que tienen acceso a las mismas; e igual ocurre con el negocio de compraventa con pago del precio al contado por el que se ha adquirido en el presente caso la citada Oficina de Farmacia, que únicamente cabria encuadrar como acto o contrato inscribible en el genérico apartado de "otros contratos sobre bienes muebles" y forzando mucho el encaje, ya que el contrato de compraventa al contado difiere mucho en cuanto a su naturaleza jurídica de los típicos que tienen cabida en este Registro como las compraventas a plazos, contratos de financiación, de garantía, etc.; todo ello sin contar con que dada la compleja estructura empresarial de las Oficinas de Farmacia, tienen forzado encaje en la amplia y genérica calificación que de los bienes muebles se contiene en los arts.335 y 336 del CC ".

TERCERO.- Es cierto que el TSJ de Extremadura ha resuelto en sentido contrario y favorable a la tesis de la Comunidad de Madrid, si bien estos argumentos han sido rebatidos por esta Sala y Sección para decantarse a favor del obligado tributario aquí recurrente. Así, en la STSJ de Madrid, Sección 4ª, de 5 de julio de 2018, recurso 904/2017 , expone que " por la recurrente se han citado sentencias del TSJ de Valencia y por la CAM sentencias del TSJ de Extremadura y a la vista de lo allí resuelto y de la normativa citada debemos resolver en los siguientes términos: En principio, respecto de los documentos inscribibles, se ha de considerar, en general, la sujeción del acto al tributo. Es decir, respecto de la posibilidad de inscripción en el Registro, la doctrina expuesta por el Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección 2ª, en su Sentencia de 13 de septiembre de 2013, recurso 4600/2012 (Ponente: Emilio Frías Ponce) es que a efectos del hecho imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, cuota variable, documentos notariales, no es necesario que el acto o negocio se inscriba, bastando que sea inscribible, al devengarse el día en que se formaliza el acto, siendo la instrumentalización el objeto del impuesto y no el negocio jurídico.

Sin embargo, en el supuesto concreto de la transmisión de oficina de farmacia debe tenerse en cuenta que en la Comunidad de Madrid y a diferencia de lo que ocurre en la Comunidad de Extremadura, dicho acto no tiene por qué ser inscrito en Registro alguno.

Esta es, en síntesis la diferencia existente entre ambas regulaciones autonómicas, por cuanto que en principio dicha transmisión solo deberá ser objeto de registro sanitario (en concreto el DECRETO 65/2009, de 9 de julio, del Consejo de Gobierno, por el que se regulan los procedimientos de certificación de las oficinas de farmacia y servicios de farmacia que elaboren fórmulas magistrales y preparados oficinales y de autorización para la elaboración a terceros, y se crea el Registro correspondiente, establece que tiene por objeto "establecer el procedimiento para la certificación de los niveles de elaboración de fórmulas magistrales y preparados oficinales en las oficinas de farmacia y servicios de farmacia" y para ello crea "un registro de las oficinas de farmacia y servicios de farmacia certificados para la elaboración de fórmulas magistrales y preparados oficinales").

Por lo tanto procede acoger la solución a la que se ha llegado en el TSJ de Valencia por cuanto que se está ante situaciones idénticas en ambas comunidades y por todo ello estimar la demanda".

Razones de seguridad jurídica y unidad de doctrina obligan a resolver en los mismos términos, dando la razón al recurrente y considerando que la transmisión de una oficina de farmacia como la de autos no queda sujeta al Impuesto TPO- AJD en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados."

Esta Sentencia, no obstante, recuerda ya que ese criterio se encontraba pendiente de resolución de recurso de casación admitido por auto del Tribunal Supremo de 28 de Noviembre de 2019.

Una anterior STSJ de Madrid de 3 de abril de 2019 por la Sección Cuarta dictada en el recurso 359/2018, mantuvo idéntica doctrina, y fue sometida a casación, resolviendo el TS en la Sentencia de 26 de noviembre de 2020, citada en los escritos de las partes. En esta Sentencia, seguidas posteriormente por otras como las de 18 de febrero de 2021 (RCA/6777/2019); 21 de junio de 2021 (RCA 5290/2020); y la de 31 de octubre de 2022 (RCA 1811/2021), se viene a establecer la siguiente doctrina jurisprudencial: " La primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación. En particular, la cesión o transmisión de la oficina de farmacia puede encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); y no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma".

Y razona la STS: " 2. No es objeto de controversia que para que la operación examinada en este proceso pueda ser gravada en AJD deben cumplirse los siguientes requisitos: (1º) que se trate de primeras copias de escrituras y actas notariales; (2º) que tengan por objeto cantidad o cosa valuable; (3º) que contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles; y (4º) que no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de la LITPAJD .

La discrepancia reside en que mientras para la Comunidad de Madrid y el TEARM la oficina de farmacia se considera un establecimiento mercantil con acceso al Registro de Bienes Muebles, la Sala de instancia y la parte recurrida sostienen lo contrario. Aunque ya podemos adelantar que las citadas en último lugar incurren en notables imprecisiones, cuando no en contradicciones.

3. En efecto, aunque la representación procesal de la Sra. Elisabeth (i) en la reclamación económico-administrativa sustentó su disconformidad alegando que "aunque consideremos posible la inscripción en el Registro de Bienes Muebles de las oficinas de farmacia en cuanto establecimientos mercantiles, lo cierto es que dicha inscripción carece de efectos", con lo que bien podría coincidirse con el TEARM en "que, si bien no rebate la posibilidad de inscribir en el Registro de Bienes Muebles la transmisión de una oficina de farmacia, el obligado tributario niega el carácter preceptivo de dicha inscripción, extremo este último que en ningún caso se discute por la Administración actuante"; (ii) en el escrito de interposición del recurso de casación comienza afirmando que "no existe norma alguna que imponga, ni aun que autorice, la inscripción con efectos erga omnes de la titularidad de establecimientos mercantiles -que sólo muy forzadamente podrían entenderse comprendidos dentro de la referencia a "otros bienes muebles registrables"[-]" (págs. 5-6), lo que podría interpretarse como una concesión a las tesis de la Administración, posteriormente asevera con rotundidad que "actos como el que se nos ofrece - transmisión de una oficina de farmacia libre de cargas y gravámenes-no es inscribible en el Registro de Bienes Muebles es cuestión jurídicamente indiscutible" (pág. 10).

4. Y ya hemos dicho que la Sala de instancia admite, por un lado, "que, si bien estamos ante una escritura que tiene por objeto cosa evaluable económicamente, dicha operación no es inscribible en el registro de Bienes Muebles, al menos de manera preceptiva, constitutiva o con efectos frente a terceros", "debiéndose acudir, en este caso, a las previsiones del art. 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria de 16-12-1954 , que tan sólo regula la inscripción de los gravámenes sobre bienes muebles, y no el de meras titularidades, extremo que no impide pero que carece de efectos frente a terceros, no siendo preceptiva"; y reconoce, por otro lado, que en "el supuesto concreto de la transmisión de oficina de farmacia debe tenerse en cuenta que en la Comunidad de Madrid y a diferencia de lo que ocurre en la Comunidad de Extremadura, dicho acto no tiene por qué ser inscrito en Registro alguno".

5. Pues bien, tenemos que (1º) la transmisión de la oficina de farmacia podría encajar en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación, concretamente, en su núm. 1, Sección 5ª ("Sección de otros bienes muebles registrables"); (2º) que no hay ninguna otra norma que impida la inscripción de dicha operación en el Registro de Bienes Muebles, con independencia de cuál sea la eficacia o efectos que se otorgue a la misma; y (3º) que incluso hay Comunidades Autónomas que obligan a esa inscripción.

6. Ante todas las circunstancias expuestas, cobra todo su sentido la aplicación de la doctrina recogida en nuestras sentencias mencionadas por ambas partes en sus respectivos escritos, concretamente, las de 13 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 4600/2012 ) y de 25 de abril de 2013 (recurso de casación núm. 5699/2010 ).

En la de 25 de abril de 2013 dijimos que la "inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales" (FJ 5º).

Y en la de 13 de septiembre de 2013 profundizamos algo más al afirmar: "Sentada la existencia de la contradicción, no podemos compartir el criterio que sienta la sentencia impugnada, ya que a efectos del hecho imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, cuota variable, documentos notariales, no es necesario que el acto o negocio se inscriba, bastando que sea inscribible, al devengarse el día en que se formaliza el acto, siendo la instrumentalización el objeto del impuesto y no el negocio jurídico.

Así lo hemos declarado en la reciente sentencia de 25 de Abril de 2013 , reconociendo que la inscribilidad debe entenderse como acceso a los Registros, en el sentido de que basta con que el documento sea susceptible de inscripción, siendo indiferente el que la inscripción efectiva no llegue a producirse, o que la inscripción sea obligatoria o voluntaria, incluso que la inscripción haya sido denegada por el registrador por defectos formales" (FJ 4º).

Y la aplicación de la doctrina reproducida debe conducirnos directamente a la estimación del recurso de casación".

Esta Sentencia sí da respuesta a la mayor parte de los argumentos que expone el escrito de demanda, que se sustentan, precisamente, en la doctrina citada más arriba que seguían las Salas de algunos Tribunales Superiores de Justicia, como el de Madrid. Y del contenido de los razonamientos no puede derivarse una incorrecta interpretación por parte de la Oficina Gestora, ni del TEARA, en tanto que la STS trascrita, como las posteriores, aborda la posibilidad de inscripción en el Registro de la titularidad de las oficinas de farmacia y no solamente del gravamen que pueda pesar sobre ellas, y resuelven también la dicotomía que recogían las SSTSJ de Madrid, y otras Salas, en relación a que la inscripción viniera exigida por la legislación autonómica. Lo que establece el TS es que la titularidad es susceptible de inscripción en la Sección 5º del Registro de Bienes Muebles, y partiendo de esa posibilidad de inscripción, da por cumplido el requisito que obstaculizaba la sujeción al impuesto de este tipo de operaciones.

Pero es más, en la aplicación de esta doctrina, y en un supuesto prácticamente idéntico al que nos ocupa, en cuanto se había constituido una garantía hipotecaria en paralelo a la transmisión de la oficina de farmacia, la STSJ de Madrid de 8 de marzo de 2021 (recurso 1674/2019), señala: " TERCERO.- Es de aplicación el artículo 31 de la ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , RDLg 1/1993, de 24 de septiembre, antes citado.

La creación del Registro de Bienes Muebles por la Disposición adicional única del RD 1828/1999, de 3 de diciembre, Reglamento de Régimen de Condiciones generales de Contratación, no fue seguida de un desarrollo reglamentario que amparara y regulara la inscripción de establecimientos empresariales o mercantiles, por lo que sigue siendo de aplicación el art. 68 de la Ley de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento de 16-12-1954 . Según este artículo, en los libros de este Registro se inscribirán: "a) Los títulos de constitución de la hipoteca mobiliaria o de la prenda sin desplazamiento, o bien su modificación. En ningún caso será necesaria, en dichos Registros, previa inscripción alguna a favor de la persona que otorgue los títulos mencionados, salvo cuando se trate de aeronaves. b) Los de cesión ...y cancelación ...de los mencionados créditos hipotecarios y pignoraticios, cuando éstos estuvieren previamente inscritos a favor del disponente. c) Los de adjudicación "mortis causa"...".

Conforme al Reglamento del Registro de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin Desplazamiento, BOE de 17 julio 1955: "Artículo 13 . [Inscripciones y anotaciones preventivas en los libros de inscripción].- En los libros de inscripción se inscribirán o anotarán los títulos referidos en los artículos 68 y 70 de la Ley, incluso los de adquisición de bienes muebles susceptibles de hipoteca cuyo precio se hubiere aplazado y garantizado con pacto de reserva o de resolución de dominio, siempre que consten en escritura pública.".

Al respecto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo se ha pronunciado en sentencia de 26.11.2020 rº 3873/2019 , a la que se remite la de la misma fecha, rº 3631/2019. En ambas, revocando previas sentencias de esta Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid.

En ellas, el alto tribunal ha establecido la siguiente doctrina:..."; y acaba afirmando: " CUARTO.- Haciendo aplicación al presente caso, no es cuestionado, que se trata de la primera copia de escritura notarial de transmisión de la oficina de farmacia. Asimismo, examinada la escritura pública, puede comprobarse que se trata de una cesión entre farmacéuticos, y lo cedido es la oficina de farmacia con su licencia, mobiliario, existencias y efectivo para cambios; declarándose que está abierta y en funcionamiento, y que la cesión está sometida a autorización de la Dirección General de Ordenación e Inspección Farmacéutica de la Comunidad de Madrid. Se hace constar que sobre la oficina de farmacia pesa la hipoteca mobiliaria concedida al comprador por documento público de la misma fecha, en el cual ha concurrido la vendedora, como hipotecante no deudor, al no ser todavía eficaz la transmisión hasta ser autorizada. Se hace constar también, que el inmueble en que está la farmacia, ha sido transmitido entre las mismas partes en otro documento público de la misma fecha.

En consecuencia, es de aplicación la doctrina citada del Tribunal Supremo.

Por lo cual, debe entenderse que se trata de negocio sujeto al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, Onerosas; siendo procedente desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto".

TERCERO .- APLICACIÓN AL PRESENTE CASO.

Pues bien, la aplicación al presente supuesto de la doctrina del TS conduce necesariamente a la desestimación del recurso.

El hecho de la constitución de una hipoteca a través de escritura pública y su inscripción en la Sección 3ª del RBM no es óbice, como señala el TS para la posibilidad de inscripción de la transmisión en la Sección 5ª, sin que exista norma que impida o excluya dicha inscripción, por lo que no cabe acoger el argumento de la actora.

Pero es que además tampoco concurre un supuesto de doble imposición por el hecho de haber liquidado el impuesto en la modalidad de AJD por esa escritura de constitución de hipoteca, puesto que se trata de negocios jurídicos diferentes. Por un lado está el de compraventa del negocio de la oficina de farmacia, que conlleva la transmisión de la titularidad de la licencia y de la actividad comercial, que se agota en sí mismo; y por otro la constitución de una garantía hipotecaria en relación con un préstamo. El derecho real de garantía tiene su propia naturaleza, y no puede identificarse con el anterior, aun cuando puedan venir vinculados. La constitución de la garantía a través de un documento público necesario, como la escritura notarial, se convierte en un hecho imponible distinto y autónomo al de la escritura de compraventa.

Tampoco cabe invocar el principio de confianza legítima, por el hecho de que no esté sujeta la operación traslativa de la titularidad al ITP, porque este grava un hecho imponible distinto al IAJD; ni tampoco porque no se viniera liquidando este tributo, puesto que al margen que ello no era así, de hecho la cantidad de Sentencias que resuelven recursos contra liquidaciones giradas en tal concepto tributario, las doctrinas contenidas en las resoluciones judiciales no generan ese principio, de forma que impidan un cambio de criterio jurisprudencial. Este principio de confianza legítima no puede prevalecer frente al de legalidad por lo que ha de proyectarse al ámbito de la discrecionalidad o de la autonomía, no al de los aspectos reglados o exigencias normativas frente a las que, en el Derecho Administrativo, no puede prevalecer lo que fuera contrario a aquéllos, y a la interpretación que establece la doctrina jurisprudencial, como fuente complementaria del ordenamiento jurídico ( art. 1.6 del C.C.).

La misma respuesta negativa merece la invocación al principio de igualdad. Como recuerda la STS de 12 de diciembre de 2022 (recurso 7269/2021), la STC 90/1989, de 11 de mayo o STS 6 de septiembre de 2016 (2019/2015 ) establecen que "el artículo 14 de la Constitución Española prohíbe, por una parte, que se dé un tratamiento desigual tanto en las previsiones normativas, como en su aplicación concreta, por un poder público, a quienes se encuentren en situaciones esencialmente similares, y, por otra, que si se introducen elementos de diferenciación para justificar tratamientos distintos, esos elementos han de ser razonables y no constituir una excusa o pretexto para producir, de hecho, un tratamiento arbitrariamente desigual, y, por tanto, discriminatorio".

Y sigue afirmando el TS: " La igualdad en la aplicación de la ley tiene un carácter formal y persigue que no se realicen pronunciamientos arbitrarios y que se interprete la ley de forma igual para todos; principio de igualdad en la aplicación de la ley que no sólo es exigible a los órganos jurisdiccionales (siempre que exista identidad de órgano jurisdiccional: STC 126/1988, de 24 junio ; 161/1989, de 16 de octubre ; 1/1990, de 15 de enero ), sino también a los administrativos, pues, también estos, al resolver, aplican la ley ( STC 49/1982, de 14 de julio , y STS 20 de noviembre de 1985 )".

Pues bien, respecto de tal principio de igualdad en la aplicación de la ley, tanto la jurisprudencia del Tribunal Supremo como la del Constitucional han precisado perfectamente sus características y han establecido su delimitación, señalando al efecto que el mismo encierra y presta contenido a una prohibición o discriminación de tal manera que ante situaciones iguales deban darse tratamientos iguales, por lo que sólo podrá aducirse ese principio de igualdad como violado cuando, dándose los requisitos previos de una igualdad de situaciones entre los objetos afectados por la norma, se produce un tratamiento diferenciado de los mismos en virtud de una conducta arbitraria no justificada de los poderes públicos quedando "enmarcados con rigurosa precisión los perfiles dentro de los cuales ha de desenvolverse la acción promovida en defensa de ese derecho fundamental de igualdad, que ha de entenderse entre iguales, es decir, entre aquellos que tiene circunstancias de todo tipo iguales ..." ( STS 23 de junio de 1989 ). Pues, "no toda disparidad de trato significa discriminación, sino que es necesario que la disparidad de soluciones sea ante situaciones absolutamente iguales" ( STS 15 de octubre de 1986 ). Esto es, que "tal principio ha de requerir... una identidad absoluta de presupuestos fácticos..." ( STS 28 de marzo de 1989 ). En consecuencia, que tal principio "requiere que exista un término de comparación adecuado, de forma que se haya producido un tratamiento desigual en supuestos absolutamente idénticos ya que es presupuesto esencial para proceder a un enjuiciamiento desde la perspectiva del artículo 14 de la Constitución Española , que las situaciones que quieran traerse a la comparación sean efectivamente equiparables y ello entraña la necesidad de un término de comparación ni arbitrario ni caprichoso..." ( STS 6 de febrero de 1989 ). Esto es, que lo que el principio de igualdad en la aplicación de la ley exige no es tanto que la ley reciba siempre la misma interpretación a efectos de que dos sujetos a los que se aplique resulten siempre idénticamente afectados, sino que no se emitan pronunciamientos arbitrarios por incurrir en desigualdad no justificada en un cambio de criterio que pueda reconocerse como tal" ( STC 49/1985, de 28 de marzo y 1/1990, de 15 de enero )".

No puede apreciarse una situación de vulneración del principio de igualdad, en su vertiente negativa, porque en la Comunidad del Principado de Asturias la norma autonómica no exija la inscripción de la transmisión de las Oficinas de Farmacia en el RBM, puesto que la cuestión por la que la doctrina jurisprudencial sujeta el negocio traslativo a dicho impuesto no es la exigencia o no de tal inscripción, sino la posibilidad de acceso al registro, y esta es igual en todo el territorio nacional.

Finalmente, en cuanto a la base imponible, como señala el Abogado del Estado es el propio art. 30 de la LITPYAJD quien fija como tal el valor declarado, en este caso, el que se hace constar en la escritura pública de compraventa.

CUARTO .- COSTAS.

No obstante la desestimación del recurso, no procede hacer expresa imposición, por apreciarse que concurrían serias dudas de derecho, al tratarse de cuestión controvertida, como puede comprobarse por las distintas posturas seguidas por los Tribunales Superiores de Justicia que han exigido el pronunciamiento de nuestro TS para fijar doctrina jurisprudencial, y ello conforme establece el ar.t 139 de la LJCA.