Sentencia Contencioso-Administrativo 85/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 189/2022 de 31 de enero del 2023

PRIMERO.- Por la representación de Doña Brigida se impugna, a través del presente recurso jurisdiccional, la Resolución del TEARA de 17 de diciembre de 2021, por la que se desestiman las reclamaciones interpuestas contra Acuerdos del Inspector Coordinador de la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de Asturias, Sede de Gijón, el primero de ellos Acta A02, nº NUM000, correspondiente al IRPF del ejercicio 2017 que practica liquidación por importe de 104.584,44 euros; y el segundo Acuerdo, pone fin al procedimiento sancionador derivado de la liquidación anterior, por una infracción muy grave del artículo 191 LGT, con sanción de 120.070,61 euros

Como antecedentes relevantes a la hora de abordar el estudio de la presente controversia jurisdiccional, y derivados del expediente administrativo, consignamos los siguientes:

La recurrente fue objeto de procedimiento inspector que abarcó, entre otros, el concepto de IRPF relativo al ejercicio 2017. El inicio del procedimiento se comunicó el 10 de febrero de 2020. En esa misma fecha, se personaron los actuarios en el domicilio social de la recurrente, al objeto de entrar y recabar libros y ficheros informáticos. Dicha entrada se produjo con base en la Autorización del Delegado Especial de la AEAT dictada el 7 de febrero anterior, documentándose en diligencia nº 1, en la que consta el consentimiento de la recurrente. A resultas de lo anterior, consta acta de disconformidad en relación a este ejercicio de fecha 31 de julio de 2020, y posteriormente Acuerdo de liquidación en fecha 13 de noviembre de 2020, en el que se recoge lo siguiente:

2.- Venta tabaco.- Se ha podido constatar que la compra de tabaco consumido conforme las anotaciones en los libros registro en el ejercicio 2017 ascendió a 20.624,45€, importe que corresponde a la compra de 5.740 cajetillas a las que aplicando 0,15 (€/cajetilla) resulta un margen de ventas de 861 euros (5.740 x 0,15) y puesto que las ventas del tabaco no han sido declaradas ya que no figuran registros de ventas o ingresos al 21% el importe correspondiente a los ingresos por la venta de tabaco es de 21.485,45 euros (excluido el IVA). En estas cifras ya han sido tenidas en cuenta las alegaciones y manifestaciones del sujeto pasivo expuestas en los escritos de 24/06/2020 y de 15/07/2020 en el sentido de aplicar el margen del 0,15 sobre cajetilla.

- Ventas del bar/restaurante: de los datos extraídos por la UAI (Unidad de Auditoría Informática) se observa que para la facturación de bar se emiten tiques y para la de restaurante se emiten facturas, comprobándose que hay una manipulación de la TPV en el sentido en que fue detectada la práctica habitual de realizar anulaciones de tiques emitidos, facturas emitidas y líneas de tiques y líneas de facturas emitidas como de las facturas.

Constan en el acta e informe ampliatorio las explicaciones ofrecidas por la representación de la obligada tributaria tratando de justificar las anulaciones realizadas y las contestaciones de la actuaria a cada una de ellas así como las depuraciones realizadas, no siendo computadas aquellas anulaciones que por su importe denotan que se trata de errores a la hora emitirlas ni aquellas que figuran con signo negativo, siendo tenidas en cuenta las justificaciones del importe de la anulación de la tarta de queso por importe de 2.150 y los controles de existencias de los vinos de las siguientes fechas: 15/03/2017 (importe excluido el IVA de 1.375,64 euros), 8/06/2017 (importe excluido el IVA de 1.404,09 euros), 15/09/2017 (importe excluido el IVA de 1.416,36 euros), 15/12/2017 (importe excluido el IVA 1382 euros), 29/12/2017 (importe excluido el IVA de 745,91 euros).

Resulta un importe a regularizar por este motivo de 208.295,48 euros.

Además, en respuesta a las alegaciones de la recurrente, se señala en este acuerdo de liquidación, lo siguiente:

2.- Ventas del bar y restaurante. De los datos extraídos por la UAI se observa que hay una manipulación de la TPV en el sentido en que fue detectada la práctica habitual de realizar anulaciones de tiques emitidos, facturas emitidas y líneas de tiques y líneas de facturas emitidas como de las facturas.

A lo largo de las actuaciones inspectoras la obligada tributaria ha intentado justificar la causa de tan numerosas anulaciones con explicaciones de lo más diverso, alegando que se utiliza la TPV como control de existencias, como calculadora, errores en el precio del producto... etc, todas ellas contestadas en el acta e informe de la actuaria, sin que se hubiese acreditado documentalmente la existencia, al menos, de un previo registro positivo que justificase esa anulación o borrado y en la mayoría de los casos de un registro posterior con la facturación del importe correcto. Por ello, únicamente han sido consideradas correctas las anulaciones que figuran con signo negativo ya que presupone la existencia de una previa anotación con signo positivo, ni tampoco ha sido objeto de regularización aquellas anulaciones que por su magnitud esta inspección estima que son errores de bulto cometidos a la hora de registrar la operación.

En conclusión, dado que la obligada tributaria no ha podido acreditar documentalmente el motivo de dichas anulaciones de ingresos, permite concluir que es ajustado a derecho el incremento de la cifra de ingresos de la propuesta de regularización por importe de 208.295,49 euros tras tener en cuenta las justificaciones del importe de la anulación de la tarta de queso por importe de 2.150 y los controles de existencias de los vinos de las siguientes fechas: 15/03/2017 ( importe excluido el IVA de 1.375,64 euros), 8/06/2017 (importe excluido el IVA de 1.404,09 euros), 15/09/2017 (importe excluido el IVA de 1.416,36 euros), 15/12/2018, 29/12/2017 (importe excluido el IVA de 2.127,91 euros).

Por todo ello y en aplicación de lo dispuesto en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del IRPF, el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF y la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considera ajustado a Derecho el incremento de los ingresos de la actividad económica en el ejercicio 2017 en 229.780,93 euros (21.485,45 + 208.295,49) resultando un total de ingresos de la actividad económica de 474.291,06 euros.

El Acuerdo del TEAR, objeto de nuestro recurso, desestima las alegaciones planteadas en la reclamación económico administrativa, de la manera siguiente: En relación a la nulidad por estar la liquidación basada en datos obtenidos de forma ilícita, señala que la entrada de los actuarios se produjo con el consentimiento de la recurrente. En segundo refiere la no aplicabilidad al caso presente de la Sentencia del Tribunal Supremo invocada por la demandante. Por ello confirma la liquidación practicada, y en cuanto a la sanción, señala que concurren todos los elementos. En cuanto a la base de la sanción, alude a que se ha excluido el IVA y en cuanto a la calificación de muy grave, señala que se han utilizado medios fraudulentos.

SEGUNDO.- En el escrito rector de demanda, la recurrente sostiene como motivos impugnatorios los siguientes:

I.- En primer lugar, con cita de la Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de octubre de 2020 señala que no es posible simultanear la entrada domiciliaria con la notificación del inicio del procedimiento inspector.

II.- En el segundo de los motivos, señala que estamos ante un domicilio constitucionalmente protegido y señala que el consentimiento prestado lo fue bajo intimidación.

III.-En tercer lugar, señala que el consentimiento prestado afectaría únicamente al ejercicio 2018, pero no al de 2017 que es el aquí enjuiciado.

IV.- Seguidamente señala la escasa duración del procedimiento inspector, lo que a su juicio lleva a considerar que no fue una auténtica labor de investigación y refuta las consideraciones en cuanto a la TPV.

V.- Finalmente, se endereza a combatir la sanción impuesta, argumentando la falta de motivación de la resolución sancionadora, falta de elemento culpabilístico y falta de razonamiento en cuanto a la agravación para tipificar la sanción como muy grave.

TERCERO.- Por el Sr Abogado del Estado se presentó contestación a la demanda, oponiéndose a los pedimentos efectuados de contrario. Sostiene la plena conformidad a derecho de la entrada practicada, de lo que deriva la conformidad a derecho de la liquidación y sanción efectuadas, pues no se han justificado por la recurrente las reiteradas anulaciones de la TPV. Sostiene, de igual modo, la correcta tipificación de la sanción así como la calificación de muy grave.

CUARTO.- Expuestas de la manera antecedente, el acto recurrido y las posiciones de las partes, principiaremos señalando que el nudo gordiano de la presente Litis, viene determinado por la validez o no de la entrada practicada por los actuarios el 10 de febrero de 2020 en el lugar donde se ejerce la actividad por la recurrente. No obstante, con carácter previo debemos señalar lo siguiente, de modo que dejemos fijadas unas coordenadas generales desde las que, con posterioridad, descender al supuesto de autos y abordar los distintos motivos impugnatorios que, resumidamente, ya hemos dejado expuestos.

Debemos partir necesariamente de lo dispuesto en la Ley General Tributaria, arts. 113 y 142.2. En efecto, el artículo 142.2 LGT establece que: "Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine. Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta ley". Y el artículo 113 (Autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios), establece que "Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial".

Previamente a discutir si estamos ante un domicilio constitucionalmente protegido, o no, a los efectos de la validez de la entrada practicada, lo primero que debemos discernir es si se prestó un consentimiento válido por parte de la recurrente, pues si diéramos por válido dicho consentimiento la discusión acerca del domicilio devendría estéril.

La doctrina jurisprudencial ha delimitado las características que debe reunir el consentimiento del titular para que la entrada en el domicilio sin autorización judicial sea considerada ajustada a Derecho. En primer lugar, el consentimiento debe ser prestado por la persona física titular de la actividad o por el representante legal de la sociedad, no siendo admisible el consentimiento prestado por un trabajador. Así lo declara con toda claridad la mencionada sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 23 de abril de 2010 al afirmar que "el consentimiento debe ser dado por el titular, no por un empleado ni por un encargado...". Además, el consentimiento del titular debe ser libre, espontáneo e inequívoco, habiendo declarado sobre esto la sentencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo de fecha 4 de marzo de 1999 en su cuarto fundamento jurídico: "Es patente y manifiesto (ver la Sentencia de 7 de marzo de 1997) que el consentimiento de quien es titular del domicilio, si es prestado libre y espontáneamente, enerva cualquier irregularidad procesal que se quiera argüir de contrario. De acuerdo con lo ya dicho por la Sentencia de 17 de enero de 1997, la Sala Segunda tiene señalado en Sentencia de 24 de enero de 1995 que la autorización o el consentimiento voluntario se constituye en una de las causas justificadoras de la intromisión en el domicilio ajeno, de acuerdo con lo establecido en el artículo 18.2 de la Constitución, en relación con los artículos 545 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, 12 de la Declaración Universal de Derechos Humanos, 8 del Convenio de Roma y 17 del Pacto Internacional de Nueva York (ver la Sentencia de 12 de septiembre de 1994 ). Como dice el artículo 551 procedimental se entenderá que presta su consentimiento aquél que, requerido por quien hubiere de efectuar la entrada y registro, ejecuta por su parte los actos necesarios que de él dependan para que el mismo pueda tener efecto sin entonces poder invocar la inviolabilidad que la Constitución ampara. El consentimiento o la conformidad implica un estado de ánimo concreto en virtud del cual la persona interesada, ante la situación también concreta que las circunstancias le presentan, accede al registro porque soporta, permite, tolera y otorga, inequívocamente, que ese acto tenga lugar. Se trata en suma de una aprobación, una aquiescencia, un asentimiento, una licencia o una venia que soslaya cualquier otra exigencia procedimental. (...)". Por último, en lo que ahora importa, el consentimiento eficaz tiene como presupuesto la garantía formal de la información expresa y previa, que debe incluir las concretas razones que justifican la entrada así como el derecho del contribuyente a negarse u oponerse a la misma. Sobre esta cuestión se pronuncia el Tribunal Constitucional en la sentencia nº 54/2015, de 16 de marzo, que en sus fundamentos jurídicos quinto y sexto declara lo siguiente, en supuesto que presenta clara analogía con el nuestro: "5. Delimitado así el objeto del amparo, debemos iniciar nuestro análisis en relación a la inviolabilidad del domicilio que se imputa a la actuación inspectora, así como a la Sentencia del Juzgado, respecto de las liquidaciones que quedaron imprejuzgadas en apelación al no admitirse el recurso. En cuanto a los actos administrativos cuya apelación fue resuelta, como ha quedado expuesto en los antecedentes, la Sentencia de la Sala de apelación apreció la vulneración del art. 18.2 CE en aplicación de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre los requisitos exigibles para que el consentimiento del interesado a la entrada sea válido. Para analizar este motivo, y habida cuenta que la actuación se produce en el domicilio de una persona jurídica, debe recordarse la doctrina de este Tribunal que afirma que el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio es extensivo a las personas jurídicas (por todas, STC 137/1985, de 17 de octubre , FJ 3), si bien no existe una plena correlación entre el concepto legal de domicilio de las personas jurídicas establecido por la legislación mercantil, con el del domicilio constitucionalmente protegido, ya que éste es un concepto "de mayor amplitud que el concepto jurídico privado o jurídico administrativo" ( SSTC 22/1984, de 17 de febrero, FJ 2 ; 160/1991, de 16 de julio, FJ 8 , y 50/1995, de 23 de febrero, FJ 5, entre otras). La STC 69/1999, de 26 de abril , FJ 2, precisa que las personas jurídicas gozan de una intensidad menor de protección, por faltar una estrecha vinculación con un ámbito de intimidad en su sentido originario; esto es, el referido a la vida personal y familiar, sólo predicable de las personas físicas. De suerte que ha de entenderse que en este ámbito la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas y, en lo que aquí importa, de las sociedades mercantiles, sólo se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros.

Partiendo de ello, debemos señalar que la recurrente opone que el consentimiento prestado lo fue bajo intimidación, y funda la misma en que los actuarios advirtieron que si negaba el consentimiento se precisaría autorización judicial o del Delegado de la Agencia Tributaria. Pues bien, en la Diligencia nº 1 consta el consentimiento prestado por la recurrente, firmado por la misma, donde expresamente consta su derecho a oponerse a la misma. Luego la recurrente, fue cabalmente informada de los derechos que le asistían en aquel momento, y no puede considerarse que la referencia a que, en caso de oposición se acudiría a interesar una autorización judicial o del Delegado de la AEAT puede considerarse como supuesto de intimidación, en cuanto que, de una parte, es una posibilidad legalmente establecida y, de otra, así consta también en los derechos que se señalan en la diligencia. En consecuencia, debemos concluir que el consentimiento es válido, lo que como hemos apuntado supra hace innecesario entrar en la polémica relativa a si estamos ante un domicilio constitucionalmente protegido o no.

Relativo también al consentimiento, señala la recurrente que únicamente se prestó para las actuaciones relativas al IRPF de 2018, no al ejercicio 2017, que es el objeto de enjuiciamiento. No puede tener favorable acogida el argumento, por cuanto la Diligencia nº 1 a que nos hemos referido, alude al ejercicio 2017 relativo al IRPF.

También hemos de señalar que en la Diligencia nº 2, consta el consentimiento prestado para el acceso informático a la TPV. Ningún reproche cabe hacer a la entrada efectuada.

QUINTO.- Señala la recurrente, con pretendido fundamento en la Jurisprudencia de la Sala Tercera, muy particularmente la Sentencia de 1 de octubre de 2020, que no es posible simultanear la entrada con la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, como aquí ha acontecido, sino que es preciso que la entrada se realice en un procedimiento ya abierto. La Sala no acoge el argumento. En primer término, porque la Sentencia citada está aludiendo a un supuesto de autorización judicial, donde es lógica la exigencia en la medida en que es menester aportar al juez encargado de verificar la procedencia de la entrada, elementos de juicio que deben ser insertados en el procedimiento inspector, pero no en un supuesto como el presente en el que no existió ese control judicial. Además, en un orden lógico, la comunicación de inicio precedió, si bien en un escaso íter temporal a la práctica del procedimiento inspector. Debemos diferenciar claramente el ámbito de una entrada con autorización judicial de un supuesto como el presente, al que no se refiere la sentencia invocada. Por ello, debemos descartar la infracción invocada.

Finalmente, en cuanto a los indicios que llevaron a la inspección a acordar la entrada, debemos hacer constar que en el Acuerdo de liquidación, se hace constar lo siguiente:

Conforme a los datos fiscales de la contribuyente durante estos años se comprueba que sus principales fuentes de renta están constituidas por los rendimientos de su/s actividad/es económica/s y su pensión de viudedad por la que percibe en el ejercicio 2017 9.842,28 euros y que en el resto de años el importe percibido es bastante similar al del año 2017. Con estas cifras, se razona por la actuaria en el informe, lo que se pretende es poner de manifiesto que, el nivel de rentas declarado a lo largo de los años, impide a la contribuyenteno solo continuar con el ejercicio de su actividad/es económica/s sino satisfacer susnecesidades mínimas vitales y esta circunstancia perdura en el tiempo de forma continuada sin haber obtenido financiación para sobrevivir. A esto se añade que las rentas obtenidas por la contribuyente son sensiblemente inferiores a las satisfechas como rendimientos a sus empleados (entre los que se encuentra su hijo) aún incluso en los ejercicios en que los rendimientos netos de las actividades económicas son positivos ni siquiera alcanzan el importe correspondiente a un salario mínimo de un trabajador.

Con la argumentación antecedente, no puede considerarse que estemos ante algo meramente prospectivo, sino que existen elementos sólidos (la desproporción puesta de manifiesto en cuanto a los ingresos declarados), como para proceder a actuar como se hizo.

SEXTO.- Alterando los motivos impugnatorios, nos centraremos a continuación en lo relativo a las anulaciones de las operaciones de la TPV. La recurrente, sin negar la realidad de las mismas, pretende dar una explicación alternativa señalando que la terminal se utilizaba para diversas acciones. Ocurre sin embargo, que dicha explicación, de matiz exculpatorio, no tiene respaldo probatorio, resultando absolutamente ingente el número de anulaciones por lo que no puede explicarse conforme a la argumentación expuesta por la recurrente. Además, efectivamente tal y como pone de manifiesto la Administración, las anulaciones en su mayoría no están acompañadas del signo negativo, ni el positivo antecedente, resultando que en los que en sí estaban presentes, la Inspección los dio por buenos. En suma, la cantidad de anulaciones, unido a la falta de una explicación razonable y contundente por parte del obligado tributario, conduce a tener por acreditados los hechos de la Inspección, teniendo muy presente lo dispuesto en el artículo 105 de la LGT en cuanto a la carga de la prueba que, en el presente caso, conduce a señalar que cuestionada fundadamente por la Administración tributaria la realidad de los rendimientos declarados por la recurrente, correspondía a la obligada probar la realidad de las anulaciones señaladas, cuestión que no ha sido acreditada.

Por otra parte, hemos de señalar que la recurrente no combate con acreditación probatoria ni argumental lo relativo a la falta de declaración de los ingresos procedentes de la venta de tabaco, ventas que derivan y se acreditan de los libros examinados por la Inspección.

Por otra parte, también hemos de señalar, en lo relativo a la censura que la recurrente realiza a la corta duración temporal del procedimiento inspector, que no anuda a la misma infracción alguna y que, lo relevante a los efectos que nos ocupan es que se han cumplido todos los trámites que evitan la indefensión al recurrente, lo que así ha acontecido.

SEPTIMO.- Finalmente, impugna la recurrente la sanción impuesta al estimar ausente la nota de culpabilidad así como la tipificación en grado de muy grave.

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

En el presente supuesto, la Administración motiva la imposición de sanción en la omisión de los ingresos procedentes de la venta del tabaco, así como en la manipulación de la TPV en cuanto a las ventas del bar-restaurante. La Sala comparte el razonamiento expresado por la Administración en cuanto existe ocultación al no declarar los ingresos del tabaco, y además existe la manipulación de la TPV al realizar el borrado que ha sido expuesto, lo que presupone necesariamente una conducta intencional manifiesta, lo que además conlleva de acuerdo con el artículo 191.4 en relación al 184.3 de la LGT que debe calificarse la infracción como muy grave.

Cumple, de acuerdo con lo expuesto, dictar un pronunciamiento desestimatorio del recurso interpuesto

OCTAVO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley de Jurisdicción, desestimado el recurso procede imponer las costas a la recurrente, si bien en aplicación del apartado cuarto del citado precepto, se limitan a 500 euros.