Sentencia Contencioso-Administrativo 127/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 274/2022 de 31 de enero del 2023

PRIMERO.- La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA de 11 de febrero de 2022, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra los siguientes acuerdos dictados en fecha 22 de marzo de 2018 por el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias (sede Oviedo): (i) acuerdo por el que se practicaba liquidación definitiva en relación al concepto IRPF y ejercicios 2012, 2013 y 2014, resultando una cantidad a ingresar de 87.908,56 euros (la deuda de mayor cuantía es la correspondiente al ejercicio 2013 por importe de 30.292,70 euros) y (ii) frente al acuerdo sancionador (derivado de la liquidación anterior) en cuya virtud se imponían a la reclamante tres sanciones (una por cada período de liquidación) por la comisión de sendas infracciones tributarias tipificadas en el art. 191 de la LGT, por un importe global de 55.926,02 euros (la sanción de mayor cuantía es la correspondiente al período 2013 por importe de 19.717,07 euros).

Se señala en la demanda que la liquidación tiene como fundamento la regularización que obedece a tres aspectos distintos: en primer lugar se imputan a la recurrente determinadas cantidades reflejadas en la cuenta 551000001, de la mercantil SALUSARTIX, S.L., denominada cuenta corriente con socios y administradores. Fiscalmente dicha imputación se efectúa como rendimientos del capital mobiliario. Con la misma calificación fiscal se le imputan las cuotas de renting de dos vehículos y los gastos asociados a los mismos por considerar que los mismos se utilizan de forma privativa por la actora. Finalmente, se le incrementan los rendimientos de su actividad profesional al entender la Inspección que determinados gastos no tienen el carácter de fiscalmente deducibles.

Se indica que en la vía económica la demandante no cuestionaba a efectos de liquidación, el último de los aspectos regularizados, pero afirmaba en relación con los otros de que se había infringido el Art. 103.3 de la Ley General Tributaria en la medida en que en los actos de liquidación exigían no solamente la motivación fáctica sino también la jurídica y que esta última brillaba por su ausencia.

Sigue la demanda que el acuerdo en el fondo recurrido refiere la existencia de la mercantil SALUSARTIX, S.L. que tiene un capital social de 301 participaciones de las que 300 pertenecen a Dª Estela y la restante a la actora. En base a una serie de hechos o datos concluye en que dicha sociedad es la continuadora de la reclamante en el ejercicio de la actividad profesional aunque ésta continúa ejerciéndola y que la participación de la reclamante en la actividad societaria es muy superior a la derivada de su participación.

Se añade que en SALUSARTIX, S.L. existe una cuenta corriente con socios y administradores. En dicha cuenta se producen cargos y abonos no solamente de las dos socias de la sociedad, sino también del cónyuge de la recurrente y de las otras dos hijas del matrimonio. Pues bien, considera el acuerdo que la diferencia anual de los ejercicios 2012, 2013 y 2014 entre el debe y el haber, sea quien sea la persona usuaria de la cuenta, debe de imputarse a la actora -y solamente a ella- como otras utilidades derivadas de la condición de socio con fundamento en el Art. 25.1 d) Ley 35/2006.

Se indica que existen referencias a tres normas jurídicas: los arts. 25.1.d) y 11.3 de la LIRPF y el art. 13 de la LGT.

Se señala, en relación al segundo aspecto regularizado y que vuelve a calificarse de rendimiento del capital mobiliario como en el caso anterior al amparo del Art. 25 1 d) LIRPF, que también el acuerdo relata con detalle los hechos que originaron la regularización en SALUSARTIX, S.L. en relación con los vehículos y tanto por la adquisición de los mismos como por gastos asociados a dichos vehículos. Y también, como en el caso anterior, el fundamento legal se encuentra en el Art. 13 LGT y así dice el acuerdo "... En virtud de la capacidad calificatoria de la Inspección reconocida en el Art. 13 LGT y respecto a los gastos considerados no deducibles para SALUSARTIX, S.L. detallados con anterioridad los mismos son considerados rendimientos del capital mobiliario...".

Considera la recurrente que esa facultad de calificación, mejor sería la recalificación porque la calificación la realizan los interesados (cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, dice la norma) lo tiene que ser con arreglo a "la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado". Y lo que se cuestiona es cuál era la naturaleza jurídica que entiende aplicable la Administración Tributaria al hecho, acto o negocio previamente realizado.

Se afirma que no se está recalificando el negocio societario; no se está negando la existencia de SALUSARTIX, S.L., entre otras razones porque también SALUSARTIX, S.L. ha sido objeto de regularización precisamente por el aspecto de los vehículos que ahora se imputan como rendimientos del capital mobiliario a la recurrente.

Se alega que se ignora cuál es el acto, hecho o negocio que ha sido recalificado de los inicialmente realizados por la actora. Y cuál es la nueva calificación jurídica que la inspección entiende.

En relación al primer aspecto referido a unas cantidades netas -debe y haber- que se obtienen de una cuenta corriente en la contabilidad de SALUSARTIX S.L. que recoge cargos y abonos en relación a la recurrente, su cónyuge y sus hijas, las cantidades netas imputadas lo son en exclusiva con el neto resultante de todos los cargos y abonos excepto los anulados y los correspondientes a las hijas del matrimonio. Pero todas se imputan a la recurrente en exclusiva. El acuerdo imputa a la recurrente el 100% de las cantidades netas cuanto resulta que la misma solamente ostenta el 1% del capital social.

Se pregunta la recurrente cuál es el negocio recalificado, indicando que la cuenta corriente no es inexistente ni simulada, porque el propio acuerdo reconoce que el saldo acreedor a favor de la sociedad año a año empieza a revertir en 2016 y porque ninguna regularización en ese sentido se efectuó en SALUSARTIX S.L.

Se añade que no estamos ante un reparto de dividendos y, en relación a lo que dice el acuerdo en el sentido de que no existe obligación legal de una distribución patrimonial homogénea en función de la titularidad del capital social se aduce que reparta lo que se reparta en una sociedad mercantil siempre tiene que ser en proporción al capital suscrito.

Y las mismas cuestiones se plantea la recurrente en relación a los vehículos y al por qué se le imputan como rendimientos del capital mobiliario en su totalidad, en cuanto el acuerdo no ha recalificado su porcentaje de participación en el capital social de SALUSARTIX S.L.

Se alega que la resolución del TEARA incurre en incongruencia omisiva.

Respecto a los rendimientos que se imputan a la recurrente por las disposiciones netas de fondos de la cuenta corriente con socios y administradores se comprueba por la actora que el nombre "SOS" se corresponde con su marido y SOS- CRM se corresponde con cargos y abonos efectuados por el matrimonio indistintamente. Se indica que los cargos y abonos que se denominan SOS ascienden en neto s.e.u.o., a 10.203Ž25 euros (2012), 11.085Ž50 euros (2013) y 9.634Ž44 euros (2014). Por su parte los cargos y abonos del matrimonio (SOS-CRM), también en neto (debe-haber) ascienden a 34.658Ž69 euros (2012), 35.698Ž51 euros (2013) y 41.925Ž12 euros (2014).

A la vista del art. 11 de la LIRPF se señala que a la recurrente no se le pueden imputar más que aquellas cantidades de las que ella se benefició directamente. Luego de las imputadas por la Administración 61.250Ž31 (2012), 76.500Ž34 (2013) y 79.726Ž07 (2014) deben de detraerse las que tienen como beneficiario a su marido y la mitad de las que tuvieran como beneficiario al matrimonio. En conclusión las imputaciones a la actora serían de 33.717 (61.250Ž31-10.203Ž25 (SOS)- 17.329Ž35 (50% SOS-CRM) en 2012, 47.569Ž56 (76.500Ž31 - 11.081Ž50 (SOS)- 17.849Ž25 (50% SOS-CRM) en 2013 y 49.129Ž67 (79.726Ž07-9.634Ž44 (SOS)-20.962Ž56 (50% SOS-CRM) en 2014. Se añade que no hacerlo de esta manera supondría la infracción del art. 31.1 CE.

Se señala que otro aspecto tampoco resuelto por el TEARA es la circunstancia de que ninguna regularización se efectuó en sede de SALUSARTIX S.L. por este mismo concepto, en cuanto en la regularización por el Impuesto sobre Sociedades por los ejercicios 2012 a 2014 consistió únicamente en la eliminación de unos gastos asociados a vehículos que se consideran no deducibles.

En cuanto a la imputación de la infracción tipificada en el art. 191 de la LGT se aduce que no se había acreditado ni motivado la concurrencia de la culpabilidad infringiendo así los arts. 103.3 y 183.1 de la LGT, así como la presunción de inocencia establecida en el art. 24.2 de la CE.

SEGUNDO.- Por la Administración demandada se solicitó la desestimación del recurso interpuesto.

Se señala por el Abogado del Estado que la regularización tributaria por IRPF llevada a cabo por la Inspección, que concluyó con acuerdos de liquidación a ingresar y sancionador, se derivó de tres conceptos y de otras correlativas motivaciones, cuestionándose por la parte dos de ellos, a los que en adelante se aludirá y a los que se ciñe la controversia y el ámbito o alcance de la impugnación:

- En primer lugar la calificación fiscal e imputación como rendimientos del capital mobiliario de la persona física de las múltiples disposiciones de fondos de las que se benefició, para gastos privativos, ajenos por tanto a la actividad empresarial, provenientes de operaciones en cuenta corriente de la entidad de la que es socia. Ello está extensamente explicado y motivado en las actuaciones inspectoras y también en la Resolución recurrida. De no mediar la actuación de comprobación tributaria, la actora habría conseguido eludir la tributación por tales rentas, que no declaró.

- En segundo y último lugar, la también calificación fiscal e imputación como rendimientos del capital mobiliario de la persona física de las utilidades/beneficios que, en su condición de socia, recibió de la entidad de la que es tal, al utilizar para uso particular, por tanto, sin relación a la actividad empresarial, vehículos de la entidad sin la simultánea asunción de los gastos correspondientes, a cargo de la mercantil. Se indica que se halla analizado en la vía administrativa, en profundidad, tal motivo de regularización, a la que se remite.

Se indica, en relación con la liquidación administrativa que al no haber sido impugnada en su integridad, no cabe, en la misma medida, instar en la demanda su completa anulación, como se hace en la súplica.

TERCERO.- Señala la recurrente que se le imputan determinadas cantidades reflejadas en la cuenta 551000001 de Salusartix S.L., denominada cuenta corriente con socios y administradores, efectuándose dicha imputación como rendimientos del capital mobiliario y que con la misma calificación fiscal se le imputan las cuotas de renting de dos vehículos y los gastos asociados a los mismos, por considerar que se utilizan de forma privativa por la actora. Finalmente se le incrementan los rendimientos de su actividad profesional, al entender la Inspección que determinados gastos no tienen el carácter de fiscalmente deducibles. Se aclara en la demanda que en la vía económica no se cuestiona, a efectos de liquidación, el incremento por rendimientos de su actividad profesional, pero que sí se ha infringido, en relación con los otros, el art. 103.3 de la LGT, en la medida en que dicho precepto exige no solo la motivación fáctica sino también la jurídica y que esta última brilla por su ausencia.

No podemos acoger tal falta de motivación.

Así, en el acuerdo de liquidación impugnado la Inspección considera que procede apreciar la existencia de la obtención por la recurrente de unos rendimientos de capital mobiliario como consecuencia de su condición de socia de la entidad, de acuerdo con lo que establece el art. 25.1 de la Ley 35/2006, del IRPF, en el que se dispone que tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario: "d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe". Se añade que dado el carácter privativo de la participación que ostenta la contribuyente en la entidad, dichos rendimientos, por lo que respecta a las disposiciones de los cónyuges, resultan imputables en su totalidad a la contribuyente, de acuerdo con lo que dispone el art. 11.3 de la LIRPF y el art. 7 de la Ley 19/1991.

El fundamento de tal imputación, recogido en el acuerdo de liquidación, consiste en el traspaso de fondos por la entidad a la actora y de los gastos personales sufragados por Salusartix S.L. que se reflejan en la cuenta 551000001 "Cta. Corr. con Socios y Adm", y en la no deducibilidad de parte de los gastos relacionados con vehículos, fundamentalmente las cuotas de renting de dos vehículos de alta gama y su imputación como rendimientos del capital mobiliario de la socia de la entidad Doña Soledad, al haberse abonado por Salusartix S.L. gastos de tales vehículos de los que Doña Soledad ha disfrutado.

También se dice en el acuerdo de liquidación que no se discute que los rendimientos de capital mobiliario no se imputan a Doña Soledad como dividendos ( art. 25.1.a) LIRPF) sino como otras utilidades derivadas de su condición de socia ( art. 25.1.d) LIRPF).

Por tanto, el acuerdo de liquidación se encuentra debidamente motivado en cuanto a los hechos y fundamentos de derecho que le sirven de fundamento, con lo que se preserva el derecho de defensa de la recurrente y sin que se le cause indefensión.

En este sentido, en el apartado d) del art. 25.1 de la LIRPF se incluyen todos aquellos supuestos en los que un socio, accionista, asociado o partícipe de una entidad percibe una utilidad o rendimiento distinto del dividendo, en el presente caso por la mera condición de socia de la recurrente, al haber asumido la sociedad, por un lado, gastos personales de la actora quien, por otro lado, ha utilizado, en su propio beneficio, elementos patrimoniales de dicha sociedad. Hemos de señalar que la propia recurrente en su demanda afirma que no va a discutir en esta instancia la calificación de todos esos rendimientos como del capital mobiliario.

Tal calificación como rendimientos del capital mobiliario por las cantidades imputadas a la recurrente procedentes de la cuenta corriente con socios y administradores así como las correspondientes al uso privativo de vehículos, se ajusta a la previsión contenida en el art. 25.1.d) de la LIRPF, ya reseñado, por lo que la liquidación practicada resulta ajustada a derecho.

En relación a la invocación por parte de la Administración del art. 13 de la LGT ("Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez") para calificar como rendimientos del capital mobiliario en relación a los dos aspectos regularizados, objeto de litigio, se cuestiona la recurrente cual es la naturaleza jurídica que entiende aplicable la Administración tributaria al hecho, acto o negocio previamente realizado.

Esta cuestión es respondida de forma convincente en la resolución del TEARA impugnada, al señalar que la labor de calificación de la Inspección ( art. 13 de la LGT) pasa precisamente por subsanar la ausencia de calificación por parte de la recurrente que, de no mediar la actuación comprobadora, hubiera conseguido exonerar de gravamen la afluencia de renta que le supuso el disfrute de aquellos fondos atraídos en su provecho, valiéndose de la confusión de patrimonios creada.

En efecto, cuando no exista una causa que permita calificar los pagos satisfechos (las disposiciones continuadas de fondos de la entidad registradas en la cuenta de socios y administradores) y la utilización privada de los vehículos costeados por la entidad de otra forma (rendimiento del trabajo, de la actividad económica etc.) sino que es una consecuencia de su condición de socia, la renta se debe incluir como rendimiento del capital mobiliario, por lo que la calificación efectuada por la Administración tributaria resulta ajustada a derecho.

Se impugna por la actora el hecho de que se le imputen en exclusiva el 100% de las cantidades netas que se obtienen de una cuenta corriente existente en la contabilidad de Salusartix S.L., cuando la misma solo ostenta el 1% del capital social, y que se haga lo mismo con los vehículos.

Sin embargo, tal y como se razona en la resolución del TEARA impugnada, no cabe identificar las utilidades obtenidas por la interesada por su condición de socia ( art. 25.1.d) de la LIRPF) con las rentas que pudieran derivar de un hipotético reparto de dividendos ( art. 25.1.a) de la LIRPF), en los que sí resultaría exigible la proporcionalidad a que apunta la actora. A ello hemos de añadir la posición de preponderancia que ostenta la demandante en la sociedad, profusamente motivada en el acuerdo de liquidación recurrido, en cuanto pese a tener un porcentaje muy pequeño del capital social, se encuentra en realidad al frente de la sociedad, lo que justifica su poder de disposición en la práctica, sobre los fondos y los medios de la entidad. Junto a lo anterior ha de tomarse en consideración que se imputan a la recurrente como rendimientos del capital mobiliario las disposiciones netas de fondos ya mencionadas, con excepción de las imputables directamente a sus hijas y los movimientos anulados y que tampoco cabe imputar los rendimientos de capital mobiliario controvertidos a su esposo, según veremos a continuación.

Sobre este último se sostiene en la demanda que solo se pueden imputar a la recurrente aquellas cantidades de las que ella se benefició directamente, debiendo detraerse las que tienen como beneficiario a su marido y la mitad de las que tuvieran como beneficiario al matrimonio.

En relación a la atribución a la recurrente de un rendimiento del capital mobiliario, por razón de las diversas utilidades obtenidas de la empresa Salusartix S.L., de la que aquella es socia, la Inspección califica como rendimiento del capital mobiliario la disposición de fondos de la entidad cuyo reflejo contable queda recogido en los movimientos de la cuenta 551000001 "Cuenta Corriente con Socios y Administradores".

En el curso del procedimiento inspector la recurrente aportó sendos contratos privados de préstamos suscritos entre Don Hugo (cónyuge de la obligada) como prestatario y Salusartix S.L. como prestamista, recogiéndose en la resolución del TEARA recurrida que las cuantías de los préstamos coincidían con los aumentos de saldo de la cuenta, señalando la interesada en su escrito de 17 de noviembre de 2017 que "en lo que se refiere a la cuenta de socios todos los ejercicios registran cargos y abonos (como bien indica el Sr. Actuario) motivado a gastos privativos de los socios cargados en la cuenta bancaria de la entidad Salusartix S.L. y a pagos que los socios hacían con cargo a sus cuentas privadas por gastos de la actividad que desarrolla Salusartix S.L. Es decir, en ningún caso se ha contabilizado como gasto de la actividad, aquellos pagos realizados por la misma, pero que correspondían a gastos privativos".

Pues bien, los citados contratos privados de préstamo fueron aportados por vez primera el día 17 de noviembre de 2017 y en los mismos se deja constancia del sello impreso por el Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias, en el que se refleja la presentación de tales contratos (a efectos de la liquidación del ITPAJD) con fecha 16 de noviembre de 2017, esto es, justo el día anterior a su exhibición por primera vez a la Inspección. Teniendo en cuenta las fechas de los contratos de préstamo (20 de enero de 2013, 20 de enero de 2014 y 20 de enero de 2015), los mismos carecen de eficacia probatoria para desvirtuar la regularización practicada (el art. 1227 del Código Civil dispone que "la fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio"), evidenciándose igualmente la incongruencia de que figure el Sr. Hugo (que no es socio ni administrador de la sociedad) como prestatario en tales préstamos sobre una cuenta denominada "cuenta corriente con socios y administradores". A ello hemos de añadir que, según se recoge en el acuerdo de liquidación, en los balances de situación de la entidad presentados ante el Registro mercantil, se incluyen los saldos deudores de la cuenta citada dentro del activo corriente, en el apartado "IV. Inversiones Financieras a corto plazo", lo que no encaja con los dilatados períodos de devolución de los préstamos, cuando deberían haberse incluido en el apartado de inversiones financieras a largo plazo.

En estas circunstancias, dado el carácter privativo de la participación que ostenta la recurrente en la entidad los rendimientos litigiosos, por lo que respecta a las disposiciones de los cónyuges, resultan imputables en su totalidad a la actora, de acuerdo con lo que dispone el art. 11.3 de la LIRPF, en la redacción vigente en los años objeto de comprobación ("Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que según lo previsto en el art. 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos) y el art. 7 de la Ley 19/1991 ("Los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración. En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia").

En el presente caso, partiendo de la insuficiencia de prueba en relación con el pretendido crédito frente al cónyuge de la obligada tributaria, teniendo en cuenta que Don Hugo no es socio de Salusartix S.L., es la condición de socia de su cónyuge, Doña Soledad, la que permite la disposición de cantidades o el movimiento de fondos de los que pueden disfrutar ambos cónyuges. Es tal condición de socia la que permite que ella misma, inicialmente y, en su caso posteriormente, otros miembros de su familia, puedan disfrutar de los beneficios obtenidos por la entidad que la recurrente controla de hecho.

Se alega por la recurrente que en el expediente administrativo figura el Acta incoada por el Impuesto sobre Sociedades a Salusartix S.L. por los ejercicios 2012 a 2014, cuya lectura evidencia que la regularización efectuada consiste únicamente en la eliminación de unos gastos asociados a vehículos que se consideran no deducibles. Sí se refiere a las disposiciones de fondos pero no efectúa ninguna regularización por tal motivo en sede de la mercantil, alegando que, por la teoría de los actos propios si no se disminuye el saldo de esa cuenta en las cantidades imputadas a la recurrente, quiere decir que ninguna cantidad se le debería haber imputado aunque solo fuera para que la Administración no incurriera en un enriquecimiento injusto en el futuro.

No podemos acoger esta alegación.

Tal y como se recoge en el acuerdo de liquidación, la Inspección no cuestiona que los cobros y pagos que se deducen de la cuenta no fueran incorporados como gastos o ingresos en la contabilidad de la sociedad. Y así dicha cuenta no se corrige como gasto no deducible.

La recurrente no sostiene que se haya producido un supuesto de doble imposición, sino que plantea como hipótesis que la Administración pudiera tener un enriquecimiento injusto en el futuro. El hecho de que la liquidación practicada a la sociedad no realice una regularización referida a las disposiciones de fondos efectuadas por la recurrente no se traduce (al menos no se alega como tal) en una correlativa producción de un perjuicio para la actora ni significa que la regularización realizada a la sociedad resulte contradictoria con la practicada a la actora en perjuicio de esta última.

No estamos ante un supuesto de una segunda comprobación e investigación a la recurrente en la que se pretenda modificar el criterio manifestado por la Inspección en unas actuaciones previas de comprobación e investigación, en cuyo caso sí podría entrar en juego el principio de actos propios. En este momento no cabe apreciar la vulneración de dicho principio, por lo que debe desestimarse tal motivo impugnatorio.

CUARTO.- Finalmente muestra su disconformidad la recurrente con la imputación de la infracción tipificada en el art. 191 de la LGT, al no haberse acreditado ni motivado la concurrencia de la culpabilidad, infringiendo los arts. 103.3 y 183.1 de la LGT así como el art. 24.2 de la CE.

Se señala que la regularización obedece a tres motivos distintos: disposiciones de la cuenta corriente con socios y administradores, los gastos privados de vehículos y el incremento de los rendimientos netos de la actividad profesional por la no admisión de determinados gastos deducibles.

Se afirma que existe una reiteración de los hechos originadores de la regularización, lo que no es posible, y que se desconoce a qué se refiere la Inspección cuando dice que la actuación de la recurrente se caracteriza por la confusión y manipulación de los gastos y medios de la actividad y de los privados. Se añade que no obedece a la realidad que la actora haya falseado la contabilidad. Se indica que el juicio de culpabilidad ha de referirse a cada uno de los aspectos que son objeto de regularización.

Se aduce que calificar la actuación de la recurrente de dolosa/culposa no es efectuar un juicio concreto de culpabilidad.

Se imputa a la recurrente la comisión de una infracción tipificada en el art. 191.1 de la LGT, según el cual: "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al art. 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del art. 161, ambos de esta ley.

Por su parte, el art. 183.1 de la LGT dispone que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

La jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, aparece resumida en la sentencia de dicho Tribunal de 15-3-2017, rec. 1080/2016:

"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

En el presente caso el acuerdo sancionador examina el elemento de la culpabilidad en su fundamento de derecho cuarto. Se señala que en la conducta del obligado tributario cabe apreciar responsabilidad. La actuación de la contribuyente, en su relación con la entidad Salusartix se caracteriza por una confusión y manipulación de los gastos y medios de la actividad y de los privados que se desprende de una serie de hechos comprobados en la inspección: el hecho de tratarse de una empresa familiar poseída y fundada por Doña Soledad y su hija; el hecho de heredar dicha entidad su actividad profesional como persona física; el carácter claramente predominante y el consecuente gran poder de disposición de Doña Soledad; la contabilización claramente equívoca y ocultadora de la cuenta con socios y administradores 551000001, obteniendo la contribuyente rendimientos de la entidad, debido a su poder de disposición, los cuales no incluye en sus declaraciones de IRPF, falseando la contabilidad de la entidad. En cuanto a la no justificación de la afectación de gastos a la actividad profesional como persona física, cabe inscribir su conducta en la confusión entre la esfera privada y de la actividad económica.

Hemos de señalar que dicho acuerdo sancionador contiene una motivación específica de cada uno de los tres aspectos regularizados. Así se considera por la Inspección la existencia de ocultación respecto a los hechos comprobados al realizar una manipulación respecto a las disposiciones de fondos y al uso privado de medios de la entidad, incidiendo dicho acuerdo en que al tratarse de una empresa familiar participada por la recurrente y su hija, en la que la actora ostenta de hecho el pleno control sobre la entidad, ello ha facilitado la actuación de la recurrente consistente en haber utilizado vehículos que generan gasto en la sociedad Salusartix S.L., para fines privados y en haber traspasado fondos de la entidad a la contribuyente o haber sufragado gastos privados de la misma por parte de la entidad, omitiendo la declaración de tales rendimientos.

El acuerdo sancionador contiene, asimismo, una motivación de la culpabilidad del tercer aspecto regularizado respecto a los gastos relacionados con la actividad profesional de la recurrente, incluidos en sus declaraciones del IRPF al señalar que no se justifica la afectación de gastos a la actividad profesional al desarrollar una conducta que se caracteriza por la confusión entre la esfera privada y la de la actividad económica. Esta motivación puede ser completada con las consideraciones que se realizan en el propio acuerdo sancionador en el sentido de que no se ha acreditado en modo alguno la afectación de los gastos a la actividad profesional de la contribuyente y en qué medida (no se aporta ninguna justificación documental al respecto).

Aun cuando la resolución sancionadora se refiere a la existencia de una conducta dolosa/culposa destinada a obtener de forma ilegítima una clara ventaja fiscal, lo cierto es que de los términos empleados en dicha resolución, al analizar el elemento de la culpabilidad, se desprende, con facilidad y sin una interpretación forzada, que la Inspección considera dicha conducta como dolosa, tal y como se infiere del empleo conjunto de términos tales como confusión, manipulación o contabilización ocultadora. Dolo que también se pone de manifiesto al analizar la no justificación de la afectación de gastos a la actividad profesional por la concurrencia de una confusión entre la esfera privada y la de la actividad económica, pese a que un contribuyente corriente es capaz de distinguir ambos ámbitos, a efectos fiscales, sin que se haya ofrecido una explicación exculpatoria por parte de la recurrente que permita cuestionar la mezcla entre las esferas privada y profesional de la misma, que justifica el juicio de culpabilidad realizado en la resolución sancionadora.

En todo caso, la calificación de la conducta de la recurrente como dolosa/culposa evidencia que la misma no ha actuado con la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y que por ello concurre el elemento de la culpabilidad en su actuación.

Tal y como se señala en la sentencia el Tribunal Supremo de 26 de diciembre de 2012, recurso 6454/2011: "Cierto es que corresponde a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad y esto se ha realizado en el presente caso.

La culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia".

Y la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de febrero de 2015, recurso 3855/2013, señala que: "En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta -incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad-, debe, sin embargo considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia".

En el caso de autos el acuerdo sancionador, según lo ya razonado, contiene un juicio de la culpabilidad de la actora en términos concretos y suficientes para justificar la imposición de la sanción recurrida.

Por todo ello procede acordar la desestimación del recurso interpuesto.

QUINTO.- Procede imponer las costas del presente recurso a la parte recurrente, hasta una cifra máxima de 300 euros, más el IVA correspondiente si procediere ( art. 139.1 y 4 de la LJCA).