PRIMERO.- ACTUACIÓN RECURRIDA.
1.1 Por el Procurador don Joaquín Ángel Flores López, actuando en nombre y representación de doña Belen, se interpuso recurso contencioso-administrativo, frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 20 de enero de 2023, dictada en el expediente NUM000 (Sobre el IRPF), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa formulada contra el acuerdo dictado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) Asturias de 9 de febrero de 2022, por la que se desestima el recurso de reposición planteado contra la liquidación provisional por el IRPF del ejercicio 2020 de 26 de enero de 2021.
1.2 Como antecedentes de la presente Litis podemos señalar, con la Resolución del TEARA impugnada: 1º La recurrente presentó autoliquidación modelo 100 por el IRPF 2020, en la cual se aplicó deducción por maternidad en una cantidad de 500 euros por " Incremento por gastos de guarderías o centros de educación infantil autorizados". 2º El 2 de noviembre de 2021 se notifica propuesta de liquidación por el IRPF 2020, con la cual se da inicio a un procedimiento de comprobación limitada, cuyo alcance se circunscribe a comprobar « La deducción por gastos de guardería en centros de educación infantil autorizados», señalando en dicha propuesta como incorrecta la consignada por la interesada. 3º El 26 de enero de 2021 se emite liquidación provisional que confirma la previa propuesta. 4º Disconforme con dicha liquidación, la aquí demandante interpone, en fecha 4 de febrero de 2022, recurso de reposición, que es desestimado por Resolución de 9 de febrero de 2022. 5º Frente a esta última presenta en fecha 18 de marzo de 2022 reclamación económico-administrativa, resuelta, en sentido desestimatorio por la Resolución del TEARA que en este procedimiento se combate.
1.3 El TEARA fundamenta su decisión, confirmando el razonamiento de la Oficina de Gestión Tributaria de la AEAT en lo preceptuado en el art. 81 de la LIRPF, y en los arts. 60 y 69.9 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF; así como en la Orden HAC/1154/202, de 27 de Octubre que modificó la Orden HAC/1400/2018, de 21 de diciembre que aprueba el modelo 233. En concreto razona: " En el caso que nos ocupa no se ha acreditado que la Guardería " DIRECCION000", sea una guardería o centro de educación infantil autorizado, ni consta la presentación de la declaración informativa (modelo 233), que han de presentar dichos centros, consignando los datos relativos a los menores y a los gastos que den derecho a la aplicación del incremento de la deducción. Dicho incremento previsto en el artículo 81.2 de la Ley del Impuesto , de hasta 1.000 euros adicionales al importe de la deducción general prevista en el apartado 1 del mismo artículo, exige, como presupuesto para su aplicación, que "el contribuyente que tenga derecho a la misma hubiera satisfecho en el período impositivo gastos de custodia del hijo menor de tres años en guarderías o centros de educación infantil autorizados", de modo que se configura como una cantidad adicional que viene a compensar esos gastos que, por expresa disposición legal, se han de efectuar en guarderías o centros de educación infantil autorizados, y no otros, exigiendo además, que presenten una declaración informativa. Debiendo remarcarse aquí que reiterada jurisprudencia ha determinado que todo beneficio fiscal constituye un derecho sólo susceptible de ejercitarse si se cumplen con rigor las exigencias formales y de fondo que la concesión de tal beneficio requiere. Se exige por tanto que en el expediente quede claramente acreditado que concurren los requisitos que hacen al interesado acreedor del mismo, circunstancia que no se ha producido en el caso que nos ocupa". Se remite a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de fecha 26 de mayo de 2021 [RG 00-946-2021], adoptada en unificación de criterio, en la cual se abordó la presente cuestión.
SEGUNDO.- POSICIONES DE LAS PARTES.
2.1 La recurrente combate la Resolución del TEARA argumentando la posibilidad de deducción de esa cantidad complementaría hasta 1.000 €, y así razona que conforme al art. 81 de la LIRPF se requiere se ejerza una actividad por cuenta propia o ajena, estando de alta en el correspondiente régimen de la Seguridad Social, y se hubieran satisfecho en el período impositivo gastos de custodia del hijo menor de tres años en guarderías o centros de educación infantil autorizados. Pero ese incremento o complemento de deducible fue incorporado en la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para 2018, en cuya Exposición de Motivos se fija como finalidad la de estimular "la incorporación de la mujer al mercado laboral" y facilitar "la conciliación de la vida familiar y laboral y el acceso del hijo menor de tres años al primer ciclo de la educación infantil". Refiere que conforme a la normativa invocada podrán deducirse los satisfechos por la preinscripción y matrícula de los menores, la asistencia, en horario general y ampliado, y la alimentación, siempre que se hayan producido por meses completos. No pudiendo realizar la deducción cuando los importes referidos tuvieran la consideración de rendimientos del trabajo en especie exentos, por aplicación de lo dispuesto en las letras b) o d) del apartado 3 del artículo 42 de la LIRPF. Además, con la intención de facilitar el acceso del menor al primer ciclo de educación infantil, la norma permite que el año en que cumpla tres años, también puedan computarse los gastos incurridos con posterioridad al cumplimiento de esa edad: " hasta el mes anterior a aquél en el que pueda comenzar el segundo ciclo de educación infantil".
Afirma la actora que el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF) debería haberse limitado a regular los aspectos relativos a la información que los centros deben proporcionar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), en lugar de introducir un matiz muy relevante relativo a la autorización administrativa de los mismos que restringe injustificadamente, y vulnera los principios de igualdad y justicia tributaria, la aplicación de la deducción, al exigir que se aporte la autorización educativa a las guarderías a las que no se le exige tenerla, en un supuesto de regulación ultra vires respecto a la norma con rango de Ley.
En segundo lugar, razona la demandante la imposibilidad que tributariamente se exija una autorización educativa a las guarderías que, únicamente, precisan licencia municipal, e invoca el artículo 6 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y el artículo 26 de la Ley 29/1998, para afirmar que el art. 69.9 del Reglamento del IRPF incluye un requisito que excede de la regulación legal. Afirma que la necesidad de contar con una autorización de la administración educativa competente no es un requisito contenido en la Ley reguladora del impuesto ni puede deducirse del tenor literal de la deducción, y lo más gravoso es que se introduce con absoluto desconocimiento del procedimiento administrativo de autorización y apertura de estos centros, además de la distribución competencial existente entre las Comunidades Autónomas y las Corporaciones Locales al respecto. La propia LIRPF distingue entre guarderías y centros de educación infantil autorizados. Se remite al art. 12 de la LOE para incidir en definir el primer ciclo de educación infantil y su naturaleza, así como el distinto ámbito competencial de las CC.AA. y la Administración Local. De esta forma es la Administración local la competente en la autorización de su apertura y funcionamiento de las Guarderías, y la que, mediante Ordenanza municipal, regula las condiciones en las que debe desempeñarse el cuidado. Por ello, para la aplicación de la deducción por gastos en guarderías debe resultar suficiente con que el centro cuente con la pertinente licencia municipal que permite su puesta en funcionamiento tras constatar que reúne las condiciones exigidas para su implantación. Lo contrario, expone, es una grave discriminación que penaliza a la mayoría de centros de cuidado infantil y restringe de manera considerable el ámbito de aplicación de la norma, y atenta contra su finalidad.
En definitiva, sostiene que no es acorde con los principios de legalidad e igualdad que se exija una autorización e inscripción registral autonómica que no está pensada para ellos y de la que son literalmente excluidos por los Decretos que regulan la materia. Seguidamente analiza el razonamiento del TEARA para destacar que impone los criterios formales de manera rigorista frente a la finalidad y requisitos materiales previstos en la norma. En tal sentido afirma: " El establecimiento de un requisito formal y su configuración como sustantivo a efectos del reconocimiento y aplicación del correspondiente beneficio fiscal debe, por tanto, encontrar su justificación en la salvaguarda de los valores que fundamentaron el propio beneficio fiscal, erigiéndose como un elemento esencial para garantizar tales valores y principios, y no presentándose como una traba con la que reducir en la práctica, de manera considerable en determinadas ocasiones, el número de beneficiarios, sin que se asuma el perjuicio que supondría la eliminación formal del propio beneficio".
Tras hacer referencia a otros supuestos del art. 69 del Reglamento del IRPF para acreditar el exceso en relación con las Guarderías, concluye que aunque se incluya la mención a la autorización educativa competente en el Reglamento, extralimitándose, pues exige la autorización en contra de la disposición que desarrolla, la no aportación de dicha autorización por las guarderías que no lo requieren para su apertura no puede constituir impedimento de aplicación de la deducción, simplemente si no se le exige por la administración educativa no podrá ser aportada, o, de lo contrario, deberá no aplicarse la disposición por ilegal y contravenir todos los derechos y leyes desarrollados en el presente recurso, además de al sentido de la propia ley que desarrolla. Y en esta línea analiza la regulación dispar, con soluciones distintas, en las diferentes Comunidades Autónomas.
Con cita del artículo 149.1.14 del texto constitucional, argumenta que no puede mediar la exigencia de una condición que puede ser apreciada, o no, por una Comunidad Autónoma, en el establecimiento del beneficio fiscal de un impuesto estatal, que se regula en una ley de aplicación general.
Añade que este requisito vulnera la libertad de establecimiento y de prestación de servicios, atenta contra el principio de unidad de mercado y puede constituir una Ayuda de Estado, remitiéndose a la prohibición que contiene el artículo 56 del TFUE, y a la Directiva 2006/123/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 12 de diciembre de 2006, relativa a los servicios en el mercado interior, incorporada a nuestro ordenamiento jurídico mediante la Ley 17/2009, de 23 de noviembre, sobre el libre acceso a las actividades de servicios y su ejercicio.
Como norma de contraste cita el artículo 20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, que define como entidades privadas autorizadas las que lo son por la Administración Local correspondiente.
En tercer lugar, argumenta que la resolución 39-841-2020 dictada el 23 de diciembre de 2020, en un asunto idéntico, por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cantabria sostiene el mismo criterio que patrocina la recurrente.
Y, finalmente, expone que, en el caso concreto, aporta los recibos de guardería, que ha abonado los gastos en guardería que dan derecho a la deducción. Reunidas las condiciones para la aplicación de la deducción por maternidad, entiende que tiene derecho a la aplicación del incremento de mejora por gastos de custodia en guarderías, dado que el centro fue autorizado por el Ayuntamiento, y está de alta en el IAE.
2.2 La Abogada del Estado, tras hacer cita de los preceptos de la LIRPF y del RIRPF, afirma que el reglamento, al que la Ley expresamente se remite, no hace sino cumplir la misión y razón de ser propia y natural de este tipo de normas jurídicas: desarrollar los extremos de la Ley. Así, no es posible sostener, señala, que el reglamento incurre en ilegalidad y contradicción con la Ley del Impuesto, pues el mismo se refiere expresamente a la necesidad de autorización de las guarderías o centros de educación infantil. La interpretación de que dicha autorización quería referirse exclusivamente a la licencia municipal con que ha de contar cualquier tipo de establecimiento es una interpretación pro domo sua de la parte actora. Sostiene que el Reglamento no crea Derecho ni tiene eficacia innovativa sobre el ordenamiento jurídico, pero colabora a su concreción y definición ( art. 128 de la Ley 39/2015 de 1 de octubre de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas). Esta función del Reglamento de desarrollo y colaboración alcanza igualmente a la misión de clarificar en su caso preceptos de la Ley que se hubieran demostrado imprecisos. Así lo ha declarado el TS en sentencias tales como la sentencia de 10 de julio de 1992 (RJ 1192\6258), la sentencia de 23 de octubre de 1992 (RJ 1992\8103) o la sentencia de 13 de abril de 1994 (RJ 1994\3121).
En definitiva, concluye que no ha lugar a sostener que el art. 69.9 RIRPF infringe el principio de jerarquía normativa, pues se desenvuelve dentro de los límites fijados por la Ley, y tampoco a sostener que el precepto reglamento es ilegal en cuanto que estaría exigiendo de las guarderías un requisito (autorización de la Administración educativa competente) que no les es exigible. Así además de remitirse al criterio del TEAC que expone el TEARA, refiere la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V0174/2023 de 7 de febrero. Añade que la Exposición de Motivos de la Ley 6/2018 de 3 de julio de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018, que introdujo el citado incremento, hace expresa referencia al " acceso del hijo menor de tres años al primer ciclo de la educación infantil".
En cuanto a que el art. 69.9 RIRPF se refiere a que el mismo ha de entenderse constreñido a la regulación de las obligaciones formales accesorias a la obligación tributaria principal de pago, y por ello no constituiría un título válido para restringir la aplicación del beneficio fiscal, combate la eficacia de tal argumento, en tanto que el apartado quinto del artículo 81 de la LIRPF, contiene la remisión al Reglamento para la más concreta determinación del procedimiento y las condiciones para tener derecho a la práctica de esta deducción, los supuestos en que se pueda solicitar de forma anticipada su abono y las obligaciones de información a cumplir por las guarderías o centros infantiles.
En relación a la alusión de que sería contrario a la Ley vincular un beneficio fiscal a un elemento dependiente de la Administración autonómica, recuerda que el Legislador estatal es libre para configurar los extremos relativos a la aplicación de los tributos ( art. 133.1 de la Constitución española), no existiendo ningún precepto que limite esta potestad a hechos o elementos respecto de los cuales únicamente el Estado ostente la competencia exclusiva.
Por lo que respecta a la infracción del derecho comunitario, señala que no nos encontramos ante el examen de los requisitos necesarios para la apertura de establecimientos mercantiles ni escuelas infantiles en España, ni ante un análisis del sistema de posibles subvenciones, sino ante la determinación de los requisitos necesarios para acceder a una deducción fiscal configurada por el Legislador español.
Niega, igualmente, que se vulneren principios tributarios constitucionalmente consignados en el art. 31 de la C.E. y con cita a Sentencias del TC, añade que las finalidades expuestas y perseguidas por la medida legislativa que aquí nos concierne tienen un perfecto encaje en los artículos 10.2, 27, 39 y 40 de la Carta Magna.
Finalmente, hace referencia a las SSTSJ de Extremadura 81/2022 de 16 de febrero y 143/2022 de 8 de marzo.
TERCERO.- NO RMATIVA APLICABLE. POSTURA DE LA SALA.
Como señalan las partes, el art. 81 de la LIRPF establece: " 1. Las mujeres con hijos menores de tres años con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de esta Ley , que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad, podrán minorar la cuota diferencial de este Impuesto hasta en 1.200 euros anuales por cada hijo menor de tres años... 2. El importe de la deducción a que se refiere el apartado 1 anterior se podrá incrementar hasta en 1.000 euros adicionales cuando el contribuyente que tenga derecho a la misma hubiera satisfecho en el período impositivo gastos de custodia del hijo menor de tres años en guarderías o centros de educación infantil autorizados.
En el período impositivo en que el hijo menor cumpla tres años, el incremento previsto en este apartado podrá resultar de aplicación respecto de los gastos incurridos con posterioridad al cumplimiento de dicha edad hasta el mes anterior a aquél en el que pueda comenzar el segundo ciclo de educación infantil.
A estos efectos se entenderán por gastos de custodia las cantidades satisfechas a guarderías y centros de educación infantil por la preinscripción y matrícula de dichos menores, la asistencia, en horario general y ampliado, y la alimentación, siempre que se hayan producido por meses completos y no tuvieran la consideración de rendimientos del trabajo en especie exentos por aplicación de lo dispuesto en las letras b) o d) del apartado 3 del artículo 42 de esta Ley".
Por su parte, el art. 60 del RIRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, regula: " 1. La deducción por maternidad regulada en el apartado 1 del artículo 81 de la Ley del Impuesto se aplicará proporcionalmente al número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos previstos en el apartado 1 del citado artículo, y tendrá como límite para cada hijo, las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades de carácter alternativo devengadas en cada período impositivo con posterioridad al nacimiento, adopción, delegación de guarda para la convivencia preadoptiva o acogimiento.
El incremento de la deducción previsto en el apartado 2 del artículo 81 de la Ley del Impuesto se aplicará proporcionalmente al número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos de los apartados 1 y 2 del citado artículo. No obstante, en el período impositivo en que el hijo menor cumpla tres años, el número de meses de dicho ejercicio se ampliará, en caso de cumplimiento del resto de requisitos, a los meses posteriores al cumplimiento de dicha edad hasta el mes anterior a aquél en el que pueda comenzar el segundo ciclo de educación infantil.
El referido incremento tendrá como límite anual para cada hijo el menor de:..."; mientras el art. 69.9 establece los siguientes requisitos: " 9. Las guarderías o centros de educación infantil autorizados a que se refiere el artículo 81.2 de la Ley del Impuesto , deberán presentar una declaración informativa sobre los menores y los gastos que den derecho a la aplicación del incremento de la deducción prevista en dicho artículo, en la que, además de sus datos de identificación y los correspondientes a la autorización del centro expedida por la administración educativa competente, harán constar la siguiente información:
a) Nombre, apellidos y fecha de nacimiento del menor y, en su caso, número de identificación fiscal del menor.
b) Nombre, apellidos y número de identificación fiscal de los progenitores, tutor, guardadores con fines de adopción o persona que tiene al menor en acogimiento.
c) Meses en los que el menor haya estado inscrito en dicha guardería o centro educativo por mes completo.
d) Gastos anuales pagados a la guardería o centro de educación infantil autorizado en relación con el menor.
e) Importes subvencionados que se abonen directamente a la guardería o centro de educación infantil autorizado correspondientes a los gastos referidos en la letra d) anterior.
La presentación de esta declaración informativa se realizará en el mes de enero de cada año en relación con la información correspondiente al año inmediato anterior".
La Ley 6/2018 de 3 de julio de Presupuestos Generales del Estado para el ejercicio 2018, introduce un incremento en la referida deducción, y en su Exposición de motivos refiere: " En cuanto a la deducción por maternidad, se incrementa el incentivo fiscal cuando tenga que soportar gastos por la custodia del hijo menor de tres años en guarderías o centros educativos autorizados, lo que no solo estimulará la incorporación de la mujer al mercado laboral sino que, al tenerse en cuenta tales gastos, facilitará la conciliación de la vida familiar y laboral y el acceso del hijo menor de tres años al primer ciclo de la educación infantil".
Partiendo de esta normativa expuesta, lo que se suscita en esta litis es la necesidad de determinar el alcance del precepto legal, y si el desarrollo reglamentario excede los límites que diseña la Ley que constituye su cobertura, en una situación de regulación extra legem, de forma que al amparo del art. 6 de la LOPJ (" Los Jueces y Tribunales no aplicarán los reglamentos o cualquier otra disposición contrarios a la Constitución, a la ley o al principio de jerarquía normativa") , proceda la inaplicación de la norma reglamentaria; o si por el contrario es acorde con el paraguas de la Ley, o incluso, si cabe una interpretación de esa norma reglamentaria compatible con la disposición legal en el sentido apuntado por la recurrente.
Pues bien, aun cuando la Administración se ampara en la doctrina del TEAC (Resolución de 26 de mayo de 2021), en la Consulta Vinculante de la DGT de 7 de febrero de 2023, y en la posición del TSJ de Extremadura, es lo cierto que un análisis del art. 81.2 en relación con la ampliación de la deducción por la Ley 6/2018 de 3 de julio de Presupuesto Generales del Estado para el ejercicio 2018, e incluso el propio tenor del art. 69.9 del RIRPF, bajo el prisma de los principios que cita el art. 31 de la C.E., así como la trascendencia de competencias en materia de educación transferidas a las Comunidades Autónomas, a la hora de determinar el alcance de la norma tributaria, permite una interpretación distinta a la propiciada por la Resolución impugnada.
En este sentido, aun cuando no acojamos el razonamiento de la actora en orden a la infracción de la normativa comunitaria, y en este punto nos alineemos con las SSTSJ de Extremadura, cuya doctrina se expone en la más reciente de 2 de mayo de 2023 (recurso 6/2023), cuando con cita de las Sentencias nº 143/2022 de 8 de marzo, Rec. 536/2021, nº 134/2022 de 2 de marzo, Rec. 540/2021, la nº 104/2022 de 24 de febrero, Rec. 528/2021 y la nº 81/2022 de 16 de febrero, Rec. 527/2021, lo cierto es que sí debemos acoger los argumentos de la actora en cuanto a la diferencia que contiene la norma legal entre guarderías o centros educativos autorizados, puesto que precisamente el uso de la conjunción "o" parece trascender la voluntad del legislador a la hora de distinguir entre ambos tipos de centros. Por otro lado, como bien expone la recurrente, no podemos vincular la deducción de un impuesto de regulación estatal a la distinta regulación que las Comunidades Autónomas puedan establecer sobre los centros de educación infantil, y esencialmente sobre las guarderías, como reflejan los ejemplos que expone el escrito de demanda. Además tenemos que acudir a la finalidad de la norma que establece el incremento de la deducción y a su efecto útil. De esta manera, la Sala acoge y hace suyos los argumentos que expone la STSJ de La Comunidad Valenciana de 12 de julio de 2023 (recurso 1283/2022): " Estamos, pues, ante competencias educativas esencialmente transferidas a las Comunidades Autónomas, si bien la regulación básica de la autorización parte de la Ley Orgánica de Educación (LOE), que en su artículo 3.2 º establece distintos niveles que van desde la educación infantil hasta la educación universitaria, regulando el ciclo de educación infantil sin mención alguna a las guarderías.
Así pues, hemos de reconocer que las guarderías no forman parte del sistema educativo español ni de la LOE, no se consideran centros de educación, son centros de atención y cuidado infantil y, por tanto, no necesitan autorización de carácter educativo, sino que es la Administración local la competente en la autorización de su apertura y funcionamiento, y la que, mediante Ordenanza municipal, regula las condiciones en las que debe desempeñarse el cuidado.
La literalidad del artículo 81.2 de la Ley distingue, pues, entre dos clases de centros generadores de gastos de custodia de forma disyuntiva: guarderías, de una parte, centros de educación infantil sujetos a autorización, de otra. De hecho, al especificar estos gastos expresamente dispone que por tales se consideran los de preinscripción y matrícula asistencia, alimentación. En nada se alude a la educación que, en su caso y de ser el centro escogido, se facilitará.
El legislador ha redactado el art. 81.2 LIRPF uniendo la guardería y los centros de educación infantil autorizados con la conjunción "o", por lo que la deducción se podrá hacer, respecto de los "gastos de guardería" o del "centro de educación infantil autorizado", lo que viene a suponer una interpretación de las normas legales y reglamentarias armónica y respetuosa con la voluntad del legislador, de forma que la necesidad de autorización deberá referirse a los centros educativos infantiles, pero no a las guarderías.
Por contra, discrepamos de la postura de la Administración demandada cuando interpretan la cuestión en el sentido de exigir que las guarderías cuenten con un contenido educacional sometido a autorización educacional. En tal caso hubiera bastado con mencionar exclusivamente a los centros educativos autorizados pues ni la Ley Orgánica 3/2020, de 29 de diciembre, ni aquélla que modifica, la Ley Orgánica 2/2006, de 3 de mayo, de Educación aluden a las guarderías. Y si cuentan con autorización por contar con un contenido educativo, pasan a ser parte de la categoría centros educativos autorizados.
En consecuencia, parece lógico pensar que, si la Ley no exige este requisito expresamente para las guarderías, no cabe colegirlo de normas inferiores. Además, el artículo 69.9 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la redacción dada por el Real Decreto 1461/2018, de 21 de diciembre, debe interpretarse entendiendo que la obligación de aportar datos de la "autorización del centro" sólo cabe exigirla para centros educativos, no para guarderías.
No consideramos, como alega la demanda, que se trate de un exceso reglamentario, sino de interpretación de las normas, tal como hemos hecho, de forma que el importe de la deducción por maternidad se podrá incrementar respecto de los gastos en guarderías o centros de educación infantil autorizados, lo que supone, en el presente caso de que la actora llevó a su hija a una guardería, que no sea exigible autorización de la Administración educativa.
Asimismo, tal interpretación respeta la función teleológica de la norma, que pretende favorecer la conciliación familiar y laboral de las mujeres con hijos de menores de tres años y la posible incorporación de los padres trabajadores al mercado laboral. También resulta evidente que la norma legal no pretende promocionar la educación de los niños menores de 3 años, resultando por ello impertinente exigir que las guarderías tengan contenidos educativos, incluirse en la LOE y ser autorizadas por la respectiva Administración educativa autonómica".
En el mismo sentido la STSJ de Cantabria de 28 de noviembre de 2022 (recurso 5/2022), razona: " QUINTO: Gira la cuestión de fondo controvertida sobre la interpretación de la deducción prevista en el artículo 81.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas . En concreto, el alcance de la frase "guarderías o centros de educación infantil autorizados". Si ha de entenderse en el sentido de que la autorización es exigible a las dos o sólo a los centros de educación infantil. Esta cuestión ha sido objeto de estudio en anteriores procedimientos ( rec. 306/21 y 307/21) habiéndose dictado sentencia estimatoria en ambos supuestos por esta Sala. De ahí que, ante similares argumentos, la Sala mantenga su criterio por razones de coherencia, igualdad y seguridad jurídica. En concreto, y siguiendo la sentencia de fecha 21 de marzo de 2022 dictada en el rec. 307/21 por esta Sala de Cantabria , se dijo que, al regular la deducción por maternidad, el artículo 81, estable que tendrán derecho a esta "las mujeres con hijos menores de tres años (...) que realicen una actividad por cuenta propia o ajena", o en los 3 años posteriores a la adopción o acogimiento. El artículo 81.2 literalmente dispone:
"El importe de la deducción a que se refiere el apartado 1 anterior se podrá incrementar hasta en 1.000 euros adicionales cuando el contribuyente que tenga derecho a la misma hubiera satisfecho en el período impositivo gastos de custodia del hijo menor de tres años en guarderías o centros de educación infantil autorizados.
En el período impositivo en que el hijo menor cumpla tres años, el incremento previsto en este apartado podrá resultar de aplicación respecto de los gastos incurridos con posterioridad al cumplimiento de dicha edad hasta el mes anterior a aquél en el que pueda comenzar el segundo ciclo de educación infantil.
A estos efectos se entenderán por gastos de custodia las cantidades satisfechas a guarderías y centros de educación infantil por la preinscripción y matrícula de dichos menores, la asistencia, en horario general y ampliado, y la alimentación, siempre que se hayan producido por meses completos y no tuvieran la consideración de rendimientos del trabajo en especie exentos por aplicación de lo dispuesto en las letras b) o d) del apartado 3 del artículo 42 de esta Ley".
El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria mantenía un criterio favorable a la tesis actora con base en la interpretación de la normativa aplicable afirmando que "la interpretación que hacen tanto el órgano gestor, como la DGT [consulta de la Dirección General de Tributos V1952-19], dejaría fuera del ámbito de aplicación de la medida a las guarderías, amparándose en una interpretación del artículo 69 del Reglamento, norma que por su rango no puede ir en contra de lo dispuesto en la Ley, y habiendo quedado claro, a juicio de este Tribunal, que la Ley reguladora del IRPF admite tanto a las guarderías como a los centros de educación infantil, hemos de concluir que no cabe hacer una interpretación de un precepto reglamentario para excluir del ámbito de aplicación, lo que la Ley incluye".
Este criterio ha sido corregido por el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC en adelante) en unificación de doctrina vinculante para los órganos administrativos, no para los Tribunales, al considerar se trata de una ventaja fiscal vinculada a una finalidad educativa en base a la exposición de motivos de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018, que justifica la inclusión de esta medida en la necesidad de estimular la incorporación laboral de la mujer al mercado laboral, facilitar la conciliación familiar y el acceso de los menores de tres años al primer ciclo de educación infantil, concluyendo que es medida vinculada al ámbito educativo, de forma que no todo cuidado de un menor de tres años se puede encuadrar dentro del concepto de primer ciclo de educación infantil.
La deducción por maternidad fue introducida por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, que incorporó el artículo 67 bis a la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF , justificándose en su exposición de motivos en el papel clave de la familia, atendiendo "en particular a las necesidades surgidas de realidades tales como el descenso de la natalidad, el envejecimiento de la población y las situaciones de discapacidad, al tiempo que se estimula la incorporación de la mujer al mercado laboral".
El incremento por gasto de custodia por hijos menores se introduce por la Ley de Presupuestos 6/2018, de 3 de julio, cuyo preámbulo establece que "en cuanto a la deducción por maternidad, se incrementa el incentivo fiscal cuando tenga que soportar gastos por la custodia del hijo menor de tres años en guarderías o centros educativos autorizados, lo que no solo estimulará la incorporación de la mujer al mercado laboral sino que, al tenerse en cuenta tales gastos, facilitará la conciliación de la vida familiar y laboral y el acceso del hijo menor de tres años al primer ciclo de la educación infantil".
El TEAC se centra en la mención que se incluye, junto con la incorporación de la mujer al trabajo, a la facilitación del menor al primer ciclo de educación. Y consciente de que no todos los centros de cuidado de menores requieren autorización de la Administración educativa competente diferencia aquellos centros que imparten el primer ciclo de Educación Infantil de la actividad que puedan realizar aquellas guarderías o centros infantiles que no están sujetas a ningún proyecto educacional definido ni a una metodología educativa, como se consideró en la consulta de la Dirección General de Tributos V1952-19, de 25 de julio y de la obligación de información que recoge el artículo 69.9 del Reglamento.
QUINTO: Ni los argumentos expuestos en la resolución administrativa impugnada ni los esfuerzos de la Abogacía del Estado por realizar una interpretación del artículo 81.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas pueden ser acogidos por la Sala. En primer lugar, la interpretación sobre el alcance del incremento de una deducción obviamente debe comenzar por el objetivo de ésta: "estimular la incorporación de la mujer al mercado laboral". La introducción del incremento objeto de litigio no abandona este objetivo. De hecho, el preámbulo de la Ley que lo incorpora como incentivo fiscal, expresamente alude a el hecho de que, además de la maternidad, se tenga que soportar gastos por la custodia en centros: guarderías o centros educativos autorizados. Son dos, pues, las categorías diferenciadas y ambas cubren el mismo fin de generar gastos por custodia. De esta forma, no sólo se cubre la finalidad del estímulo de incorporación de la mujer al mercado laboral, sino que se facilitan otros fines: conciliación y acceso al primer ciclo de educación infantil. Pero la finalidad sigue siendo la misma y la facilitación de otros objetivos aparece como secundaria. En cualquier caso, el incremento se produce por gastos de custodia en centros.
La literalidad del artículo 81.2 de la Ley distingue entre dos clases de centros generadores de gastos de custodia de forma disyuntiva: guarderías, de una parte, centros de educación infantil sujetos a autorización, de otra. De hecho, al especificar estos gastos expresamente dispone que por tales se consideran los de preinscripción y matrícula asistencia, alimentación. En nada se alude a la educación que, en su caso y de ser el centro escogido, se facilitará. Pero ni el precepto, ni el artículo 69.9 del Reglamento pueden interpretarse en el sentido de exigir que las guarderías cuenten con un contenido educacional sometido a autorización educacional. En tal caso hubiera bastado con mencionar exclusivamente a los centros educativos autorizados pues ni la Ley Orgánica 3/2020, de 29 de diciembre , ni aquélla que modifica, la Ley Orgánica 2/2006, de 3 de mayo, de Educación aluden a las guarderías. Y si cuentan con autorización por contar con un contenido educativo, pasan a ser parte de la categoría centros educativos autorizados.
Si la Ley no exige este requisito expresamente para las guarderías, no cabe colegirlo de normas inferiores. Por ello, la Sala considera que en es en este mismo sentido en el que ha de interpretarse el artículo 69.9 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la redacción dada por el Real Decreto 1461/2018, de 21 de diciembre, donde la obligación de aportar datos de la "autorización del centro" sólo cabe exigirla para "centros educativos autorizados". Interpretación que exime a la Sala el planteamiento de cuestión de legalidad ante el Tribunal Supremo.
Este es, por lo demás, el parecer de la recomendación de 26 de julio de 2021, el Defensor del Pueblo: la Administración tributaria no puede ni debe exigir la autorización, con arreglo a la ley tributaria, si la actividad no la requiere con arreglo a la ley de educación, por todas las razones que esta Sala asume en la argumentación que apoya dicha conclusión. Todo ello sin perjuicio del criterio seguido por otras Salas, máxime en supuestos como el examinado, en que el carácter educacional del centro aparece acreditado en autos hasta el punto de que la propia Administración requirió a la guardería el modelo que ahora echa en falta"
Pues bien, acogiendo los razonamientos de las últimas Sentencias trascritas, procede la estimación del recurso, dado que ningún debate se plantea por la Administración en relación a la acreditación de los gastos, y el resto de requisitos para la procedencia de la deducción.
CUARTO.- COSTAS.
En el presente caso, se plantean serias dudas interpretativas como lo refleja la diferente posición que recogen las distintas Salas de los TTSSJJ que se han pronunciado sobre esta cuestión, por lo que, de conformidad con el art. 139 de la LJCA, no procede hacer expresa imposición en costas.
