Sentencia Contencioso-Administrativo 1070/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 732/2022 de 31 de octubre del 2023

PRIMERO.- Por la Procuradora Doña Cristina García Bernardo se interpuso recurso contencioso administrativo en nombre y representación de Doña Lourdes contra la resolución del TEARA de 24 de junio de 2022, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra los siguientes acuerdos: (i) acuerdo dictado el 13 de junio de 2019 por el Jefe del Área de Inspección del Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias por el que se desestimaba el recurso de reposición interpuesto frente a la denegación de la solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado en relación al fallecimiento de Don Fulgencio (cónyuge de la interesada) el día 6 de noviembre de 2010 y (ii) acuerdo dictado el 11 de octubre de 2019 por el Jefe del Área de Gestión Tributaria del Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias por el que se denegaba la solicitud de rectificación referida a la misma autoliquidación.

La demanda se fundamenta en los siguientes hechos:

La controversia que se suscita en el marco del presente procedimiento versa sobre si una serie de deudas, que a juicio de la recurrente fueron contraídas por el causante con anterioridad a su fallecimiento, deben ser objeto de integración en su caudal relicto y en consecuencia reconocida su deducibilidad en la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones presentada por la actora con motivo del fallecimiento del causante.

El origen de dichas deudas son sendas escrituras públicas de promesa de compraventa suscritas por el causante, en cuya virtud se obligaba a comprar acciones de la mercantil Alas Aluminium, S.A. a las entidades Sadim Inversiones, Sociedad Anónima, S.M.E. Unipersonal (en adelante, Sadim), Sociedad para el Desarrollo de las Comarcas Mineras, S.A. (en adelante, Sodeco) y Sociedad Regional de Promoción del Principado de Asturias, S.A. (en adelante, SRP).

Incumplida la obligación de compra, las antedichas entidades en ejecución de las referidas promesas de compraventa tramitaron una serie de procedimientos judiciales que en última instancia fueron resueltos por el Tribunal Supremo, el cual condenó a los herederos del causante junto a otros promitentes de compra a formalizar las compraventas de las acciones de ALAS ALUMINIUM, S.A. derivadas de las referidas promesas de compraventa. En nuestro caso (herederos de D. Fulgencio), al haber aceptado la herencia del causante a beneficio de inventario, el importe a satisfacer se fijó con el límite de los bienes recibidos de la herencia.

Como consecuencia de lo anterior las partes otorgaron con fecha 19 de diciembre de 2018 escritura de transacción, pago, adjudicación en pago y liquidación mediante la que tanto la recurrente como el resto de los herederos satisfacieron parte de la deuda contraída por el causante con SRP, Sodeco y Sadim con motivo de las referidas promesas de compraventa.

El importe de la deuda asumida por los herederos de D. Fulgencio correspondiente al principal de la misma ascendió a 754.707,69 euros, de los que 591.517,50 euros fueron satisfechos por las personas físicas según consta en la propia escritura y la diferencia fue satisfecha por la mercantil Desarrollos Blanco, S.L. con la que contrajeron una deuda por el referido importe. De lo anterior resulta indubitado que a fecha actual los herederos han hecho frente al pago de los 591.517,50 euros referidos, y adeudan a la mercantil Desarrollos Blanco, S.L. el importe restante, respecto del que están obligados a su reembolso.

Como Fundamentos de Derecho se alega que el TEARA plantea en la resolución dictada si la obligación contraída por el causante se trata de una deuda o no. Se afirma que dicha cuestión ha sido resuelta por el Tribunal Supremo como por los Tribunales de instancia previas en el marco de los de los procedimientos seguidos por SRP, Sodeco y Sadim frente a los herederos de D. Fulgencio con motivo de las promesas de compra suscritas por éste. En concreto, en las Sentencias de 18 de noviembre de 2014 (nº 630/2014), 30 de marzo de 2016 (nº 196/2016) y 25 de abril de 2016 (nº 274/2016), dictadas en el marco de los procedimientos en los que se dirimió la obligación de los herederos de D. Fulgencio de adquirir y abonar el precio correspondiente a las acciones objeto de los contratos de promesa de compraventa firmados por el causante, se refrenda el criterio dictado por los Tribunales de instancia previas, condenando a la recurrente y al resto de los herederos a adquirir las acciones de Alas Aluminium, S.A. y a satisfacer su precio "con el límite de responsabilidad patrimonial derivado de la aceptación de la herencia a beneficio de inventario", reconociendo de esta forma que dichas deudas fueron contraídas por el causante, y en consecuencia, limitando el importe por el que sus herederos debían responder al haber aceptado la herencia a beneficio de inventario.

Con invocación del art. 1023 del Código Civil, se aduce que si las cuantías que fueron obligados a satisfacer no fuesen deuda de la herencia de D. Fulgencio, el Tribunal no traería a colación esta circunstancia que corrobora, su postura, por lo que no cabe más que predicar que el reconocimiento de dichas deudas como del causante se trata de cosa juzgada en el ámbito civil.

Se señala que en ningún momento la Administración negó la calificación como deudas de las obligaciones derivadas de dichos contratos, sino que lo reconoció expresamente, como consta en la resolución que da origen al presente procedimiento en la que los Servicios Tributarios se refieren a "las deudas satisfechas por los interesados".

Se añade que en un procedimiento previo seguido por la actora ante este Tribunal, en concreto, el P.O. 198/2018, si bien referido a otro contrato de promesa de compraventa otorgado por el causante, en ese caso, referido a las acciones de la sociedad Kerkus Metals, S.A. tanto este Tribunal como previamente el TEARA se refirieron en todo momento a las obligaciones derivadas de la ejecución de esas promesas como deudas. Y el TEARA en la Resolución dictada en el marco de la Reclamación NUM002, se refiere en diferentes ocasiones a "la deuda derivada de la obligación de recompra de acciones de Kerkus Metals, S.A.". Asimismo, se invoca el fundamento jurídico cuarto de dicha sentencia.

Se afirma que la posición deudora deriva inexcusablemente de la obligación y posición compradora de la recurrente.

Por tanto, considera la actora que no cabe otorgar una calificación distinta a la de deuda a la obligación derivada de los contratos de promesa de compraventa suscritos por el causante.

En relación a la deducibilidad en el Impuesto de Sucesiones de las deudas derivadas de las promesas de compra suscritas por el causante, con cita de la resolución del TEARA en la reclamación NUM002 y la sentencia dictada por este Tribunal en el PO 198/2018, considera la recurrente que la única razón por la que se le negó la deducibilidad de los importes derivados del referido contrato de promesa fue porque no había satisfecho cantidad alguna por dicho concepto que minorara parte del caudal hereditario recibido del causante.

Se invocan por la actora los arts. 13 de la LISD y 32 y 94 del Reglamento del citado Impuesto.

Se aduce que para que las deudas resulten deducibles en la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones, bien al tiempo del fallecimiento, bien con posterioridad, han de cumplir los siguientes requisitos:

1º Tienen que quedar contraídas por el causante. No puede tratarse de meras expectativas, futuras o posibles deudas.

2º Tiene que acreditarse su existencia mediante documento público o privado que reúna los requisitos del artículo 1227 del Código Civil o derivar de sentencia judicial firme.

En cuanto a que se trata de una deuda contraída por el causante con anterioridad a su fallecimiento se destaca como pruebas irrefutables que corroboran que la deuda fue contraída por el causante y existe a la fecha de su fallecimiento, que las demandas presentadas por Sodeco, SRP y Sadim Inversiones se dirigen contra los herederos en su condición de herederos y no a título individual. Se añade que en las propias sentencias se señala que la herencia fue aceptada a beneficio de inventario y así se tiene en cuenta para la exigibilidad de la deuda que se reconoce a favor de las referidas sociedades de inversión.

Se indica que se ha acreditado que las deudas fueron contraídas por el causante mediante documentos públicos (escrituras públicas de promesa de compraventa y novaciones modificativas de la promesas otorgadas por el causante). Dado que en el presente caso las deudas contraídas por el causante, exigibles con posterioridad a su fallecimiento, fueron objeto de controversia judicial, es necesario esperar a la firmeza de las sentencias para proceder a la deducción de las citadas deudas. Se ha probado el pago efectivo de las deudas por parte de los herederos con posterioridad al ingreso del Impuesto sobre Sucesiones.

Se señala que junto al escrito mediante el que se inició el procedimiento previsto en el artículo 94 del RISD los reclamantes presentaron copia de la escritura de 19 de diciembre de 2018 de transacción, pago, adjudicación en pago y liquidación, a través de la que en su condición de herederos de D. Fulgencio, satisficieron parte de la deuda contraída por el causante con SRP, SODECO y SADIM con motivo de los contratos de promesa de compraventa suscritos por él, así como copia de los justificante de los pagos en efectivo que según el acuerdo alcanzado se devengaron e hicieron efectivos hasta dicha fecha.

Se añade que consta también en el expediente, el detalle de la deuda asumida por los herederos con la mercantil Desarrollos, S.L. con motivo del pago realizado por la sociedad en su nombre en el marco del acuerdo transaccional de referencia.

Se alega que en el presente caso se habría interrumpido la prescripción del Impuesto como consecuencia de los procedimientos previos seguidos.

Considera la recurrente probado que se ha cumplido con todos los requisitos exigidos por la norma para la consideración como deducibles, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones devengado, de las deudas contraídas por el causante con anterioridad a su fallecimiento, derivadas de las obligaciones asumidas por él con terceras personas como consecuencia de los contratos de promesa de compraventa firmados, y que fueron satisfechas por sus herederos con posterioridad a su fallecimiento.

En lo que se refiere a la inclusión en el caudal hereditario del causante de las acciones adquiridas en ejecución de las promesas de compraventa, se señala que el valor de dichas acciones a la fecha de fallecimiento del causante (6 de noviembre de 2010) era de 0 euros, toda vez que el valor teórico contable de la sociedad en el ejercicio de fallecimiento de D. Fulgencio era negativo. Como consecuencia de la ejecución de dichos contratos se produjo única y exclusivamente un menoscabo patrimonial de la actora, limitado, por el importe de los bienes recibidos de la herencia al haberla aceptado a beneficio de inventario, conforme ha señalado.

SEGUNDO.- A dichas pretensiones se opuso la Abogada del Estado en los términos que constan en su escrito de contestación a la demanda, señalando que existe un obstáculo fundamental a la pretensión de la parte actora, y es que el negocio jurídico a partir del cual nace lo que se califica por la parte actora como deuda es un negocio jurídico bilateral con prestaciones recíprocas, en el que cada parte contratante ostenta al mismo tiempo la condición de acreedor y deudor y acuerda libremente el intercambio de bienes en base a lo que se considera como un valor equivalente, remitiéndose al fundamento de derecho sexto de la resolución impugnada, interesando la desestimación del recurso.

Asimismo se opuso el Principado de Asturias solicitando la desestimación del recurso interpuesto.

Se señala por la Letrada del Servicio Jurídico del Principado de Asturias que al celebrar el contrato de promesa de compra el promitente comprador no adquiere ningún derecho sobre el bien objeto de dicho contrato, sino solo una expectativa.

Se afirma que en la escritura pública de 17 de abril de 2009, los interesados se obligan a comprar, bajo determinadas circunstancias y condiciones, un número determinado de acciones de la sociedad "Alas Aluminium, S.A.". El citado compromiso de adquisición se hará efectivo, a voluntad del transmitente transcurridos cinco años desde la escritura de ampliación de capital de "Alas Aluminium, S.A.", o bien en el plazo de quince días a contar a partir de la fecha en que la optante requiera fehacientemente para ello a los promitentes, en caso de que se den una serie de causas expresamente previstas en el contrato. Una vez vencidos los plazos acordados en el contrato, incumplida por los herederos de D. Fulgencio la obligación de compra para la que habían sido oportunamente requeridos desembocaron en sendos procedimientos judiciales que finalizaron con la condena firme de los demandados a otorgar escritura pública de compraventa de las acciones ( Sentencia del Tribunal Supremo nº 630/2014 de fecha 18 de noviembre de 2014).

Se aduce que conforme a la normativa propia del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el requisito esencial para la aplicación de la deducción de deudas del causante es que a fecha de fallecimiento ya existieran las mismas y, por tanto, fuera el causante el obligado a satisfacerlas, circunstancia que no se da en el presente caso.

Se indica que a fecha de fallecimiento de D. Fulgencio, 6 de noviembre de 2010, éste no ostentaba deuda alguna resultante del precontrato, como tampoco ostentaba la titularidad de las acciones que se había comprometido a comprar. En realidad, son los herederos de D. Fulgencio, aceptantes expresos y voluntarios de la herencia quienes como consecuencia de la perfección del contrato refrendada por sentencia judicial resultan obligados a comprar las acciones y a pagar su precio con posterioridad a la fecha de devengo. A fecha de fallecimiento tan solo existía una expectativa de contrato.

TERCERO.- Planteados los términos del recurso en el sentido expuesto y vistas las alegaciones de las partes, la cuestión litigiosa fundamental del presente procedimiento se centra en decidir sobre la deducibilidad de las obligaciones asumidas por la recurrente como heredera de Don Fulgencio, por razón de los contratos de promesa de compra que fueron suscritos en vida por aquél.

A las deudas deducibles del causante se refiere el art. 13 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el que se dispone:

"1. En las transmisiones por causa de muerte, a efectos de la determinación del valor neto patrimonial, podrán deducirse con carácter general las deudas que dejare contraídas el causante de la sucesión siempre que su existencia se acredite por documento público o por documento privado que reúna los requisitos del art. 1227 CC o se justifique de otro modo la existencia de aquélla, salvo las que lo fuesen a favor de los herederos o de los legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos aunque renuncien a la herencia. La Administración podrá exigir que se ratifique la deuda en documento público por los herederos, con la comparecencia del acreedor.

2. En especial, serán deducibles las cantidades que adeudare el causante por razón de tributos del Estado, de Comunidades Autónomas o de Corporaciones Locales o por deudas de la Seguridad Social y que se satisfagan por los herederos, albaceas o administradores del caudal hereditario, aunque correspondan a liquidaciones giradas después del fallecimiento".

Por su parte, el art. 32 del RD 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece que:

"1. En las adquisiciones por causa de muerte podrán deducirse, además de las deudas del causante reconocidas en sentencia judicial firme, las demás que dejase contraídas siempre que su existencia se acredite por documento público, o por documento privado que reúna los requisitos del art. 1227 CC, o se justifique de otro modo la existencia de aquéllas, salvo las que lo fueren a favor de los herederos o de los legatarios de parte alícuota y de los cónyuges, ascendientes, descendientes o hermanos de aquéllos aunque renuncien a la herencia".

Por su parte, el art. 94 del mismo Reglamento regula el procedimiento para la deducción de deudas del causante puestas de manifiesto con posterioridad al ingreso del impuesto.

Por tanto, son deducibles las deudas del causante que realmente existan a la fecha de devengo y, además, debe acreditarse su existencia por documento público o por documento privado que reúna los requisitos del art. 1227 CC o derivar de sentencia judicial firme.

En el presente caso, el causante había asumido varios compromisos de compra de acciones (promesa bilateral de compraventa de acciones), de los que, en principio, no derivaba ninguna deuda.

Como se señala en la sentencia del Tribunal Supremo (Civil) de 20 de abril de 2001, recurso 968/1996, "La jurisprudencia de esta Sala ha reconocido la figura del precontrato como contrato preliminar o preparatorio que, en cuanto orientado a una compraventa, tiene un régimen distinto del de la compraventa misma. Así, la sentencia de 25 de junio de 1993 (recurso núm. 3503/90), tras señalar que la distinción doctrinal y jurisprudencial entre promesa bilateral de compra y venta y contrato definitivo de compraventa se centra "en la existencia o no de una voluntad negocial, dirigida a definir para un momento posterior la entrada en vigor del contrato proyectado, quedando mientras tanto solamente ligadas las partes por el peculiar vínculo que produce el precontrato, y que consiste en "quedar obligado a obligarse", declara que "así pues, nos encontramos ante la figura jurídica de un precontrato, contrato preliminar o preparatorio, quedando eliminada cualquier referencia o alegación a los artículos correspondientes al contrato de compraventa, perfectamente diferenciado por la Ley y por la jurisprudencia de la promesa de venta, en el art. 1.451 del Código Civil y en las sentencias de esta Sala que lo interpretan".

Así, la promesa de compra de acciones es una primera fase del iter contractual: la relación jurídica nace con dicha promesa y posteriormente de común acuerdo o por exigencia de una de las partes se pone en vigor el contrato que había sido preparado. La promesa de compraventa de acciones es distinta al propio contrato de compraventa y no produce los efectos de éste, como pudiera ser la transmisión de la propiedad, sino solo el que las partes pueden exigir la celebración del contrato de compraventa y es éste el que producirá los efectos que le son propios, en este caso, la entrega de las acciones y el pago del precio.

La recurrente, al fallecer su esposo, se subrogó en la posición que el causante ocupaba en el contrato de promesa de compra (negocio jurídico bilateral con prestaciones recíprocas). En la fecha de dicho fallecimiento Don Fulgencio no ostentaba deuda alguna resultante del precontrato, como tampoco ostentaba la titularidad de las acciones que se había comprometido a comprar. Continuaban en vigor los plazos establecidos en el contrato de promesa de compra, no perfeccionándose la compraventa efectiva y por tanto no produciéndose la transmisión de la titularidad de las acciones hasta una fecha posterior al fallecimiento.

En este sentido, en la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de noviembre de 2014, recurso nº 451/2013, señala: "En efecto, en el presente caso, las partes configuran el elemento condicional o circunstancial de la ejecución de la opción de venta en atención a un escenario plural que abarca tanto la posibilidad de actuar la opción de venta por la voluntad o iniciativa de la optante (cláusula VII), como por el acaecimiento de determinadas circunstancias en el desenvolvimiento de la actividad de la sociedad de referencia, significativamente titulado: "compra anticipada obligatoria" (Expositivo XI). En este contexto, si bien es cierto, conforme a lo argumentado por la Audiencia, que en el primer supuesto previsto el plazo del ejercicio de la opción, como aspecto sustancial a la misma, no resulta completamente determinado, pues se concreta el término inicial del mismo, "el transcurso de cinco años desde el otorgamiento de la escritura de ampliación de capital", pero no el periodo durante el cual puede hacerse efectiva la opción y, en consecuencia, su plazo, una vez transcurrido el término inicial; no obstante, no ocurre lo mismo con el segundo supuesto del escenario circunstancial previsto por las partes (supuesto de la compra anticipada obligatoria del Expositivo XI), en donde expresamente se contempla el plazo de la opción de venta, "quince días, contados a partir de la fecha en que la optante requiera fehacientemente para ello a los promitentes o a cualquiera de ellos". Supuesto aplicable al caso que nos ocupa, dado que la "causa petendi" de la actora concreta el ejercicio de la opción al amparo, precisamente, del Expositivo XI, en atención a dos circunstancias expresamente previstas: la existencia de pérdidas, que determinen que los fondos propios de la sociedad resulten inferiores a las 2/3 partes del capital social, y la presentación del concurso de la sociedad, apartado b) y e), respectivamente".

Esto es, no puede incluirse en el patrimonio del causante, a fecha de su fallecimiento, unas acciones cuya efectiva adquisición se supeditaba (en el contrato de promesa de compra) a la voluntad posteriormente manifestada por la sociedad a cuyo favor se había establecido dicha promesa y al cumplimiento de una serie de requisitos que no se habían cumplido aún a dicha fecha. De modo correlativo tampoco puede incluirse en el patrimonio del causante una deuda que aún no se había contraído a fecha de devengo del impuesto, sino que surgió tiempo después a consecuencia de acontecimientos previstos en los contratos de promesa de compra, según lo reseñado en la mencionada sentencia del Tribunal Supremo de 18 de noviembre de 2014.

La configuración del negocio jurídico diseñado por las partes, sujeto al cumplimiento de una serie de requisitos futuros dejaba en pendencia la perfección del contrato de compraventa de acciones, habiéndose opuesto los herederos a la perfección de dicho negocio jurídico en los procedimientos judiciales civiles tramitados, lo que evidencia la falta de certidumbre del mismo.

Por tanto, a la fecha de fallecimiento del causante, éste no ostentaba ninguna deuda resultante del precontrato ni tampoco las acciones que se había comprometido a comprar, de modo que continuaban en vigor los plazos establecidos en el contrato de promesa de compra de acciones, no perfeccionándose la compraventa y por ello no produciéndose la transmisión de la titularidad de las acciones, ni el nacimiento de la correlativa obligación de abonar su precio, hasta una fecha posterior a dicho fallecimiento. Son los herederos del causante quienes, como consecuencia de la perfección del contrato, corroborada por sentencia, resultan obligados a comprar las acciones y a pagar su precio con posterioridad a la fecha del devengo.

El hecho de que las sentencias civiles dictadas limitasen la responsabilidad patrimonial de los herederos al límite derivado de la aceptación de la herencia a beneficio de inventario no excluye las anteriores conclusiones. No se discute aquí que la recurrente se subrogó en el contrato de promesa de compra suscrito por el causante. Lo que se afirma es que el precio abonado por la compraventa de acciones no es deducible como deuda de la herencia por cuanto, de conformidad con el art. 13 de la Ley de Sucesiones y Donaciones, solo son deducibles las deudas del causante que realmente existan a la fecha de devengo, circunstancia que no concurría en el caso de autos. En efecto, no procede tal deducción derivada de un compromiso del fallecido cuando éste no resultaba exigible a la fecha de su fallecimiento, por lo que las deudas (con su correlativa adquisición de acciones) nacen a cargo de los herederos.

Y estas mismas consideraciones han de realizarse en relación a la alegación de la recurrente de que el valor de las acciones a fecha del fallecimiento del causante era de cero euros. Las acciones no pueden integrarse en la masa hereditaria pues no formaban parte del patrimonio del causante a la fecha del devengo del impuesto, y por este motivo tampoco ha de tomarse en consideración, a efectos de su integración en el caudal relicto, la contraprestación correspondiente a tales acciones.

En relación a la invocación que se hace en la demanda del fundamento de derecho cuarto de la sentencia de esta Sala de 25 de febrero de 2019, dictada en el PO 198/2018, en donde se niega la deducibilidad de la deuda en base a que no existía una obligación de pago en virtud de sentencia judicial que no era firme a la fecha del fallecimiento del causante y con la firmeza posterior no se acredita que los herederos hubieran satisfecho la deuda que pretenden deducir, se trata de un razonamiento que se centra en el hecho de que tal deuda no se acredita que hubiera sido satisfecha por los herederos, pero sin entrar a examinar ni resolver la cuestión relativa a qué ocurriría en el caso de que dicha deuda hubiera sido satisfecha por aquellos y si, en este caso, la deuda sería deducible en el Impuesto de Sucesiones, aspecto éste sobre el que no se pronuncia, lo que impide reconocer efectos vinculantes a lo razonado en dicha sentencia.

Por todo lo expuesto, procede acordar la desestimación del recurso interpuesto.

CUARTO.- En materia de costas, no procede su imposición habida cuenta de la controversia jurídica existente entre las partes sobre las cuestiones litigiosas de este proceso ( art. 139 de la LJCA).