PRIMERO.- Por el Procurador Sr. Rodríguez de Vera, en nombre y representación de Dña. Inés, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 17-12-2021 que desestimó la reclamación, confirmando los actos impugnados, en el procedimiento nº 33-00434-2019 y 33-00568-2019, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013, indicando en el Antecedente de Hecho Tercero que las reclamaciones se interponen contra los acuerdos que identifica, el primero de ellos frente al acuerdo de liquidación definitiva del IRPF 2013 y el segundo frente a la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo sancionador, en los términos señalados en dicha resolución.
SEGUNDO.- Alega la parte recurrente con los hechos que deja señalados en su demanda, en los Fundamentos de Derecho como motivos de su recurso los siguientes:
De un lado, frente al Acuerdo de Liquidación: a) Que la transmisión no tiene lugar el 25 de julio de 2013, sino con anterioridad (2008) por lo que, en consecuencia, la ganancia patrimonial corresponde y debe imputarse a un período prescrito en el momento de realizarse las actuaciones de comprobación por la AEAT, de forma que en modo alguno podía ser liquidada por la AEAT en relación con el citado ejercicio 2013. Y b) La doctrina de los actos propios de la Administración.
Y, de otro lado, frente al Acuerdo sancionador: a) Que la sanción debe ser anulada por traer causa en una liquidación que goza igualmente del vicio de nulidad; b) Ausencia de culpabilidad y c) Interpretación razonable de la norma y doctrina de los actos propios.
Los cuales desglosa a continuación en los siguientes apartados:
1º El derecho de retracto solo puede ejercerse sobre una venta consumada, de forma que si se ejerció ese derecho en 2008, y se estimó la acción que lo articulaba, necesariamente se tenía que haber consumado la venta derivada del contrato privado de diciembre de 2007. Por ende la Administración infringe los artículos 1.521 y 1.524 del Código Civil y de la doctrina jurisprudencial que los interpreta, que exige: (i) El titular del retracto ha de tener un conocimiento cumplido, cabal y completo de la venta, incluyendo todos los extremos relativos a la transmisión. (ii) El retracto ha de proyectarse sobre una venta consumada en la que se ha producido la transmisión del dominio mediante la tradición, sin que sea suficiente la perfección del contrato.
2º La sentencia de retracto implica la subrogación del retrayente y la atribución de la titularidad del dominio. Por ende, habiendo adquirido las entidades compradoras la propiedad de los bienes objeto del retracto, la subrogación del retrayente en sus "mismas condiciones" mediante la sentencia de retracto implicó la adquisición de la propiedad de los bienes retraídos desde la firmeza de dicha sentencia, es decir, desde el día 21 de julio de 2008. Ello, lógicamente implica, que la ganancia patrimonial que se deriva de dicha transmisión en las partes transmitentes (entre ellas, esta representación), se devengó y había de imputarse al ejercicio 2008, de forma que se encuentra prescrita en el ejercicio 2013, comprobado por la AEAT .
3º Infracción del art. 1227 del C.C. En este punto cita la actuación del Ayuntamiento de Castrillón, que consideró prescrito el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana sobre el que recae su competencia, al entender que, con motivo de la demanda de retracto presentada el día 21 de enero de 2008, se adjuntó el contrato privado de compraventa de fecha 5 de diciembre de 2007, por lo que es en aquella fecha en la que tiene lugar la transmisión, haciendo eficaz el documento privado de venta.
4º Invoca la doctrina de los actos propios de la Administración, en atención a la conducta tanto del Ayuntamiento de Castrillón, en relación con el IIVTNU, como por el hecho de que el adquirente de las fincas, don Jose Daniel presentó en el mismo año 2013 ante el Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias, autoliquidación de ITPAJD (concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas) por la transmisión de las fincas, identificándolo como prescrito, sin que conste, a estos efectos, que la Hacienda autonómica haya practicado regularización alguna sobre el contribuyente con respecto a ese concepto y ejercicio. Sostienen los recurrentes que el concepto Administración Pública debe entender ese en sentido amplio, Administración local, autonómica y estatal, por lo que no cabe duda de que la Administración (Estatal) estaría contraviniendo sus actos propios pretendiendo liquidar una ganancia patrimonial que los otros dos niveles (Local y Autonómica) han considerado y aceptado como prescrita en el ejercicio 2013. Y en cuanto a la sanción: nulidad de la sanción por traer causa en una liquidación que goza igualmente de vicio de nulidad y ausencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, según ha dejado señalado.
Por el Abogado del Estado se opuso a las pretensiones de la recurrente, y cita como doctrina aplicable la que contiene la Sentencia de 5 de diciembre de 2002 de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso contencioso-administrativo 243/2000. Por otro lado, rechaza la concurrencia de la doctrina de los propios actos, dado el principio de autonomía de la que gozan las Administraciones Locales (autonomía administrativa) y las Comunidades Autónomas (autonomía política), Administraciones Territoriales unas y otras que revisten personalidad jurídica propia y distinta de la de la Administración General del Estado.
En lo demás, y en cuanto al acuerdo sancionador se remite a la Resolución del TEARA que se impugna, interesando la desestimación del recurso.
TERCERO.- Antes de entrar a analizar las cuestiones de fondo suscitadas en la presente litis, se hace necesario realizar una referencia a los antecedentes fácticos que se tiene por probados a tenor de la documentación que obra en el seno del procedimiento administrativo. Así:
1º La recurrente Doña Inés junto a su hermana Rosaura (casada en régimen de gananciales con don Jesús Ángel), y don Jose Daniel (casado en régimen de gananciales con doña Yolanda) eran propietarios, por terceras partes indivisas, de la finca con referencia catastral NUM000 (en adelante, Finca I), en virtud de contrato de compraventa formalizado en escritura pública en fecha 28 de agosto de 1989. Igualmente, los tres hermanos Jose Daniel Rosaura Inés, eran titulares por terceras partes, y con carácter privativo, de la finca con referencia catastral NUM001 (en lo sucesivo, Finca II), adquirida por herencia de su fallecido padre, don Armando.
2º El 5 de diciembre de 2007, doña Rosaura, don Jesús Ángel y doña Inés, suscriben contrato privado de venta de su participación en las referidas fincas ( que forman, junto con otra de diferentes propietarios, la Unidad Reparcelable 8-204 de Piedras Blancas, que concede unos derechos consolidados de edificabilidad de 2.940 m2, de las que corresponden a las fincas objeto del contrato 1.960 m2), con la mercantiles "PROMOCIONES Y CONSTRUCCIONES GILGADO, S.A." y "SOLVILO, S.L.". En la Estipulación Primera de este contrato se fija la venta de esa participación en los inmuebles y en los derechos consolidados de edificabilidad, por un precio total de 1.021.000 euros más dos pisos de unos 90 metros cuadrados (con las calidades y terminaciones que se acuerden en el Proyecto), con sus plazas de garaje y trasteros. Se entregan en ese acto 360.000 euros a cuenta, mediante cuatro cheques, correspondiendo a doña Inés dos cheques de 120.000 euros cada uno, y a los cónyuges dos cheques de 60.000 euros cada uno. El resto del importe en efectivo, 661.000 euros, está previsto que se entregue en el momento en que se firme la escritura pública de compraventa. En la Estipulación Segunda se establece que la escritura pública de compraventa se otorgará antes del 30 de noviembre de 2008, momento en el que deberá estar libre de cargas y gravámenes, con las contribuciones e impuestos actualizados en el pago, fijando en este acto de otorgamiento de la escritura pública, el de entrega de la posesión. Se fijaba un plazo alternativo de otorgamiento de la escritura, para el supuesto de que se diese la licencia municipal de reparcelación.
3º En anexo al contrato, fechado el 19 de diciembre de 2007, se aclara que, de los 1.960 m2 de edificabilidad, 1.603 metros corresponden a la parcela NUM002 y 357 metros a la parcela NUM003. A su vez, se establece, que los pisos, junto con sus plazas de garaje y trasteros, se valoran, ambos, a efectos de escrituración, en 360.000 euros. Se valora el monto total de la operación en 1.381.000 euros, correspondiendo 1.129.500 euros a la parcela NUM002, y 251.500 a la parcela NUM003.
4º Don Jose Daniel, como propietario de un tercio indiviso de las fincas, interpuso demanda de retracto contra las dos sociedades que figuran como compradoras en el contrato privado de compraventa de 5/12/2007, en relación a los dos tercios de las fincas, demanda que fue turnada al juzgado de Primera instancia nº 5 de Avilés, dando lugar a los autos de juicio ordinario nº 50/2008. En ellos, se dictó sentencia de 21 de julio de 2008. En virtud de esta Sentencia, se condena a las mercantiles demandadas: - A retraer las cuotas de la finca con referencia catastral NUM000, otorgando el plazo de 1 mes escritura pública de venta a favor del actor, en las mismas condiciones en que fue adquirida (con exclusión de estipulaciones a favor de terceros). - A retraer las cuotas hereditarias de las dos terceras partes del derecho hereditario sobre la finca con referencia catastral NUM001. - A recibir en el acto de la venta el precio ya abonado de 360.000 euros más el importe de los gastos legítimos a que tiene derecho a ser reembolsado. - A otorgar de oficio documento que justifique la subrogación del actor.
Se expone asimismo que el retrayente, al ejercitar el derecho de retracto consignó en el juzgado la cantidad de 360.000 euros, cantidad que ha sido entregada a las sociedades demandadas.
5º Don Jose Daniel instó la ejecución de la sentencia ante el Juzgado de Primera Instancia nº 5 de Avilés (procedimiento de ejecución de títulos judiciales 453/2010). En el seno del procedimiento se dictó Auto de fecha 14 de julio de 2010, acordando requerir a la parte ejecutada (ambas sociedades), para que en el plazo de un mes procedan a otorgar escritura pública en los términos de la sentencia de 21/07/2008. Las sociedades se opusieron al despacho de ejecución (procedimiento pieza de oposición a la ejecución 0000453/2010 0001), y se dictó Auto de 05/11/2010, desestimando la oposición. Las demandadas presentan, a su vez, recurso de apelación ante la Audiencia Provincial de Oviedo (recurso de apelación 0000091/2011), que dicta Sentencia de fecha 12/04/2011 desestimando el recurso. Transcurrido el plazo otorgado a la parte ejecutada para proceder al otorgamiento de la escritura, se dictó Auto el 9 de mayo de 2012 en el que se acuerda: 1.- Tener por emitida la declaración de voluntad objeto de la ejecución. 2.- Librar los despachos correspondientes a su efectividad.
Se faculta al ejecutante para otorgar por sí solo la escritura de retracto sobre las fincas citadas.
6º El 11 de junio de 2013 se otorga la escritura 558/13 de ejercicio de retracto, siendo los retrayentes los cónyuges don Jose Daniel y doña Yolanda.
En la parte dispositiva de la escritura, se afirma que el compareciente otorga: "Primera.- Ejercicio del retracto. Retrae las dos terceras partes de las fincas, se subroga en los derechos y obligaciones asumidos por las sociedades, frente a los vendedores del contrato privado. Se reintegra a las sociedades lo abonado por las mismas y las libera de las obligaciones asumidas en el contrato privado y su anexo, quedando sin efecto la cláusula 6ª del contrato y 4ª y 5ª del anexo.
Segunda.- El compareciente manifiesta que ejercita el derecho de retracto respecto a las dos terceras partes de ambas fincas.
Tercera.- Pago de cantidades y restitución. Se fija un precio total de compraventa de 1.381.000 euros, de los cuales 360.000 euros ya fueron recibidos por los vendedores y repuesto a las sociedades; y 661.000 euros se abonarán en el momento de formalización de escritura pública de compraventa".
La Notaria advierte que la inscripción de la titularidad del pleno dominio de las fincas exige el otorgamiento de dos documentos:
"A) Elevación a público del contrato de compraventa, con la entrega de parte del precio y justificación del pago de los impuestos procedentes, así como la presentación para el pago de la plusvalía municipal.
B) Otorgamiento de escritura de adjudicación parcial de herencia, respecto a la finca con referencia catastral NUM001, y justificación del pago de los impuestos procedentes, así como la presentación para el pago de la plusvalía municipal".
7º El 25 de julio de 2013 se otorga escritura de elevación a público de compraventa, ante la notaria Dña. Carmela Noguera Martín, con el número 687 de su protocolo. En la misma se expone que Dña Inés, Dña Rosaura y D. Jesús Ángel son titulares de las fincas antes citadas, con las referencias catastrales NUM000 y NUM001. También se hace constar el contrato privado de fecha cinco de diciembre de 2007, suscritos ambos entre doña Inés, doña Rosaura y don Jesús Ángel, con las sociedades PROMOCIONES Y CONSTRUCCIONES GILGAO, S.A. y SOLVILO, S.L. Se expone también la demanda de retracto que interpone don Jose Daniel, como propietario de la tercera parte indivisa de las fincas citadas, finalizando el 11 de junio de 2013 con el otorgamiento de la escritura de retracto (escritura 558/13).
Los otorgantes elevan a público el contrato de fecha 5 de diciembre de 2007 y su anexo de 19 de diciembre de 2007, dejando sin efecto las disposiciones a favor de terceros en la cláusula sexta del contrato y en las cláusulas cuarta y quinta del anexo. En consecuencia, don Jose Daniel y doña Yolanda, adquieren el pleno dominio de la finca con referencia catastral NUM000 (la adquirida por los hermanos mediante compraventa), don Jose Daniel adquiere el pleno dominio, con carácter privativo, de la finca con referencia catastral NUM001 (la adquirida por herencia). Se fija el precio total de UN MILLÓN TRESCIENTOS OCHENTA Y UN MIL EUROS, y la forma de pago es la siguiente: A) 360.000 euros ya habían sido recibidos por los vendedores (a la firma del contrato privado); b) 661.000 euros se abonan a la firma de la escritura por los retrayentes compradores a los vendedores mediante cheques bancarios; c) El resto, 360.000 euros se hará efectivo por los retrayentes a los transmitentes mediante la entrega de dos pisos con plazas de garaje y trastero.
8º Consta en el E.A. la escritura 686 de adjudicación parcial de herencia.
CUARTO.- Partiendo de los anteriores antecedentes, la actora plantea la prescripción de la deuda tributaria en tanto que el hecho imponible se produjo en el año 2008, como consecuencia de la Sentencia del Juzgado de Primera Instancia nº 5 de Avilés que estimó el derecho de retracto a favor de don Jose Daniel y doña Yolanda, lo que conllevaba necesariamente la previa consumación del contrato de diciembre de 2007; posición que rebate la Administración Tributaria, al considerar que el ejercicio de imputación se difiere al de otorgamiento de la escritura pública de compraventa, momento en el que se hace entrega de la posesión del objeto del contrato, consumándose la venta.
Pues bien, en cuanto a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria: " Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos: El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación". Por ende, si considerásemos como ejercicio de imputación el año 2008, podría afirmarse transcurrido ese plazo de cuatro años que refiere el transcrito precepto.
No obstante, en este punto, y por lo que se refiere a la aplicación de lo dispuesto en el art. 1227 del C.C., al que hace referencia en el escrito de demanda, y el de contestación, procede recordar que, efectivamente, como señala este precepto, la eficacia frente a terceros de los documentos privados se condiciona a que hubiesen sido incorporados o inscritos en un registro público, de forma que la fecha de efectos se vincula a dicho acceso. Ahora bien, no podemos obviar que, en el presente caso, el contrato privado de 5 de diciembre de 2007, y su anexo, accedieron, necesariamente, al procedimiento judicial iniciado como consecuencia del ejercicio de la acción de retracto por parte de don Jose Daniel, es decir, a los autos de juicio ordinario nº 50/2008, del Juzgado nº 5 de Avilés. Por ende, resulta de aplicación la doctrina jurisprudencial recogida, entre otras, en las Sentencias del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2006, con referencia a las de 20 de octubre de 1989, 6 de marzo de 1990, 18 de abril de 2000 y 7 de noviembre de 2002, conforme a la cual, el artículo 1227 se refiere al caso en que solo por el documento privado se pretenda acreditar determinado hecho, y tiene como finalidad evitar el perjuicio a quien en él no hubiere intervenido, pero cabe que la veracidad de la fecha se pueda admitir desde que se compruebe en relación con otros actos que alejen toda sospecha de falsedad o simulación; y si se ha considerado probada la autenticidad y certeza del documento, la fecha ha de tenerse por cierta para las partes y "erga omnes". La STSJ de Andalucía (Sala de Málaga) de 22 de abril de 2016 (recurso 464/2013) razona: "Ciñéndose la controversia a la virtualidad que, a los efectos del artículo 1227 del Código Civil y consiguiente inicio de la eficacia del documento privado frente a terceros, pueda tener la presentación del contrato privado ante un Juzgado o Tribunal -hecho este de la presentación incuestionado e incuestionable, pues el documento en cuestión aparece específicamente mencionado y analizado en la Sentencia estimatoria dictada en los autos 225/2006 (lo que, como es lógico, presupone que el órgano judicial tuvo a su disposición el documento privado que, precisamente, constituía la base fáctica de la pretensión) - debemos significar que la virtualidad de la incorporación de un documento a un procedimiento judicial a los efectos del artículo 1227 del Código Civil , cuya aplicación postula la parte actora, ha sido reconocida en diversas resoluciones, tanto del Tribunal Supremo ( STS 3 julio 1993, dictada en el recurso de apelación 2091/1990 ) como de esta misma Sala [Sentencias de 20 de octubre de 2010 y 21 de diciembre de 2001 , dictadas en los recursos 622/2004 y 2176/1995 , ambas citadas en la más reciente Sentencia de esta misma Sección de 31 de marzo de 2015 (recurso 1314/2011 )] - especificándose en la última de las indicadas Sentencias que por más que la Administración Pública alegue las evidentes dificultades que la incorporación de un documento a unos autos de un pleito civil del que no es parte lo cierto es que " ...dicha incorporación a un Registro Público es suficiente a los efectos del artículo 1.227 de nuestro Código Civil , y ello con independencia de los muchos otros medios con los que el Ayuntamiento pudo percatarse de la transmisión efectuada, toda vez que el contenido del artículo 1.227 no impide, ni obliga a los "terceros" a la relación contractual formalizada en un documento privado a conocer dicho documento con ocasión de los hechos descritos en dicho precepto. Estas soluciones previstas en nuestro ordenamiento con vistas a la garantía de un mínimo de seguridad jurídica en las relaciones jurídicas (piénsese por ejemplo en los efectos de una notificación edictal en el Boletín Oficial de la Provincia) pueden resultar en ocasiones insatisfactorias para algún afectado a la vista de las circunstancias concretas, pero deben ser adoptadas en aras a la salvaguarda de principios como el de la seguridad jurídica que afectan al conjunto del ordenamiento".
Y posteriormente afirma: " Lo que no resulta, en absoluto exigible, a la vista de los términos literales de los artículos 1227 del Código Civil y 50 del Real Decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es que la eficacia del documento privado y consecuente inicio del cómputo del plazo prescriptivo se haga depender de que la presentación tenga lugar ante un funcionario que, por razón de su cargo, deba efectuar la liquidación tributaria que corresponda, como postula la Letrada de la Junta de Andalucía en su escrito de contestación, lo que supone incluir un condicionamiento que la normativa citada no contempla en absoluto por la vía, además, de acudir a la utilización de un método interpretativo como es el de atender al espíritu y finalidad de la norma cuando, como es el caso, los términos literales del precepto son tan claros que no precisan de labor de interpretación alguna".
Por ende, la cuestión no se debe establecer en la aplicación del art. 1227 del C.C., y en la eficacia frente a terceros, en este caso la Administración Tributaria, de aquél documento privado, que no aflora a través de la escritura pública de compraventa de 2013, sino que ya lo hizo en 2008 con el procedimiento de retracto, sino en la virtualidad de dicho documento, seguido de la entrega de la posesión del objeto de la venta, en orden a la consumación del negocio jurídico que determina la ganancia patrimonial que constituye el hecho imponible.
QUINTO.- Pues bien, directamente enlazado con lo expuesto, debemos analizar ahora la fecha de imputación de la ganancia patrimonial atribuida a la recurrente en el Acuerdo de liquidación, confirmado por el TEARA.
Según dispone el artículo 33.1 de la 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio: " Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por este Ley se califiquen como rendimientos". El art. 34 establece la norma general sobre el importe de esas ganancias o pérdidas al regular: " 1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso"; estableciendo los preceptos siguientes las normas específicas en relación a transmisiones onerosas o lucrativas, y las específicas de valoración. Por su parte, el art. 46 señala: " Constituyen la renta del ahorro:... b) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales".
Como es sabido, la producción de la ganancia o pérdida patrimonial se hace depender de una doble exigencia: variación de valor (incremento o disminución) y alteración patrimonial (ingreso en el patrimonio y/o salida de éste de cualquier clase de bienes o derechos). Ello significa que el aumento o la pérdida de valor, para constituir ganancia o pérdida sujeta, ha de lucir como consecuencia de un cambio en los elementos que integran el patrimonio del contribuyente. Dicho concepto de ganancia o pérdida patrimonial se presenta como omnicomprensivo, alberga cualquier enriquecimiento o empobrecimiento, siempre que se evidencie como consecuencia de cambios en la composición del patrimonio, de tal suerte que a tenor de dicha concepción cualquier ingreso de bienes por el contribuyente, aunque se produzca en metálico y con independencia de su causa, sería susceptible de ser reconducido a la categoría de ganancia o pérdida patrimonial, incluidos la totalidad de los rendimientos que integran la renta sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, razón por la cual aquel artículo 33.1 de la Ley 35/2006 excluya de forma expresa de la consideración de ganancia patrimonial para todos los supuestos que se califiquen en la Ley del Impuesto como rendimientos. De esta forma, se concede preferencia a la delimitación legal de los rendimientos, convirtiéndose en último extremo el concepto de ganancias o pérdidas.
Por lo que respecta a la imputación temporal de las ganancias patrimoniales, el artículo 14 de la Ley 35/2006 , dentro de " 1. Regla general", apartado c), dispone que " Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial". Dicha alteración en la composición del patrimonio del contribuyente viene referida a una situación de relevancia jurídico-patrimonial, por lo que para entenderlas producidas se atenderá a las correspondientes normas jurídicas que la rigen. A título de ejemplo, si la alteración consiste en la transmisión por compraventa de un bien inmueble, para entenderla producida será necesario, conforme al régimen jurídico civil, que concurran título y modo, es decir la celebración del contrato y además la tradición del bien.
Partiendo de estas afirmaciones, es preciso analizar ahora en qué momento se debe entender producida la ganancia patrimonial en el presente supuesto, dando respuesta a los dos primeros motivos de impugnación. Cierto es, como señala la recurrente, que la doctrina de la Sala Primera del TS, viene estableciendo que el ejercicio del derecho de retracto parte de la transmisión del bien, y por ende, en el caso de un contrato de compraventa, de su consumación. El artículo 1522 del C.C. establece que: " El copropietario de una cosa común podrá usar del retracto en el caso de enajenarse a un extraño la parte de todos los demás condueños o de alguno de ellos.
Cuando dos o más copropietarios quieran usar del retracto, sólo podrán hacerlo a prorrata de la porción que tengan en la cosa común."; y el artículo 1524 regula: " No podrá ejercitarse el derecho de retracto legal sino dentro de nueve días, contados desde la inscripción en el Registro, y en su defecto, desde que el retrayente hubiera tenido conocimiento de la venta". Esta institución se caracteriza como un derecho real limitado (ius in re aliena) de adquisición preferente que se otorga a los copropietarios de una cosa en común cuando se enajena a extraños la cuota de alguno o de los demás condueños. La consecuencia jurídica es la subrogación del retrayente en la posición del adquirente en las mismas condiciones estipuladas en el contrato y mediante el reembolso a éste del precio satisfecho, así como de todos los gastos del contrato y cualquier otro pago legítimo hecho para la adquisición, incluidos los gastos necesarios y útiles hechos en la cosa objeto del retracto, como determinan los arts. 1525 y 1518 del Código Civil. En el caso del retracto de comuneros, dicho derecho concurre en la persona que tenga la cualidad de comunero y frente a aquella que no la tenga. Se trata de un retracto legal, por tener su origen directamente en la ley.
La jurisprudencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo ha señalado que el derecho de retracto nace a partir de la consumación del contrato. El hecho determinante del nacimiento del derecho y del comienzo del plazo para ejercitar la acción es la venta entendida como acto de enajenación o traslativo de dominio, esto es, entendida como venta consumada y no meramente perfeccionada, requiriéndose al efecto un conocimiento completo, cumplido y cabal, que abarque no sólo el hecho de la venta, sino también la noticia exacta de todos los extremos de la transmisión, como precio, condiciones esenciales de la venta, modalidades de pago, etc., pues solamente, en tal caso, el titular del retracto puede disponer de elementos de juicio suficientes para decidir sobre la conveniencia o no de ejercitar la acción. En tal sentido cabe citar las SSTS (Sala Primera) de 18 de marzo de 2009, que cita el escrito de demanda, o la más reciente de 30 de junio de 2020 (recurso 4575/2017), que afirma: " El motivo se desestima ya que una cosa es que la transmisión de una porción indivisa no pueda ser objeto de entrega material y otra distinta que baste el documento privado para la adquisición de la propiedad sin posibilidad, en tal caso, de acceso al registro de la propiedad. Precisamente el derecho real de propiedad no se transmite por la simple firma del documento privado sin entrega material, y la tradición ficticia que supone el artículo 1462 del Código Civil -que no es material sino jurídica- se produce por el otorgamiento de escritura pública se trate de la transmisión de la totalidad del inmueble o de una porción indivisa del mismo".
Ahora bien, la aplicación de esta doctrina al presente supuesto no puede derivar en una mera ecuación que partiendo de la existencia de un derecho de retracto reconocido en la Sentencia del Juzgado de Primera Instancia nº 5 de Avilés, dé como resultado el hecho incontrovertido de la consumación del contrato de compraventa en 2008, en virtud de dicho reconocimiento. A efectos de aplicación de la norma tributaria, debe tenerse presente los elementos fácticos obrantes en estos autos, y la aplicación de lo dispuesto en el art. 13 de la LGT cuando establece que: " Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".
No corresponde a esta Sala enjuiciar el acierto de la Sentencia del Orden Jurisdiccional Civil, desconociendo, por otro lado, los términos en los que se planteó allí el debate, pero sí analizar e interpretar los documentos que obran en el E.A., y su trascendencia jurídica, a efectos de fijar su repercusión en este ámbito tributario. Y en tal sentido, no cabe desconocer el contenido del contrato privado de compraventa de 5 de diciembre de 2007. En él, efectivamente, se fijaba con claridad el objeto del negocio traslativo, el precio, y la forma de pago, por lo que el contrato se perfeccionó en aquél momento, tal y como señala el art. 1450 del C.C. (" La venta se perfeccionará entre comprador y vendedor, y será obligatoria para ambos, si hubieren convenido en la cosa objeto del contrato y en el precio, aunque ni la una ni el otro se hayan entregado"). Ahora bien, se difería la entrega de la posesión a la fecha de otorgamiento de la escritura pública, para la que se fijó un plazo límite (30 de noviembre de 2008). No se acredita en autos, ni previamente en el E.A., que concurriera otra actuación de los vendedores determinante de una entrega de la posesión.
De esta forma, cabe acoger el razonamiento que contiene el Acuerdo de liquidación, y la Resolución del TEARA en orden a diferenciar la perfección del contrato de compraventa y su consumación, aplicando la teoría del título y del modo que se recoge en el art. 609 del C.C. cuando establece: " La propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición", y se refleja, igualmente, en el art. 1095 del C.C. (" El acreedor tiene derecho a los frutos de la cosa desde que nace la obligación de entregarla. Sin embargo, no adquirirá derecho real sobre ella hasta que le haya sido entregada"). Por ende, como afirma el TEARA, de este contrato privado "sólo nacen acciones personales para poder exigir los contratantes las obligaciones que eventualmente contraen, pero para acreditar la propiedad se requiere la tradición, de manera que el adquirente sólo puede ejercitar los derechos correspondientes al dominio desde el momento que se opere la tradición. Resulta indispensable la tradición real y efectiva para la adquisición del dominio cuando la venta se hizo en documento privado; debiendo convenir título y modo, sin tradición no se produce desplazamiento de dominio". Es decir, el contrato perfeccionado constituye el título obligacional, exigiendo, para su consumación, la entrega del bien, y así el art. 1462 del C.C. regula: " Se entenderá entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario".
La doctrina de la Sala Primera del TS sostiene la aplicación de esta teoría en la interpretación del art. 609 en relación con el 1462 del C.C., así, además de las citas que contiene la Resolución del TEARA, la STS de 12 de febrero de 2008 (Pte. Excmo. Sr. Almagro Nosete) afirma: " Así, la Audiencia, partiendo del hecho de que no ha habido entrega de la posesión al demandante del inmueble objeto de la litis, con carácter previo a la escritura pública de compraventa, considera que el único "modo" acreditado ha sido la tradición ficta materializada en el otorgamiento de la citada escritura, por lo que, en aplicación del art. 609 CC que exige título y modo para la adquisición de la propiedad, entiende que el tercerista adquirió cuando concurrieron en su esfera subjetiva ambos presupuestos: el título -contrato privado de compraventa de 1983- y el modo -otorgamiento de la escritura pública de elevación del anterior, de mayo de 1991-, por lo que fue propietario el 16 de mayo de 1991, no antes, lo cual lleva irremisiblemente a la desestimación de la demanda, por no ostentar el demandante la condición de propietario anterior al embargo". Y la STS de 5 de octubre de 2005 (Pte. Excmo. Sr. Salas Carceller) afirma: " Ello porque, en nuestro sistema, la adquisición de la propiedad requiere "título" y "modo" como se desprende de lo dispuesto en los artículos 609 y 1.095 del Código Civil , de los que se deduce que la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes inmuebles "se adquieren y transmiten" no por el contrato, simple creador de obligaciones, sino mediante la "tradición" que, no realizada en forma distinta mediante la efectiva entrega de la posesión al comprador, se entiende efectuada por el otorgamiento de la escritura pública de compraventa. La sentencia de esta Sala de 20 de julio de 2004 , entre las más recientes, señala que «el contrato de compraventa se perfecciona por el consentimiento ( art. 1450 CC ), y no requiere como elemento estructural la entrega de la cosa, generando únicamente la obligación de entregarla ( art. 1461 CC ). Es un título idóneo para la transmisión del dominio, si bien, en nuestro sistema, no lo transmite "per se" al ser necesaria la "traditio" -modo- ( arts. 609, párrafo segundo , y 1095, inciso segundo, CC ), la cual puede tener lugar en cualquiera de las modalidades previstas en el Código Civil, y otras similares (atípicas), previendo el art. 1462, párrafo segundo , un supuesto de "tradición simbólica" o "ficta" para "cuando se haga la venta mediante escritura pública", en cuyo caso "el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario" -tradición instrumental- ( SS 29 de mayo , 14 de junio , 9 de octubre y 9 de diciembre de 1997 , entre otras)»".
En el presente supuesto, ante la ausencia de elementos probatorios acreditativos de una traditio consecutiva al contrato privado, la entrega del objeto del contrato debe fijarse en el otorgamiento de la escritura pública. La Sentencia del Juzgado de Primera Instancia nº 5 de Avilés, reconociendo el derecho de retracto, supone el título de adquisición de don Jose Daniel y de doña Yolanda, que se subrogan en los derechos y obligaciones de los compradores, pero no conlleva la entrega de la posesión o traditio, exigiendo, como refleja la escritura Notarial en que se concreta el ejercicio de ese derecho reconocido de retracto, de la escritura de compraventa, que se otorga en julio de 2013.
Por ende, es en ese momento cuando se produce la verdadera consumación del contrato, se transmite el derecho real de propiedad y se abona la cuantía más considerable del precio pactado en metálico, del que la cantidad inicial entregada, era un mero anticipo, de forma que la ganancia patrimonial debe imputarse a ese ejercicio de 2013, como consideró la Administración Tributaria.
SEXTO.- Debemos rechazar la aplicación de la doctrina de los propios actos que pretende la recurrente por dos motivos esenciales:
1º Como afirma la STS de 15 de enero de 2015 (recurso 1370/2013), " el acto propio en sede tributaria, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora. La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación. En este primer aspecto, que es la que ahora interesa, la determinación de unos datos, elementos o hechos, esto es, de un determinado presupuesto fáctico con carácter definitivo, debe conllevar su fuerza vinculante respecto de situaciones de futuro en las que se conciten esos mismos presupuestos fácticos".
Pues bien, en el presente supuesto no ha concurrido una previa actuación inspectora que hubiera determinado, con carácter palmario y definitivo, un determinado elemento factico generador de la confianza legítima que subyace en la aplicación de esta doctrina.
2º Este principio debe extenderse dentro del ámbito competencial de cada Administración, no pudiendo vincular a la Administración Tributaria del Estado, las decisiones que haya podido adoptar la Administración Municipal, o la Autonómica, en el ámbito de sus competencias tributarias. Cada Administración actúa con autonomía, y personalidad jurídica propia, en la aplicación de sus estrictas competencias, y fuera de supuestos de estanqueidad tributaria, que aquí no acontece, las determinaciones o actos de una Administración no vinculan la actuación a otra diferente. Así, la STS de 7 de marzo de 2017 (recurso 267/2016) razona: " Tal error de calificación jurídica del problema, unido a la falta de precisión en el recurso de casación -como lo fue en su día en la demanda- acerca de datos de hecho esenciales al caso como qué programas concretos dieron lugar a la autorización para la celebración de combinaciones aleatorias por parte de la EPELAE; qué concreta tasa, y de qué importe, fue girada y percibida y si alguno de tales concursos con premio fue celebrado en agosto de 2008, al que afecta objetivamente esta casación, impide apreciar la doctrina de los actos propios, que en rigor no es tampoco subjetivamente tal, pues la tasa -y la calificación jurídica de la modalidad de los juegos de suerte, envite o azar- fue girada por una entidad pública con personalidad propia, distinta de la Administración del Estado o la Agencia Tributaria ( artículo 1 del Real Decreto 2069/1999, de 30 de diciembre , de aprobación del Estatuto de la entidad pública empresarial Loterías y Apuestas del Estado), por lo que no estamos ante un acto propio, sino ajeno".
3º A lo anterior cabe añadir, con la STS de 26 de febrero de 2001, (recurso 5453/1995), en relación con la aplicación de la doctrina de los "propios actos", señala: " Ahora bien, este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los "actos propios" sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta".
SÉPTIMO.- Seguidamente, procede entrar a resolver el motivo relativo a la sanción, expuesto anteriormente en el F.Dº.2º. Y en dicho sentido en cuanto al primer motivo de impugnación, al haber sido ya resuelto la liquidación en los Fundamentos de Derecho precedentes es por lo que procede reiterar los mismos y, en consecuencia, desestimar dicho motivo de recurso.
A continuación, sobre el elemento subjetivo de la conducta típica. Se imputa a la recurrente la comisión de una infracción tipificada en el art. 191.1 de la LGT, según el cual: " Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al art. 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del art. 161, ambos de esta ley "; y el artículo 184 LGT, establece: "2. A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento".
Por su parte, el art. 183.1 de la LGT dispone que: " Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".
Señala la STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Cuarto, en relación con la concurrencia de los elementos de la infracción tributaria, y específicamente, el elementos subjetivo: " la indicación del artículo 77.1 LGT en relación a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una mínima fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE , sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado".
En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019), analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002 : " no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio."
Y continuaba la Sentencia de la Sala: "También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009 ", insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del " ius puniendi" en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03 .
En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de " lege data" el art. 183 de la Ley General Tributaria , y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002 , correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: " el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que: " en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
La Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, en la Sentencia de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016, ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: " Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia". Y señala esta misma STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), como la de 22 de diciembre del mismo año, (recurso de casación para unificación de doctrina 348/2016) que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.
El resumen de la doctrina jurisprudencial, sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, aparece resumida en la sentencia de dicho Tribunal de 15 de marzo de 2017 (rec. 1080/2016):
"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".
En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerido elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de " ius puniendi", y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional, al afirmar que: "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodíctic20 de junio del Tribunal Constitucional, al afirmar que: "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"
Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE, sentencia ya citada de 6 de junio de 2008. Se argumenta en esta sentencia que: " el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente". Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008, recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009, recurso de casación núms. 4744/2004, de 9 de julio de 2009, recurso de casación núm. 1790/2006, y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005.
Por otro lado, en relación con la actividad probatoria, ya esta Sala en distintas ocasiones, por todas en sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016, afirma: " la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes". Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017, 464/2016 de 15 de mayo y 591/16, con fecha 5 de junio de 2017.
OCTAVO- Cabe señalar, en el presente caso, que el Acuerdo sancionador contiene un razonamiento sobre la concurrencia del elemento de culpa, al señalar: " En este caso particular, esta Dependencia considera que la conducta del obligado tributario debe de considerarse como voluntaria y culpable ya que no incluyeron la ganancia patrimonial citada ni en la declaración del año 2013, ni en ninguna otra declaración del impuesto desde el año 2007 (año de la firma del contrato privado), y que el contribuyente declaró tanto en el ejercicio de 2013 como en otros ejercicios diversos conceptos de renta, así como otras ganancias patrimoniales, y tratándose de una ganancia patrimonial de muy especial relevancia económica, cabe considerar que se ha producido una deliberada conducta destinada a ocultar dicha ganancia a la Agencia Tributaria, aprovechando las peculiares circunstancias que la rodean, con el fin de eludir la mayor cuota del impuesto derivada de dicha ganancia. Al menos, cabe apreciar la existencia de una falta de cuidado y una actitud negligente, dada sobretodo la especial relevancia de la ganancia obtenida.
La consecuencia de esta actitud del contribuyente es una "disminución de la deuda tributaria", produciéndose, por tanto, un perjuicio a la Administración Tributaria al no percibir el importe total de la deuda tributaria, situación que no hubiera sido descubierta y corregida sin desplegar una actividad comprobatoria por parte de la Inspección de los Tributos.
Por lo demás, las infracciones cometidas no revisten los caracteres necesarios para ser consideradas como derivadas de un error invencible o excusable que es aquel que no se hubiera podido evitar, aunque se hubiese puesto el cuidado o diligencia necesario, supuesto en que, trasladando al ámbito del Derecho tributario sancionador, se produciría una exclusión de la responsabilidad del sujeto infractor".
La Resolución que resuelve el recurso de reposición, añade: " Quinto.- En efecto, el artículo 179.2.d) LGT dispone que la conducta del obligado tributario no da lugar a responsabilidad cuando haya actuado amparado en una interpretación razonable de la norma. Los elementos que deben concurrir para apreciar que concurre esta causa de exoneración de la responsabilidad infractora son dos:
1. Que derive de interpretación razonable de la norma. La desviación respecto de la legalidad debe haber sido propiciada por una interpretación razonable. La razonabilidad de la interpretación supone la existencia de una norma que otorgue cobertura aparente al comportamiento realizado, aunque posteriormente no resulte aplicable al caso. Esta expresión no da cobijo a burdas interpretaciones divergentes o a errores materiales negligentes -como resulta ser el caso presente al haberse ocultado deliberadamente la declaración de la ganancia patrimonial obtenida-. Una interpretación razonable de la norma requiere que esté respaldada por una fundamentación objetiva, sin que sea suficiente cualquier tipo de alegación contraria a la postura sostenida por la Administración. Este supuesto de exoneración de la responsabilidad no resulta aplicable cuando la norma es clara - como resulta ser la relativa a la existencia de una alteración patrimonial resultante de una venta de inmuebles cuya declaración en todo caso debía haber tenido lugar ya sea en el momento del contrato privado de compraventa, ya en el momento de la sentencia favorable a los retrayentes o ya sea en el momento del otorgamiento de escritura pública resultante de la ejecución de la sentencia de retracto-, ni cuando la supuesta interpretación es incoherente. En tal sentido, no puede sostenerse que la normativa relativa a la ganancia patrimonial obtenida en la venta de inmuebles sea una norma novedosa, o la ausencia de desarrollo reglamentario, o bien la existencia de una laguna normativa, u oscuridad o complejidad de la norma. No puede hablarse de controversia jurídica sobre la aplicación de las normas del IRPF acerca de las ganancias patrimoniales y la sujeción de la operación de venta de fincas al IRPF.
2. Que se presente declaración veraz y completa. Por tanto, salvo que la duda interpretativa se refiera a la misma presentación de la autoliquidación -circunstancia que no cabe en nuestro caso por cuanto la alteración en la composición del patrimonio del contribuyente con variación en su valor consecuencia de la venta es palmaria-, se requiere que se haya presentado la correspondiente autoliquidación. La autoliquidación presentada no debe omitir ningún elemento (declaración completa), salvo que la duda interpretativa se refiera precisamente a la no obligación de consignar ese dato. Además, los datos consignados en la declaración presentada deben ser ciertos (declaración veraz)".
En definitiva, la Administración si realiza una motivación sobre la concurrencia del elemento subjetivo, no careciendo de vicio de anulabilidad generador de indefensión en los términos del art. 48 de la LPACAP.
Cuestión distinta es la existencia de elementos facticos, suficientemente acreditados, generadores de una exoneración del reproche culpabilístico. Cierto es que no consta en autos que el recurrente declarase, en alguna de las autoliquidaciones del IRPF, desde 2008, la ganancia patrimonial en cuestión. Ahora bien, la liquidación se realiza respecto del ejercicio 2013, y la sanción se impone por no haber declarado en dicho ejercicio la ganancia procedente de la escritura de compraventa de julio de ese año, siendo en ese ejercicio cuando ha cometido la omisión generadora de la conducta que ha sido sancionada, por lo que debemos analizar la actuación de los obligados desde esta perspectiva.
En este punto, debemos rechazar, desde este momento, la aplicación de la doctrina de los "propios actos" de la Administración Tributaria actuante, en los mismos términos y por los mismos motivos que exponemos en la Sentencia dictada en los autos de P.O. 233/2022: "Debemos rechazar la aplicación de la doctrina de los propios actos que pretenden los recurrentes por dos motivos esenciales:
1º Como afirma la STS de 15 de enero de 2015 (recurso 1370/2013), " el acto propio en sede tributaria, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora. La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación. En este primer aspecto, que es la que ahora interesa, la determinación de unos datos, elementos o hechos, esto es, de un determinado presupuesto fáctico con carácter definitivo, debe conllevar su fuerza vinculante respecto de situaciones de futuro en las que se conciten esos mismos presupuestos fácticos".
Pues bien, en el presente supuesto no ha concurrido una previa actuación inspectora que hubiera determinado, con carácter palmario y definitivo, un determinado elemento factico generador de la confianza legítima que subyace en la aplicación de esta doctrina.
2º Este principio debe extenderse dentro del ámbito competencial de cada Administración, no pudiendo vincular a la Administración Tributaria del Estado, las decisiones que haya podido adoptar la Administración Municipal, o la Autonómica, en el ámbito de sus competencias tributarias. Cada Administración actúa con autonomía, y personalidad jurídica propia, en la aplicación de sus estrictas competencias, y fuera de supuestos de estanqueidad tributaria, que aquí no acontece, las determinaciones o actos de una Administración no vinculan la actuación a otra diferente. Así, la STS de 7 de marzo de 2017 (recurso 267/2016) razona: " Tal error de calificación jurídica del problema, unido a la falta de precisión en el recurso de casación -como lo fue en su día en la demanda- acerca de datos de hecho esenciales al caso como qué programas concretos dieron lugar a la autorización para la celebración de combinaciones aleatorias por parte de la EPELAE; qué concreta tasa, y de qué importe, fue girada y percibida y si alguno de tales concursos con premio fue celebrado en agosto de 2008, al que afecta objetivamente esta casación, impide apreciar la doctrina de los actos propios, que en rigor no es tampoco subjetivamente tal, pues la tasa -y la calificación jurídica de la modalidad de los juegos de suerte, envite o azar- fue girada por una entidad pública con personalidad propia, distinta de la Administración del Estado o la Agencia Tributaria ( artículo 1 del Real Decreto 2069/1999, de 30 de diciembre , de aprobación del Estatuto de la entidad pública empresarial Loterías y Apuestas del Estado), por lo que no estamos ante un acto propio, sino ajeno".
3º A lo anterior cabe añadir, con la STS de 26 de febrero de 2001, (recurso 5453/1995), en relación con la aplicación de la doctrina de los "propios actos", señala: " Ahora bien, este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los "actos propios" sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta".
Ahora bien, el hecho de que no resulte de aplicación dicha doctrina, no es óbice para que no podamos valorar las actuaciones de otras Administraciones en orden a determinar la concurrencia de la intencionalidad de los obligados tributarios, y la concurrencia de ese elemento subjetivo. Efectivamente, la razonabilidad en la interpretación de la norma constituye en este ámbito un motivo de exoneración. El art. 179.2 de la LGT establece: " 2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:.... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".
En la aplicación de este precepto, como recuerda la STSJ de Madrid de 11 de julio de 2028 (recurso 727/2016), la jurisprudencia del TS mantiene el mismo criterio que sostenía en la LGT previa a la vigente Ley 58/2003, y así en la sentencia de 19 de diciembre de 2013, recurso 2924/2012 , afirma: " a la vista del contenido del artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003 precepto, idéntico en lo esencial al artículo 77 de la anterior LGT de 1963 , forzoso resulta reconocer que para que una determinada conducta pueda ser considerada constitutiva de infracción tributaria es necesario que el sujeto pasivo haya incurrido en una conducta de carácter doloso o culposo, obviando el mínimo deber de diligencia que se le puede reclamar. Todo ello de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional que insiste en que una determinada actuación sólo puede ser calificada como infracción tributaria y, en consecuencia, resulta sancionable cuando concurre, entre otros, el elemento subjetivo de la culpabilidad, no siendo admisible en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de responsabilidad objetiva (entre otras muchas, sentencias de 26 de abril de 1990 o 20 de junio de 2005 ). En este contexto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo que ha tenido ocasión de analizar el referido artículo 179.2.d) de la LGT/2003 invocado por el recurrente sigue considerando, como ya había hecho anteriormente bajo la aplicación de la LGT de 1963, que la exclusión de responsabilidad que se contiene en el citado artículo no se ciñe únicamente a los supuestos de presentación de una declaración basada en una interpretación razonable de la norma, sino que lo que se exige es una actuación diligente por parte del sujeto pasivo, como demuestran la expresión "entre otros supuestos" que se contiene en dicho precepto. Son precisamente esas menciones las que han llevado a este Tribunal Supremo a reconocer que la existencia de una interpretación razonable de la norma no agota las posibilidades de exclusión del elemento de la culpabilidad, pues lo que se exige en todo caso es que el contribuyente haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones
En la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: " respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable".
Y también se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12 , en la que dice: "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica -- inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 )".
Aplicando esta doctrina al supuesto que nos ocupa, concurre una circunstancia que la Sala considera trascendente. Mientras la Administración incide, al motivar la concurrencia del elemento subjetivo en una deliberada conducta destinada a ocultar dicha ganancia a la Agencia Tributaria, aprovechando las peculiares circunstancias que la rodean, por no declarar una ganancia patrimonial tan significativa en ningún ejercicio, es lo cierto que, como decimos, si se imputa esa ganancia al ejercicio de 2013, es en él donde se comete la infracción, y por ende, es a éste al que debe remitirse la interpretación razonable de la norma. Y lo cierto es que la aplicación de lo dispuesto en el art. 14 del al LIRPF, sobre la imputación de la ganancia patrimonial a un ejercicio económico concreto, en relación con la regulación de los art. 1.522 y 1.524 del C.C., y la doctrina que los interpreta en orden a considerar exigible la consumación del negocio traslativo del dominio para el ejercicio del derecho de retracto, derecho de retracto reconocido a favor de los cuñados de la aquí recurrente por la Sentencia de junio de 2008 del Juzgado de Primera Instancia nº 5 de Avilés, justifican la razonabilidad de la interpretación del citado art. 14 de la LIRPF a la hora de fijar el período de imputación y, por ende, la aplicación del plazo de prescripción previsto en el art. 66 de la LGT. Precisamente, es la peculiaridad que presenta el supuesto que hemos analizado lo que determina la interpretación razonable de la norma, frente a una postura más rigorista que fácilmente podría sostenerse en el caso de la omisión de dicha ganancia en la autoliquidación de un ejercicio que se manifestase escasamente debatible a efecto de imputación. Tal es así que, como destaca la actora, el Ayuntamiento de Castrillón, en una resolución motivada, considera prescrito el derecho a liquidar el IIVTNU, y aun cuando la postura de esta Administración no vincula a la AEAT, como hemos expuesto, si es manifestación palmaria de la duda que la interpretación de las normas en juego que justifica la causa de exoneración invocada.
Así pues, en atención a lo razonado, procede estimar dicho motivo de recurso y, en consecuencia, a estimar en parte el recurso.
NOVENO.- Conforme al artículo 139 de la Ley 29/98, la estimación parcial del recurso conlleva a no hacer expresa condena en costas. .
