Sentencia Contencioso-Administrativo 611/2023 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 315/2022 de 31 de mayo del 2023

PRIMERO.- ACTUACIÓN RECURRIDA Y ANTECEDENTES FÁCTICOS.

Por la Procuradora doña Rosa María López Tuñón, en nombre y representación de don Héctor, se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias, de fecha 30 de diciembre de 2021, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM000; NUM001 interpuesta por la aquí recurrente, contra la resolución dictada por el Ente Público Servicios Tributarios del Principado de Asturias que a su vez desestima el recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación provisional del Impuesto de Sucesiones y Donaciones número NUM002, practicado por el fallecimiento de su padre, don Juan Antonio, y que ascendió a 43.282,96 €.

Podemos referir como antecedentes fácticos que recoge la Resolución del TEARA impugnada, y se derivan del E.A.:

1º Don Juan Antonio falleció el 25/02/2015, en estado de viudo, siendo sus herederos sus hijos don Héctor y don Ambrosio.

2º Los hermanos Ambrosio Héctor, otorgan escritura de aceptación y adjudicación de herencia, en fecha 24 de enero de 2017 autorizada ante Notario don Fernando Ovies Pérez. Figura en el apartado EXPONEN de la misma (I y II) los fallecimientos de los padres del demandante, así como las disposiciones testamentarias de los mismos. Consta en el apartado PRIMERO del OTORGAN (folio 52 del expediente) que los referidos herederos ACEPTAN las herencias de sus padres causantes y se adjudican los bienes de éstos: a don Ambrosio en pleno dominio las fincas descritas en el inventario de dicha escritura bajo los números NUM003, NUM004 y NUM005, y a don Héctor, en pleno dominio, todas las demás fincas descritas en el citado inventario y relacionadas con los números NUM006, NUM007, NUM008, NUM009, NUM010, NUM011, NUM012, NUM013, NUM014, NUM015, NUM016, NUM017, NUM018, NUM019, NUM020, NUM021, NUM022, NUM023, NUM024, NUM025, NUM026, NUM027, NUM028, NUM029, NUM030, NUM031, NUM032, NUM033 y NUM034.

3º Don Héctor presentó el día 21/08/2015 la autoliquidación del impuesto de sucesiones nº NUM035, en la que se hizo constar un valor neto de la adquisición individual por importe de 234.839,39 euros, siendo la base liquidable de 96.276,29 euros y la cuota íntegra de 11.808,62 euros.

Del caudal hereditario, 157.539,00 euros corresponden a bien de naturaleza urbana, referencia catastral NUM036, y bienes de naturaleza rústica por un importe total 180.590,00 euros, con el siguiente detalle:

Referencia Catastral NUM037, valor 4.530,00 euros.

Referencia Catastral NUM038, valor 7.260,00 euros.

Referencia Catastral NUM039, valor 16.795,00 euros.

Referencia Catastral NUM040, valor 30.450,00 euros

Referencia Catastral NUM041, valor 28.000,00 euros.

Referencia Catastral NUM042, valor 25.000,00 euros.

Referencia Catastral NUM043, valor 68.555,00 euros.

4º El Ente Público Servicios Tributarios del Principado de Asturias abrió un procedimiento de comprobación y de valoración de los bienes del caudal hereditario, y emitió el 02/08/2019 propuesta de liquidación, en el marco de un procedimiento de comprobación limitada, de la que resulta una deuda tributaria de 43.282,96 euros de los que 38.026,91 euros corresponden a cuota tributaria y 5.256,05 euros corresponden a intereses de demora, cuantificando la base imponible en 416.663,21 euros. El medio de comprobación utilizado es el previsto en el artículo 57.1 letra e) de la LGT. La Propuesta recoge: " Se comprueba el valor de los siguientes bienes de naturaleza urbana y rústica NUM036, NUM041, NUM038, NUM039, y NUM040. En el caso del bien NUM036, se cuantifica en 206.627,46 euros. En el caso del bien NUM041, se cuantifica en 50.209,92 euros, siendo considerado además, como un bien urbano. En el caso del bien NUM038 se cuantifica en 8.719,20 euros. En el caso del bien NUM039, se cuantifica en 5.257,51 euros, y en el caso del bien NUM040, se cuantifica en 31.004,87 euros. El valor total declarado de las fincas rústicas, una vez excluida la de referencia catastral NUM041, era de 152.570,00 euros, mientras que tras la comprobación se cuantifica en 174.734,09 euros.

Constan en el Expediente remitido, informes emitidos el 04/07/2018 y el 20/08/2018, - este último ampliado el 22/03/2019-, por el Ingeniero Técnico Agrícola, D. Alonso, y por la Arquitecta Técnica Dña Felicidad".

5º Con fecha 16/08/2019, se presentan alegaciones por el recurrente. Y el 28/10/2019, se emite la liquidación número NUM002, determinando un importe a ingresar de 43.282,96 euros, de los que 38.026,91 euros corresponden a Cuota Tributaria y 5.256,05 euros corresponden a intereses de demora, cuantificando la Base Imponible del reclamante en 416.663,21 euros.

6º Disconforme con el anterior acuerdo, el reclamante interpuso recurso de reposición el 29/11/2019, que fue desestimado por Acuerdo de 06/03/2020. Frente a él se interpone reclamación económico-administrativa, que es desestimada por la Resolución del TEARA que aquí se impugna.

SEGUNDO .- POSICIÓN DEL RECURRENTE.

El recurrente sustenta las pretensiones articuladas en su escrito de demanda en los siguientes motivos de impugnación:

1º Afirma la nulidad de la Resolución del TEARA y de la liquidación que viene a confirmar en atención a:

A) Las fincas de referencia catastral número NUM036 y NUM041 son bienes inmuebles de naturaleza rústica y no urbana o urbanizable. En este apartado se remite a lo expuesto en la Sentencia firme dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 4 de Oviedo de fecha 16/01/2018, así como de la jurisprudencia de este Tribunal contenida en las Sentencias de 10 de octubre de 2016 y de 29 de diciembre de 2016. Del mismo modo, en virtud de la aplicación de la doctrina de los actos propios de la Administración ( art. 7.1 CC), a través de su perito valorador, la arquitecta técnica Doña Felicidad, reconoce expresa y literalmente (informe de alegaciones, folio 157 del expediente), que las dos anteriores fincas valoradas en su dictamen como bienes de naturaleza urbana por un total de 256.837,38 euros, se encuentran ubicadas en suelo rústico y no urbano. Además combate la capacidad y titulación adecuada de los peritos informantes, por lo que considera vulnerados los artículos 158.3 del RD 1065/2007, de 27 de julio, y 161.1 del RD 1496/2003, de 28 de noviembre.

B) Haber incluido en la base imponible valores sobre fincas rústicas que no pertenecían en su totalidad al causante don Juan Antonio.

Aquí, afirma que tal y como se desprende de las escrituras públicas de aceptación de herencia, adjudicaciones y compraventa y de la aceptación de herencia de los padres de mi principal y adjudicación de bienes hereditarios (folios 27 a 52 del expediente y escritura incorporada en la ampliación del mismo), al causante de la herencia liquidada solamente le pertenecía en estas fincas el 62,50 % de su valor (25 % con carácter privativo por título de herencia y otro 37,50 % por su mitad en la sociedad de gananciales), correspondiéndole el restante 37,50 % por mitad de gananciales a su finada esposa, madre del actor.

2º En relación a la rectificación de la autoliquidación del impuesto de sucesiones por él presentada, señala que al folio 6 del expediente figura que valoró la finca rústica catastral NUM042 en 25.000 euros.

Tanto en el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional, como en el escrito de alegaciones presentado ante el TEARA, solicitó la rectificación de dicha autoliquidación porque por error involuntario había tomado dicho valor del catastro inmobiliario (donde la finca aparecía como urbana), recogiendo automáticamente el perito de la Administración en su informe como valor a liquidar el mismo que figuraba en la referida autoliquidación impositiva. Sin embargo, tanto en la resolución desestimatoria del recurso de reposición, como en la dictada el 30/12/2021 por el TEARA, esta alegación de rectificación no se resolvió.

Invoca el art. 120 de la LGT y el art. 126.3 del RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos.

3º Impugna los intereses moratorios devengados en la liquidación provisional del impuesto, en cuanto al periodo de devengo comprendido entre el 26/08/2015 a 11/04/2019, por un importe de 5.256,05 euros, en tanto que la Administración había declarado la caducidad del procedimiento inicial.

TERCERO .- POSICIÓN DE LAS ADMINISTRACIONES DEMANDADAS.

La Letrada de los Servicios Jurídicos del Principado de Asturias, se opone a los razonamientos del escrito de demanda, y a la pretensión ejercitada, y, en concreto, respecto de las alegaciones relativas a los puntos A) 1 y 2 de la demanda, se remite íntegramente al contenido de los informes de valoración e informes de alegaciones emitidos por el servicio de valoración del Ente Público de Servicios Tributarias y que figuran en el expediente, así como a los fundamentos de derecho quinto y sexto de la resolución emitida por el TEARA a la reclamación NUM000 y acumulada.

Con respecto a la solicitud de rectificación de la autoliquidación por el impuesto sobre Sucesiones presentado por el actor, la finca identificada fue valorada por el Ingeniero Técnico Agrícola, D. Alonso, en 3.886, 39 euros y transcrita en la liquidación por 25.000 euros, bajo el principio contenido en el artículo 18.2 de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. No consta que se haya tramitado el correspondiente procedimiento de impugnación de autoliquidación.

Finalmente, en cuanto a los intereses de demora, razona que se liquidan desde el día siguiente al fin del plazo para presentar la autoliquidación y hasta seis meses posteriores al inicio del procedimiento caducado, plazo máximo por el que se pueden liquidar intereses conforme a lo dispuesto en el artículo 104 y 26.4 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

El Abogado del Estado, se remite, y transcribe, parcialmente, los razonamientos de la Resolución del TEARA.

CUARTO .- SOBRE EL PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN.

Como quiera que el primer motivo de impugnación, por el que se pretende obtener la declaración de nulidad de la Resolución del TEARA, aparece concretado en la valoración de dos fincas, en concreto las de referencia catastral número NUM036 y NUM041, al entender que se ha producido un error en su valoración, al tratarse de bienes inmuebles de naturaleza rústica y no urbana o urbanizable, cabe realizar una serie de consideraciones:

En primer lugar, no podemos perder de vista que nos encontramos ante la comprobación de una autoliquidación tributaria presentada por el recurrente, referente al Impuesto de Sucesiones, con ocasión de la adquisición, entre otros bienes, de varios inmuebles por herencia de su padre. Por ende, es de aplicación la normativa que regula la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que en su art. 9: " 1. Constituye la base imponible del impuesto: a) En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles... 2. A efectos de este impuesto, salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas contenidas en los siguientes apartados de este artículo o en los artículos siguientes, se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado. No obstante, si el valor declarado por los interesados es superior al valor de mercado, esa magnitud se tomará como base imponible.

Se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas.

3. En el caso de los bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto.

No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados es superior a su valor de referencia, se tomará aquel como base imponible.

Cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados o el valor de mercado.

4. El valor de referencia solo se podrá impugnar cuando se recurra la liquidación que en su caso realice la Administración Tributaria o con ocasión de la solicitud de rectificación de la autoliquidación, conforme a los procedimientos regulados en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Cuando los obligados tributarios consideren que la determinación del valor de referencia ha perjudicado sus intereses legítimos, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación impugnando dicho valor de referencia...".

Por su parte, el art. 18 establece : "1. La Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 57 de la Ley General Tributaria , salvo que, en el caso de inmuebles, la base imponible sea su valor de referencia o el valor declarado por ser superior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de esta Ley ".

El art. 57 de la LGT que establece: " 1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:... e) Dictamen de peritos de la Administración".

El art. 134 de la LGT establece: " 1. La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta ley , salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios.

El procedimiento se podrá iniciar mediante una comunicación de la Administración actuante o, cuando se cuente con datos suficientes, mediante la notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración a que se refiere el apartado 3 de este artículo.

El plazo máximo para notificar la valoración y en su caso la liquidación prevista en este artículo será el regulado en el artículo 104 de esta ley.

2. La Administración tributaria deberá notificar a los obligados tributarios las actuaciones que precisen de su colaboración. En estos supuestos, los obligados deberán facilitar a la Administración tributaria la práctica de dichas actuaciones.

3. Si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados.

Transcurrido el plazo de alegaciones abierto con la propuesta de regularización, la Administración tributaria notificará la regularización que proceda a la que deberá acompañarse la valoración realizada.

Los obligados tributarios no podrán interponer recurso o reclamación independiente contra la valoración, pero podrán promover la tasación pericial contradictoria o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización...".

Por su parte, el art. 120 de la misma LGT fija: " 1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.

2. Las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser objeto de verificación y comprobación por la Administración, que practicará, en su caso, la liquidación que proceda... ".

Ahora bien, esas comprobaciones exigen de un especial rigor y motivación, de forma que el art. 102 de la LGT viene a señalar: " 2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de:

a) La identificación del obligado tributario.

b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho...

En segundo término, procede destacar la doctrina jurisprudencial en relación con el deber de motivación del actuar de la Administración, y del informe técnico en el que se sustenta. Así, la STS Sala Tercera de 21 de enero de 2021 (Recurso 5352/19 ), PTE. Excmo. Sr. Navarro Sanchis, recoge la doctrina jurisprudencial procedente que interpreta el artículo 57.1.e) de la LGT y el artículo 160.3 del Real Decreto 1065/2007 , en relación al informe de los peritos de la Administración, sostiene: "La jurisprudencia de esta Sala en interpretación de los requisitos que debe reunir el dictamen de peritos.

Es constante y reiterada la doctrina de este Tribunal Supremo en relación con la necesidad de que el perito de la Administración efectúe una comprobación directa y personal del bien que se valora, mediante su visita si es inmueble. Una adecuada muestra, analítica, de tal jurisprudencia la encontramos en la sentencia de 29 de marzo de 2012, pronunciada en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 34/2010 , que razona del siguiente modo (en relación, precisamente, con sentencia también procedente de la misma Sala de Aragón):

"QUINTO.- Una vez contrastado que se dan las identidades exigidas en el art. 96.1 de la LJCA , debe coincidirse necesariamente con la recurrente en que la doctrina que se contiene en la Sentencia de 6 de mayo de 2009, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón , no es conforme a Derecho.

Pues bien, debemos comenzar afirmando que los dictámenes emitidos para la comprobación de valores, en la medida que conforman la motivación de la liquidación posterior, han de contener los elementos, datos, razonamientos y, en definitiva, justificaciones necesarias, para que los interesados puedan conocer las razones del valor resultante que va a configurar la base imponible del impuesto, de tal modo que tengan la posibilidad de contravenirlos, poner en duda su exactitud o validez tanto respecto a las premisas sobre las que se parte, el método utilizado, como respecto al resultado obtenido. Lo contrario limitaría el derecho de defensa de los interesados, pues solamente cuando pueden conocer la existencia de la inexactitud de la valoración administrativa, pueden oponerse a la misma y articular los medios para combatirla.

En este sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones esta Sala, entre ellas, en la Sentencia de 25 de marzo de 2004 (rec. cas. núm. 79/1999 ) dijimos lo siguiente:

"Sobre la cuestión de la forma y motivación que han de tener las comprobaciones de valores, también se ha pronunciado esta Sala en numerosísimas Sentencias, así en las de 3 y 26 de Mayo de 1989 , 20 de Enero y 20 de Julio de 1990 , 18 de Junio y 23 de Diciembre de 1991 , 8 de Enero de 1992 , 22 de Diciembre de 1993 , 24 y 26 de Febrero de 1994 , 4 , 11 y 25 de Octubre y 21 de Noviembre de 1995 , 18 y 29 de Abril y 1 2 de Mayo de 1997 , 25 de Abril de 1998 , 3 de Diciembre de 1999 , 23 de Mayo de 2002 y 24 de marzo de 2003 ".

En esta abundante jurisprudencia se ha sentado la doctrina de que los informes periciales, que han de servir de base a la comprobación de valores, deben ser fundados, lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta; que la justificación de dicha comprobación es una garantía tributaria ineludible; que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de la elevación de la base, no puede entenderse cumplida dicha obligación, impuesta por el art. 121 de la Ley General Tributaria , si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o solo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta, mediante fórmulas repetitivas que podrían servir, y de hecho sirven, para cualquier bien.

Por el contrario la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera el valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y fácticos y así aceptarlos, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, solo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho" (FD Sexto).

Y en su en su Fundamento de Derecho Séptimo:"1) La doctrina de esta Sala sobre el dictamen de peritos como modalidad de la comprobación de valores ( art. 57.1.e) LGT , expresada en muy numerosas sentencias, considera como regla general la visita o comprobación personal y directa del inmueble y, por ende, sólo de manera excepcional y justificada admite que ese necesario trámite pueda ser dispensado, caso por caso. Esa exigencia es razonable y proporcionada cuando se trata de que un experto emita su opinión fundada y técnica sobre el valor real de un bien y, por ende, constituya una garantía para el contribuyente de que se evalúa el bien en sí mismo".

QUINTO .- Sobre las fincas de referencia catastral número NUM036 y NUM041, su naturaleza y valoración.

Pues bien, en el presente caso, la Administración realiza la comprobación de valores a la luz la de dos informes periciales, incorporados, como no podía ser de otra forma, al expediente. En lo que aquí interesa, la perito de la Administración, con titulación de Arquitecta Técnica, doña Felicidad, manifiesta haber visitado e inspeccionado personalmente las fincas en cuestión, y así consta en el informe de contestación a las alegaciones (folio 101 del E.A.) donde hace constar: " En relación con las alegaciones presentadas con fecha 24 de octubre de 2018 presentadas por D. Héctor, referidas al expediente del epígrafe y para su inclusión en el mismo, y tras haber visitado los bienes objeto de las alegaciones, el día 14 de febrero del presente año, en presencia de Héctor, se emite el siguiente informe... "

La perito manifiesta que se trata de dos fincas enclavadas en núcleo rural, existiendo, sobre la primera de ellas, varias edificaciones que datan de 1900, sometidas a diversas modificaciones y reformas en el año 2010 según información catastral.

En relación con dicha ubicación, debemos remitirnos a las definiciones contenidas en el Decreto Legislativo 1/2004 de 22 de abril, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales en materia de ordenación del territorio y urbanismo (en adelante TROTU). Así, el art. 112 establece: " Los Planes Generales de Ordenación clasificarán el suelo de los concejos en todos o algunos de los siguientes tipos: suelo urbano, urbanizable y no urbanizable"; y el art. 115 regula: " 1. Constituirán suelo no urbanizable:.... 2. Constituyen suelo no urbanizable de ocupación residencial los núcleos rurales integrados por los terrenos que constituyan asentamientos consolidados de población de carácter rural y tradicional, en los términos que señale el Plan General de Ordenación. Se incluirán en esta categoría los asentamientos de población que, pese a contar, eventualmente, con servicios de acceso rodado, abastecimiento de agua, saneamiento y suministro de energía eléctrica para sus necesidades propias como tales asentamientos rurales, no estén integrados en una malla urbana". El art. 122 señala: " 1. A los efectos de este Texto Refundido, se distinguen las siguientes categorías de suelo no urbanizable:... e) Núcleo rural, como categoría de suelo no urbanizable objeto de ocupación residencial"; y el art. 136: " 1. Son núcleos rurales los asentamientos consolidados de población en suelo no urbanizable que el planeamiento municipal configure con tal carácter, en función de las circunstancias edificatorias, socioeconómicas y de cualquier otra índole que manifiesten la imbricación racional del asentamiento en el medio físico donde se sitúa.

Se incluirán en esta categoría los asentamientos de población que, pese a contar, eventualmente, con servicios de acceso rodado, abastecimiento de agua, saneamiento y suministro de energía eléctrica para sus necesidades propias como tales asentamientos rurales, no estén integrados en una malla urbana en los términos establecidos en el artículo 113, apartado a), de este Texto Refundido.

2. En orden a la obtención del suministro de los servicios públicos de electricidad, telefonía y otros semejantes, los núcleos rurales se equiparan a los suelos urbanos y demás asentamientos de población de análoga naturaleza o denominación.

3. El hecho de que un asentamiento clasificado por el planeamiento urbanístico general como núcleo rural, o algún terreno dentro del mismo, disponga, o pase a disponer en un momento determinado de acceso rodado, abastecimiento de agua, evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, acceso a servicios de telefonía y telecomunicaciones u otros semejantes, para la satisfacción de las necesidades de su población, no implicará su conversión en suelo urbano ni obligará al Ayuntamiento a modificar el Plan General de Ordenación en tal sentido". En cuanto a los requisitos para su delimitación, el art. 137 se remite a los PGOU.

La Arquitecta Técnica de la Administración no discute la naturaleza del terreno, y así, en el informe unido al folio 103 señala: " Al inicio de este informe se hace referencia a la clasificación y calificación de las fincas, Suelo No Urbanizable en Núcleo Rural Medio, Ciertamente no es un suelo urbano, pero sí cumple las características requeridas por el planeamiento de aplicación para poder edificar en la misma, y en función a esto se valora la misma". Efectivamente, tanto en el informe obrante a los folios 55 y siguientes, como en el unido a los folios 101 a 103 del E.A., en ningún momento se afirma que las fincas estén en suelo urbano, ni que se califiquen como tal.

Sobre la metodología aplicable refiere: " El valor fiscal dado a la parcela será la suma del valor del suelo más el valor de la construcción existente. En coherencia con lo dispuesto en la normativa de valoración catastral y en la Orden ECO 805/2003, sobre normas de valoración de bienes inmuebles, el valor del suelo resulta de multiplicar la superficie potencialmente construible según la edificabilidad establecida por el Planeamiento, por el porcentaje de repercusión del suelo, multiplicando el resultado por el módulo de precios aplicable". Incorpora fotografías de las edificaciones, en las que se aprecia construcciones en buen estado. Es más, la perito, en su informe de contestación a las alegaciones, afirma que se trata de edificaciones en excelente estado de conservación, y de excelente calidad.

Para obtener el precio de mercado utiliza los módulos publicados y vigentes de VPA (Vivienda de protección Autonómica), lo que garantiza un precio de mínimos, por resultar estos más ventajosos para el interesado. Respecto del coste de edificación, utiliza los criterios publicados por el Colegio Oficial de Arquitectos de Asturias, y tiene en consideración su ubicación.

De estos criterios, obtiene, respecto de la finca NUM006, un valor de mercado de 208.074,41 €. Y respecto de la finca NUM007, el valor del suelo lo cifre en 50.209,92 €.

Pues bien, frente a estos informes aportados por la Administración, el recurrente no ha practicado prueba pericial contradictoria, que desvirtué, o descredite la realizada por la perito de la Administración. En este sentido, como recuerda el Abogado del Estado, esta Sala ya ha manifestado en la Sentencia de 16 de noviembre de 2015 (recurso 769/2014): " Por lo que respecta al tercer y cuarto motivo impugnatorio fundados en la disconformidad a derecho de la comprobación de valores realizada, debemos distinguir entre las alegaciones referidas al valor comprobado de la finca transmitida y el de las participaciones societarias. Por lo que respecta a la finca rústica denominada La Llosa, debe señalar esta Sala que efectivamente la Administración ha hecho uso del método de comprobación de valores recogido en el art. 57 de la Ley General Tributaria , y en concreto en su apartado 1.e), que refiere el dictamen de peritos de la Administración como método de valoración. Cabe destacar que por la parte recurrente no se ha propuesto medio probatorio alguno, como podría ser una prueba pericial de parte o judicial, que pudiera desvirtuar la presunción de legalidad y validez de las actuaciones administrativas, tal y como recoge el art. 57 de la Ley 30/92 del PAC y RJAP, y por tanto en este caso de la comprobación de valores llevada a cabo. En concreto y en cuanto a la motivación del acuerdo de comprobación obrante a los folios 145 y ss. del expediente, debemos señalar que nos encontramos ante una finca ubicada en un suelo clasificado como no urbanizable núcleo rural, con las potencialidades edificatorias que este tipo de suelo tiene de acuerdo con lo previsto en el art. 136 del TROTU, siendo así, además, que el dictamen del perito de la Administración motiva su valoración concretando esta circunstancia junto con otros datos interesantes al respecto como son la edificabilidad, efectivamente conectada con la que se pueda derivar de las VPO en el municipio donde se sitúa, citando las fuentes de las que se sirve y considerando, como hemos dicho, la potencialidad edificatoria de una finca de 8.097 m2 ubicada en un suelo de núcleo rural. Debemos destacar además que el perito informante tenía la titulación de arquitecto técnico. En cuanto a las críticas del escrito de demanda sobre el aprovechamiento urbanístico y el uso agrario de la finca, debemos insistir en que sea o no solar, lo cierto es que el aprovechamiento urbanístico para uso vivienda es el propio del suelo no urbanizable situado en núcleo rural, tal y como señala el ya varias veces citado TROTU"; y en el mismo sentido la Sentencia de la misma fecha, recurso 768/2014.

Pues bien, en el presente caso, la Administración aporta un informe motivado, con visita personal de la Técnico, en el que se refiere una correcta e individualizada valoración de cada finca, se recoge la identificación del bien, sus características, diferenciando entre el valor del suelo y de las construcciones, especificando la metodología de aplicación, con especificación de los coeficientes aplicados. Y frente a este informe, nada se aporta por el recurrente, al margen de afirmaciones subjetivas e interesadas, no soportadas por una prueba técnica que las ampare.

El hecho de que la Sentencia del Juzgado de lo Contencioso-administrativo nº 4 de Oviedo de 16 de enero de 2018 (P.A. 257/2018) declarase la naturaleza del suelo como núcleo rural no se compatibilice con la de suelo urbanizado, nada modifica los razonamientos expuestos, dado que en ningún momento la Administración, ni la perito, niegan esa naturaleza, sino que se limitan a valorar las parcelas considerando, precisamente, esa ubicación dentro del Núcleo Rural medio.

SEXTO .- Sobre la inclusión en la base imponible de valores sobre fincas rústicas que no pertenecían en su totalidad al causante don Juan Antonio.

En este apartado razona la Resolución del TEARA: " la esposa del causante falleció el 7/09/1988, y en ese momento se produjo la extinción de forma automática de la sociedad de gananciales, debiendo adjudicarse al Sr. Juan Antonio por valor del 50% de dicho patrimonio ganancial y a los herederos de la Sra. Blanca el otro 50%.

Desconoce este Tribunal cual era la composición de la sociedad de gananciales en dicho momento y qué negocios jurídicos pudieron realizarse en los años posteriores sobre todo ese patrimonio. En particular, interesa destacar que el Sr. Juan Antonio era usufructuario universal y vitalicio de todo el patrimonio de la citada señora, sin que se haya aportado documentación justificativa alguna de la forma en que tal usufructo fue satisfecho o disfrutado, existiendo la opción de que el mismo se abonase en forma de atribución de bienes en plena propiedad. Tales datos debieron ser aportados de forma justificada ante esta instancia a fin de sostener lo ahora pretendido, que en el momento del fallecimiento del causante una parte de los bienes que ostentaba lo era en copropiedad con otros herederos de la Sra. Flor. Circunstancia que no puede considerarse acreditada con una escritura de aceptación y adjudicación de herencia otorgada casi treinta años después del fallecimiento de la citada señora y de la extinción de la sociedad de gananciales. La referida escritura únicamente hace mención a las disposiciones hereditarias de la Sra. Flor, pero nada aporta en relación con los extremos antes comentados, esto es, cuales fueron las efectivas operaciones de reparto del patrimonio ganancial y cuales fueron las atribuciones en pago de los derechos de todos los herederos, entre ellos el causante D. Juan Antonio. De hecho, se realiza el reparto de los bienes que dejaron ambos cónyuges a su fallecimiento sin que se realice precisión alguna sobre quien era su titular a la fecha de fallecimiento del causante y en qué proporción ", y cita el deber probatorio que deriva de la aplicación del art. 105 de la LGT.

Efectivamente, la cuestión controvertida exige partir del contenido del artículo 105.1 de la Ley General Tributaria que impone al contribuyente la carga de la prueba al señalar que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá de probar los hechos constitutivos del mismo.

Como señala el TEARA, no consta que se haya hecho la liquidación de la sociedad de gananciales del causante, don Juan Antonio, para saber qué bienes son los que corresponden al cónyuge supérstite y cuáles al caudal hereditario, para a partir de ahí tener por acreditado en virtud de qué título y concepto se adjudican los bienes. Por otro lado, tampoco se aporta la autoliquidación por el fallecimiento de la madre del recurrente, lo que pudiera clarificar adecuadamente qué bienes se describieron dentro del haber hereditario, y si se produce un supuesto de doble imposición por los mismos bienes. Por ende, correspondía al actor haber aportado los datos y documentación suficiente para clarificar todos los extremos que afirma, y la ausencia de esa prueba, no siendo suficiente a estos efectos las escrituras aportadas, debe llevar a desestimar este motivo de impugnación.

SÉPTIMO .- En relación a la rectificación de la autoliquidación del impuesto de sucesiones por él presentada, señala que en el folio 6 del expediente figura que valoró la finca rústica catastral NUM042 en 25.000 euros.

En este punto, la rectificación solicitada en fase de alegaciones del procedimiento de comprobación, y su falta de apreciación por la Administración Tributaria. Pues bien, art. 126.2 del R.D. 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece: "1. Las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones se dirigirán al órgano competente de acuerdo con la normativa de organización específica.

2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite". Ello, no obstante, sin obviar que el art. 108 de la LGT regula: " 1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba... 4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario".

La doctrina jurisprudencial aparece recogida, entre otras, en la STS de 26 de febrero de 2020 (rec.1313/2018 ) que trae a colación la que recogía la STS 442/2019, de 1 de abril , a la que se remite también la más reciente STS de 3 de junio de 2020 (Recurso 6466/2017 ), que señala: " 2.1 La solicitud de rectificación de una autoliquidación solicitada por el contribuyente una vez iniciado un procedimiento inspector (del que tiene cumplida noticia y cuya incoación le fue notificada) debe ser tenida en cuenta por la Administración, que deberá dar respuesta motivada a la procedencia o no de la misma antes de adoptar la decisión correspondiente en el seno de tal procedimiento de comprobación e inspección. 2.2 Tal petición no implica, sin embargo, que la Administración deba estar indefectiblemente a los datos "rectificados" por el contribuyente, ni que, por tanto, deba descartar los valores que se tuvieron en cuenta al presentar la correspondiente autoliquidación y sustituirlos por los derivados de la solicitud de rectificación, pues la actividad exigible a la Administración en este caso es responder a la procedencia de la rectificación a tenor de las alegaciones formuladas por el interesado. 2.3 No resulta obligado, en el caso de que la rectificación se refiera al valor de los bienes afectados por el tributo, que la Administración inicie un específico procedimiento de comprobación de valores, aunque sí deberá analizar si era procedente o no, en cuanto al fondo, aquella rectificación, a cuyo efecto deberá razonar sobre la concurrencia o no de los presupuestos de la misma (esto es, sobre se ha constatado en el supuesto de hecho la existencia de un error de hecho o de derecho). (...) 3.3 Y la respuesta a esas alegaciones no necesariamente implicará, cuando la rectificación se refiera a la valoración de los bienes que se tuvo en cuenta por el interesado al autoliquidar, que la Administración inicie un procedimiento de comprobación de aquellos valores. Ello solo sucederá si, concurriendo el error que justifica la petición de modificación de la autoliquidación, la Administración discrepa del valor asignado y decide ejercer sus facultades de comprobación. Pero no procederá en aquellos casos en los que, motivadamente, la Administración rechace las alegaciones del contribuyente contenidas en su petición de rectificación por entender que no concurren los presupuestos que la justifican. 3.4 La falta de obligatoriedad de la comprobación de valores responde, además, a la propia lógica del sistema: si la Administración puede, en el procedimiento ad hoc de rectificación, rechazar motivadamente la modificación solicitada por entender que resulta improcedente ( art. 128.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ) y si puede hacerlo -obvio es decirlo- sin necesidad de comprobar los valores declarados, no tendría sentido que deba acudir a este último expediente (la comprobación de valores) cuando la rectificación se interesa al tener noticia o como consecuencia del inicio de un procedimiento de inspección".

Ahora bien, no puede obviarse que el concepto "error de hecho" debe ser interpretado de forma muy restrictiva, conforme a una constante doctrina jurisprudencial de la que son muestra las ya antiguas Sentencias del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2000- recurso nº 3149-1993 , 25 de mayo de 1999-recurso nº 1600-95, 2 de junio de 195-recurso nº 3811-95 y 6 de octubre de 1994 -recurso nº 1504-91, así: " 1) que se trate de simples equivocaciones elementales de nombres, fechas, operaciones aritméticas o transcripciones de documentos; 2) que el error se aprecie teniendo que cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en el que se advierte; 3) que el error sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de normas jurídicas aplicables; 4) que no se proceda de oficio a la revisión de actos administrativos firmes y consentidos; 5) que no se produzca una alteración fundamental en el sentido del acto (pues no existe error material cuando su apreciación implique un juicio valorativo o exija una operación de calificación jurídica); 6) que no padezca la subsistencia del acto administrativo es decir, que no genere la anulación o revocación del mismo, en cuanto creador de derechos subjetivos, produciéndose uno nuevo sobres bases diferentes y sin las debidas garantías para el afectado, pues el acto administrativo rectificador ha de mostrar idéntico contenido dispositivo, sustantivo y resolutorio que el acto rectificado, sin que pueda la Administración, so pretexto de su potestad rectificatoria de oficio, encubrir una auténtica revisión; y 7) que se aplique con un hondo criterio restrictivo". La STS de 2 de junio de 2016 (recurso 2175/2015): " La rectificación de la autoliquidación puede estar motivada tanto por cuestiones de hecho como de derecho. A estos efectos, la propia LGT establece en su artículo 119.1 que "la presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria".

Por tanto, en nuestro Derecho tributario el ciudadano no queda vinculado por sus autoliquidaciones, sino que las mismas pueden ser modificadas si considera que se ha cometido un error, de hecho o de derecho, en el momento de confeccionarse", y continua afirmando: " La rectificación de una autoliquidación, para que sea admisible y deba prosperar, tiene que fundarse en error de hecho o de derecho. Y en ninguno de estos conceptos encaja la escritura pública de subsanación. Esta se otorgó porque los inmuebles aportados inicialmente se valoraron en una determinada cantidad, por las expectativas urbanísticas que se tenían. Y posteriormente, al decaer esas expectativas y considerar que los inmuebles eran terrenos no urbanizables o suelo rústico, el valor asignado no se ajustaba a la realidad, y se rectifica otorgando una nueva escritura pública que se llama de subsanación, pero que no supone ningún error de hecho ni de derecho para rectificar la liquidación primitiva. Ha habido una modificación o un cambio en las expectativas de los interesados respecto del valor de determinados terrenos, que hace que bajen de valor".

En definitiva, no cabe incluir en el concepto de error de hecho o material supuestos de cambio voluntarista de criterio a la hora de valorar los bienes.

No obstante, en el caso que nos ocupa, el propio informe de la perito de la Administración, realizado tras el escrito de alegaciones (folio 103 del E.A.), afirma: " La finca correspondiente a la referencia catastral NUM042, ha sido valorada por el técnico de rústica en 3.886,39 €. Sí es cierto que se encuentra en el mismo núcleo rural que las otras dos fincas a las que se hace referencia, pero se ha valorado por su potencial agrario al tratarse de una finca anexa y vinculada a una nave ganadera y con una pendiente media del 3t%, lo que la convierte en una finca prácticamente sin potencial edificatorio ". Confirma así lo manifestado por el otro perito (Ingeniero técnico agrícola), que valoró las fincas rústicas. Así, como señala el actor, el error se concreta aquí a una cuestión de calificación, puesto que consideró y valoró la finca como asentada en suelo urbano, cuando se trata, de forma evidente, de suelo rústico. Por ende, aquí sí puede considerarse que concurre un supuesto de error material, de hecho, fácilmente constatable, de forma que procede acoger la pretensión del actor en este punto, y acordar la rectificación de su autoliquidación, reduciendo la valoración de la finca en cuestión a 3.886,39 €, y consecuentemente la liquidación practicada en proporción a ello.

OCTAVO .- Sobre los intereses moratorios.

El art. 26.4 de la LGT establece: " 4. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.

Lo dispuesto en este apartado no se aplicará al incumplimiento del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del pago"; mientras que el art. 104 regula: " 1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.

El plazo se contará:

a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.

b) En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación.

Queda excluido de lo dispuesto en este apartado el procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de cobro...

4. En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos.

En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos:

a) Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento.

b) En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento.

5. Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.

Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley.

Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario".

Si se observa el folio 88 del E.A., se liquidan intereses hasta abril de 2019, de forma que como señala la Letrada de los Servicios Jurídicos del Principado, los intereses se determinan conforme al art. 26.4 de la LGT, desde el fin del plazo para presentar la autoliquidación y hasta seis meses posteriores al inicio del procedimiento caducado.

NOVENO .- COSTAS.

Estimado parcialmente el recurso, conforme regula el art. 139 de la LJCA, no procede hacer imposición en costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación;