Sentencia Contencioso-Administrativo 508/2022 Tribunal Superior de Justicia de Canarias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 150/2022 de 12 de septiembre del 2022

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso la resolución del TEAR de Canarias que desestimó la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en relación con los ejercicios 2014 a 2017, negando que fuera posible aplicar la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, respecto al demandante jubilado de banca, a partir del 1 de enero de 1967.

El actor comenzó a prestar servicios en el sector bancario el 10 de octubre de 1966, y por tanto, a efectuar aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca con anterioridad a 1 de enero de 1967, por lo que se estimó parcialmente la reclamación y anuló el acuerdo impugnado excluyendo como rendimiento del trabajo el 100% de la parte de la pensión de jubilación percibida de la Seguridad Social correspondiente a las aportaciones de 10/10/1966 a 31/12/1966. La cuestión litigiosa se refiere a las aportaciones posteriores a esa fecha.

La administración demandada en síntesis sostiene que las aportaciones a mutualidades laborales posteriores al tener estas la condición de entidades gestoras de la Seguridad Social, podían deducirlas de sus rendimientos del trabajo. Por lo que era diferente del supuesto analizado en la Sentencia del Tribunal Supremo invocada relativo a aportaciones a la Institución Telefónica de Previsión que, al ser una entidad sustitutiva de la Seguridad Social, no permitió la deducción de sus aportaciones hasta la creación de la Ley del IRPF en 1978.

El demandante opone que no pudo deducirse las aportaciones fiscalmente en aquél momento.

SEGUNDO.- La disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre) establece un régimen transitorio aplicable a mutualidades de previsión social en los siguientes términos:

"1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.

2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.

3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas."

El TEAR en la Resolución impugnada se remite a la resolución del 1 de julio de 2020, el Tribunal Económico-Administrativo Central que unifica el criterio, y explica la diferencia con los empleados de Banca con los de Telefónica para los que se dictó la resolución de 5 de julio de 2017:

«Podemos, por tanto, concluir que la situación de ITP (Institución Telefónica de Previsión) y de la Mutualidad Laboral de Banca no es la misma. La primera fue una Mutualidad que actuaba como sustitutoria de la Seguridad Social, hasta que se integró en el Régimen General de la Seguridad Social con efectos de 1 de enero de 1992. La Mutualidad Laboral de Banca, sin embargo, fue hasta 1966 un sistema de Previsión Social complementario y obligatorio de los Seguros Sociales y, a

partir de 1967, pasó a ser una Entidad Gestora de la Seguridad Social, no pudiendo entenderse, por tanto, que desde esta fecha nos encontremos propiamente ante aportaciones a "mutualidades de previsión social" o ante prestaciones de "mutualidades de previsión social" a los efectos de la Disposición Transitoria segunda de la Ley 35/2006, toda vez que las cantidades aportadas han tenido la naturaleza de cotizaciones a la Seguridad Social y las prestaciones percibidas son prestaciones de la Seguridad Social.

(...) Quiere ello decir que así como en el caso de la ITP. entre las aportaciones a dicha institución anteriores a su integración en la Seguridad Social en 1992 hubo algunas que no redujeron la base imponible del impuesto (las anteriores a la Ley 44/1978) y otras que sí (las posteriores a dicha norma), concurriendo las circunstancias señaladas en el apartado 1 de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 para la aplicación de los apartados 2 y 3 de la misma, en el caso de la Mutualidad Laboral de Banca ninguna aportación a dicha institución anterior a su conversión en Entidad Gestora de la Seguridad Social en 1967 pudo minorar la base imponible del impuesto, razón por la cual no concurren las circunstancias contempladas en el apartado 1 de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 39/2006, lo que supone que deba excluirse como rendimiento del trabajo el 100% de la parte de la pensión de jubilación correspondiente a dichas aportaciones anteriores a 1967".»

TERCERO.- La Sentencia del TSJ de Cantabria de 13 de abril de 2022, ( recurso 210/2021) explica que la cuestión a dilucidar es de naturaleza estrictamente jurídica: si las aportaciones a Mutualidad Laboral de la Banca entran, o no, en el ámbito del beneficio fiscal dispuesto en en la D.T 2ª de la Ley 35/2006. Siguiendo en sus razonamientos la Sentencia del TSJ de Asturias de la norma citada.

Se remite a la sentencia del TSJ de Asturias de 26 de marzo de 2021( recurso 678/2020) que pasamos a transcribir:« Pues bien, en primer lugar hemos de descartar el planteamiento de vinculación de la precedente doctrina del TEAC de 5 de julio de 2017 como factor que limita el cambio operado por su ulterior doctrina sentada el 1 de junio de 2020, de igual modo que tampoco puede aceptarse la vinculación de sentencias de otros tribunales que no sienta jurisprudencia, todo ello sin perjuicio del valor persuasivo que pueda derivar de lo argumentado en las resoluciones traídas a colación por la demanda.

En particular la premisa que aquí se debate es distinta, pues se refiere al caso de la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social cuando anteriormente se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca, mientras que la resolución del TEAC de 5 de julio de 2017 se refiere a las percibidas por los antiguos empleados de Telefónica en relación a la Institución Telefónica de Previsión, y que derivó en la aplicación de lo previsto en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, del IRPF .

2.2 El punto de partida correcto para el enjuiciamiento en la presente Litis consiste en los términos de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 , que dispone: "Disposición transitoria segunda. Régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social.

1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.

2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.

3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas."

El dato fáctico se asienta en la constatación de que la Mutualidad Laboral de Banca fue hasta 1966 un sistema de Previsión Social complementario y obligatorio de los Seguros Sociales, y a partir del 1 de enero de 1967 pasó a ser una Entidad Gestora de la Seguridad Social. Por tanto, tales prestaciones no encajan en el concepto legal de la Disposición Transitoria de "aportaciones a mutualidades de previsión social" pues tales cantidades han sido cotizaciones a la Seguridad Social con el régimen que le es propio.

2.3 Así pues, volviendo nuestra mirada al régimen transitorio litigioso sobre autorizar las deducciones de los ingresos brutos del trabajo en concepto de aportaciones a las mutuas, el presupuesto o condictio iuris para que opere esta ventaja fiscal es que se trate expresa y literalmente de "prestaciones...derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social", locución que constituye el meollo litigioso y debiendo

tener presente como marco interpretativo de su alcance estas consideraciones netamente jurídicas:

a) Las normas que excepcionan la regla general, deben ser objeto de interpretación restrictiva o, al menos, estricta. La Disposición transitoria analizada constituye, técnica y materialmente, una excepción a dicha norma, ya que las disposiciones de derecho intertemporal o transitorio no admiten interpretaciones extensivas o analógicas, y no pueden aplicarse a supuestos ni en momentos distintos de los comprendidos expresamente en ellas ( art. 4.2 CC ).

b) Si esa norma es excepcional, la exégesis que se haga del precepto debe ser estricta y no extensiva y, menos aún, correctora o analógica, so pena de convertir lo transitorio en ordinario y la excepción en la regla general.

c) Si la norma incluye una locución precisa, la objetiva y adecuada interpretación del precepto impide soslayar el sentido propio de las palabras para extender su campo semántico hacia casos y situaciones distintas de las expresamente acotadas.

d) La interpretación judicial de la norma tampoco permitiría prescindir del sentido propio de las palabras empleadas, en cuanto en ellas se manifiesta con claridad y evidencia la mente del legislador. Como se ha dicho repetidamente por la jurisprudencia, la interpretación gramatical es el punto de partida de toda tarea hermenéutica de las normas, sobre la base de lo que establece el artículo 3.1 del Código Civil , que es además el artículo en que se apoya la regularización, conforme al cual "...1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras...". En otras palabras, cuando la proposición normativa es clara y el sentido gramatical de las palabras es unívoco o jurídicamente preciso, no es admisible prescindir del sentido gramatical querido por la norma y sustituirlo por otro al gusto de la parte interesada (ya se trate del particular o de la administración), viniendo al caso el conocido principio jurídico interpretativo: "...in claris non fit interpretatio...", esto es, no cabe interpretar lo que es claro. En este sentido, la STS de 23 de julio de 2020 (rec. 266/2019 ) recuerda que: "Si los términos de la norma son claros y no ofrecen dudas (...) habrá de estarse al sentido gramatical del precepto, sin que sea necesario acudir a otros criterios interpretativos (in claris non fit interpretatio), a fin de evitar llegar a soluciones jurídicas distintas de las que la norma pretende."

e) Añadiremos que es notoria la jurisprudencia sobre la interpretación restrictiva en materia de deducciones y reducciones siendo exponente, en relación con las bonificaciones, la declaración del Tribunal Constitucional relativa a que "el derecho a la exención o a la bonificación tributarias, que tiene su causa en normas con rango de Ley, es un elemento de la relación jurídica obligacional que liga a la Administración y al contribuyente", doctrina que, de manera reiterada, se viene manteniendo también por el Tribunal Supremo en numerosas sentencias (por todas, la de 25 de abril de 1995 ) al decir que "el disfrute de un beneficio fiscal tiene carácter debilitado y subordinado al interés general por cuanto que quiebra el equilibrio de la justicia distributiva inherente al reparto de la carga tributaria", lo cual constituye "una situación privilegiada ( STS de 23 de enero de 1995 ), de manera que, conforme a tal doctrina, todas las normas reguladoras de exenciones y, en general, de beneficios tributarios han de ser objeto de una interpretación restrictiva, como, por lo demás, exigido venía por el artículo 24.1 -y hoy, igualmente, por el artículo 23.3, tras la reforma por Ley 25/1995, de 20 de julio - de la Ley General Tributaria".

Pues bien, si el legislador anuda unas consecuencias transitorias a un presupuesto definido expresamente como "prestaciones...derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social", la simple calificación original y coloquial de la Mutualidad Laboral de Banca como "mutualidad de previsión" no permite ignorar la reconversión de tal entidad como Entidad Gestora de la Seguridad Social, con pérdida de su condición de "mutualidad de previsión"; y dado que este cambio sustancial de naturaleza opera el 1 de enero de 1967, es lógica consecuencia que las aportaciones o cotizaciones por este concepto queden fuera del régimen propio de aportación a las mutualidades de previsión social, con la consecuencia de que también podrán ser distintas las consecuencias sobre las prestaciones.

2.4 No estamos ante un cambio de naturaleza jurídica de la entidad nominalista o formal, sino jurídicamente sustancial. Hemos de insistir en que las aportaciones realizadas por los trabajadores por cuenta ajena a las Mutualidades Laborales desde el 1 de enero de 1967 (fecha en que surte efecto el Régimen General de la Seguridad Social y se convierten en Entidades Gestoras del mismo), hasta la integración de dichas Mutualidades Laborales en el Instituto Nacional de la Seguridad Social, han tenido la naturaleza propia de las cotizaciones a la Seguridad Social, en base a la siguiente normativa:

A) En su origen y a tenor de los Estatutos, aprobados por Orden de 24 de julio de 1952, la Mutualidad Laboral de Banca era una entidad con personalidad jurídica, sometida a la jurisdicción del Ministerio de Trabajo, que tenía por objeto el ejercicio de la previsión social, sin poder ejercer más actividades que las de previsión social autorizadas por el Ministerio de Trabajo. La afiliación a la misma era obligatoria para las empresas y los empleados de estas; las aportaciones se realizaban por ambos, ya que tenían la obligación de cotizar a la Mutualidad.

B) La Ley 193/1963, de 28 de diciembre, sobre Bases de la Seguridad Social, unificó los seguros sociales existentes y generalizó la protección a la población activa en su conjunto y la amplió a las situaciones de necesidad social, materializando el tránsito de un conjunto de seguros sociales a un sistema de Seguridad Social.

C) A partir de 1967 se califica a las Mutualidades Laborales como Entidades Gestoras del Régimen General de la Seguridad Social, y así se recoge en el artículo 194 del texto articulado primero de la Ley 193/1963, de 28 de diciembre, sobre Bases de la Seguridad Social , aprobado por el Decreto 907/1966, de 21 de abril.

D) La Orden de 18 de enero de 1967, por la que se establecen normas para la aplicación y desarrollo de la prestación de Vejez (Jubilación) en el Régimen General de la Seguridad Social, disponía en su artículo 9 que para determinar el número de años de cotización que han de servir para fijar el porcentaje de la pensión, los períodos de cotización correspondientes a cada trabajador se computarán teniendo en cuenta los cotizados en cualquier Mutualidad laboral del Régimen General, siempre que los mismos no se superpongan. Asimismo, la Disposición Transitoria segunda de dicha Orden establecía que "Las cotizaciones efectuadas en los anteriores Regímenes de Seguro de Vejez e Invalidez y Mutualismo Laboral se computarán, de acuerdo con las normas que se establecen en esta

disposición transitoria, para causar la pensión de jubilación que se regula en la presente Orden".

E) El Real Decreto-Ley 36/1978, de 16 de noviembre, sobre gestión institucional de la Seguridad Social, la salud y el empleo, simplificó finalmente el número de entidades gestoras de la Seguridad Social y se produjo la extinción de la Mutualidad de la Banca, aunque lógicamente la relación jurídica de aseguramiento concertada con aquella siguió con sus efectos en la actualidad. Y por ello, la Mutualidad Laboral de Banca ha tenido la consideración de Entidad Gestora de la Seguridad Social hasta su extinción como consecuencia de su integración en el Instituto Nacional de la Seguridad Social.

Fruto de este recorrido hemos de concluir en que las cantidades aportadas a la Mutualidad Laboral desde el 1 de enero de 1967 han tenido la naturaleza propia de las cotizaciones a la Seguridad Social, con repercusión correlativa en las prestaciones.

2.5 De ahí que el criterio y razonamientos de la resolución del TEAC de 1 de junio de 2020 son plenamente asumibles por esta Sala, pues resultan congruentes con la literalidad y finalidad de la Disposición Transitoria, sin que puedan oponerse razones de seguridad jurídica, igualdad o prohibición de arbitrariedad allí donde hay una motivación razonable, razonada y con apoyo directo en la norma en liza.

No puede aceptarse que sea idéntica la situación previa y la posterior a 1967, en cuanto debería facilitarse la reducción de todas las prestaciones originadas en dicha relación de aseguramiento para evitar la doble imposición, como se esfuerza el demandante. Bajo esta vertiente, la demanda insiste en que quienes cotizaron en el período 1967-1978 tendrán que integrar en la base imponible del IRPF el 100% de la pensión, mientras que los anteriores al 1 de enero de 1967 se beneficiarán de integrar solamente el 75% de la misma, al amparo de la Disposición Transitoria Segunda citada.

Así admitimos que existe tratamiento diferenciado pero no discriminatorio, en el sentido de que la diferencia jurídica es legítima y la discriminación contraria a derecho; y consideramos que existe una diferencia legalmente motivada, pues se desploma la premisa de la igualdad, que debe asentarse en términos de comparación idénticos, lo que no es el caso, pues distinto es el mandato legal, distinta es la naturaleza de la entidad gestora y distintas las consecuencias, sin que pueda negarse el efecto útil de una disposición legal como la que cambió la calificación de aquella entidad. En palabras más gráficas, el parentesco de las aportaciones a la Mutualidad tras el 1 de enero de 1967 es íntimo y gemelar con las prestaciones a la Seguridad Social, pues las correspondientes cotizaciones tienen esta naturaleza y régimen, y en cambio quedarían como pariente lejano y distinto las aportaciones realizadas con anterioridad a la mutación legal de naturaleza operada en 1967. Citamos como pauta general, lo dicho, mutatis mutandis, por la STC 44/2014 : "Existen evidentes diferencias entre ambas, que se ponen de relieve desde la esencia misma de una y otra realidades jurídicas, e impiden su equiparación conceptual ( STC 93/2013 , FJ 5), ni siquiera bajo la invocación del art. 14 CE . No es posible afirmar tampoco, por consiguiente, desde esta otra perspectiva comparativa, la igualdad u homogeneidad de las situaciones ofrecidas de contraste en el Auto proponente de la cuestión de inconstitucionalidad, al tratarse de situaciones personales enmarcadas en regímenes jurídicos diferenciados por su distinta naturaleza jurídica".

2.6 Por tanto, la Sala comparte y asume el criterio del TEAC en su acuerdo de 1 de julio de 2020 cuando establece literalmente:

"1.- Cuando se han realizado aportaciones a la Mutualidad Laboral de Banca a partir de 1 de enero de 1967 no resulta procedente la aplicación de la DT 2ª LIRPF , a la pensión pública por jubilación percibida de la Seguridad Social, toda vez que dichas aportaciones tuvieron la naturaleza de cotizaciones a la Seguridad Social, debiéndose integrar, en consecuencia, en la base imponible del IRPF el 100 por 100 del importe percibido como rendimientos del trabajo".

Finalmente, el demandante trae a colación el auto del Tribunal Supremo de 28 de mayo de 2020 (152/2020 ), pero ni sus términos ni lo que se resuelva en la futura sentencia compromete la interpretación de la Disposición Transitoria segunda citada a los efectos aquí debatidos, pues aquélla se refiere a si la reducción se extiende o no, "a la totalidad de las cotizaciones efectuadas" y en tal caso, a la "fórmula de cálculo" (si proporcional o según las reglas específicas de la Seguridad Social)".

CUARTO.- En este caso, las aportaciones a la a la Mutualidad Laboral de la Banca litigiosas del recurrente son posteriores al al 1 de enero de 1967 , por lo que se efectuaron a una entidad gestora de la Seguridad Social y no a una entidad con la condición de mutualidad de previsión social, por lo que quedan fuera del ámbito de aplicación de la Disposición Transitoria 2º de la Ley del Impuesto de la Renta de Personas Físicas y por tanto, debe integrarse en la base imponible del IRPF la totalidad del importe de la prestación a título de rendimientos de trabajo.

Añadimos, a mayor abundamiento las reflexiones con las que el TSJ de Cantabria concluye en la sentencia anteriormente transcrita, y es que si el fin de la DT 2ª es « evitar que se incluya en la base imponible la parte de la pensión de jubilación derivada de los contratos de seguro con mutualidades de previsión social, que se correspondan con aportaciones del trabajador a las mimas que no haya podido, en su momento, ser objeto de minoración o reducción en la base imponible; si el fin es este, entonces, el mismo se desvanece desde el momento en que la Mutualidad Laboral de la Banca pasa a ser Entidad Gestora de la Seguridad social, porque desde ese momento no estamos ante aportaciones a una entidad de previsión social que no se haya podido deducir en su momento de la base, sino ante una cotización a la Seguridad Social sujeta al régimen correspondiente a tal naturaleza".»

Criterio que reitera el TSJ de Cantabria en sentencia de 16 de mayo de 2020( Recurso 211/2021) y que compartimos. Las Sentencias del TSJ de Cataluña de 13 de mayo de 2022, ( Recurso 134/2021) que sigue los fallos dictados por el TSJ de Extremadura y Comunidad Valenciana, por el contrario han estimado recursos similares considerando aplicable la STS de 24 de junio de 2021:

« En ese sentido, parece bastante claro que el legislador no quiso otra cosa que subsanar una situación de "doble imposición" en la que se habían encontrado incursos aquellos que de forma obligatoria e inexorable habían visto cubiertos determinados riesgos básicos por una determinada mutualidad de previsión social, pagando -también de forma obligatoria- un precio o prima denominada "aportación", no deducible o no susceptible de minoración en la

base imponible de las rentas del trabajo; sometidas, éstas, a tributos de diferente denominación a lo largo del tiempo.

Se trataba, al cabo, de corregir una situación anómala que tuvo su fin el 31 de diciembre de 1978, con motivo de la plena integración de las mutualidades de previsión social (la de autos una de ellas) en el Instituto Nacional de Seguridad Social.

En ese contexto, parece evidente que, aunque el 1 de enero de 1967 la Mutua Laboral de la Banca pasó a ser una entidad gestora de la Seguridad Social, no desapareció como tal mutualidad, manteniéndose el carácter obligatorio de las aportaciones; de unas aportaciones que, se denominasen "aportaciones" o hubiesen mutado en "cuotas", seguían sujetas al gravamen de las rentas del trabajo al no poderse restar de la base imponible del tributo.

Es por ello que no cabe atribuirle, al término "aportaciones" que se contiene en la Disposición transitoria segunda de la LIRPF , un significado estrecho con el propósito de circunscribir la aplicación de esa previsión legal a las contribuciones pagadas por los mutualistas hasta el 31 de diciembre de 1966; precisamente, porque al pairo de esa exégesis de la norma estaríamos traicionando los designios del legislador de 2006 y, es por ello, que en una tesitura tal vendría a cuento -mutatis mutandis- el dicho de que "el nombre no hace la cosa". No sin dejar de reconocer que un redactado más cuidado de la Disposición transitoria segunda de la LIRPF nos habría ahorrado no pocos quebraderos de cabeza.

Siendo así las cosas, sorprende que ni la AEAT ni los Tribunales Económico-Administrativos hubieran hecho el más mínimo esfuerzo en indagar si las cuotas/aportaciones satisfechas por los mutualistas entre el 1 de enero de 1967 i el 31 de diciembre de 1978, eran o no fiscalmente deducibles, porque ese era el verdadero quid de la cuestión. Y, por tanto, acorde al verdadero espíritu de la Disposición.

Y a mayor abundamiento, señalar también que carece de relevancia que la Disposición transitoria segunda de la LIRPF se hubiera venido refiriendo a las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de "contratos de seguro" concertados con las mutualidades. En primer lugar, porque los propios Tribunales Económico-Administrativos no han visto en ello problema alguno para reconocer la aplicación de la Disposición transitoria segunda de la LIRPF al supuesto que nos ocupa; cuando menos a los periodos anteriores al 1 de enero de 1967. Y en segundo lugar, porque ese apartado de la transitoria puede ser interpretado en el sentido de que se estaría refiriendo a una vertiente de la relación mutualidad/mutualista en la que se hallarían presentes los rasgos fundamentales del contrato de seguro.

Por tanto, y, en definitiva, atendiendo al propio pronunciamiento del Alto Tribunal, en la STS de 24 de Junio de 2021»

QUINTO.- Las costas no se imponen a ninguna de las partes procesales al apreciar complejidad jurídica y no existir unanimidad en la denominada jurisprudencia menor, al existir sentencias de otros Tribunales Superiores de Justicia con otra doctrina.